VAT liability for unregistered real estate traders and the right to deduct input VAT under CJEU C-183/14 interpretation of national tax provisions

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Prin acţiunea înregistrată la data de 27 ianuarie 2012 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj anularea în întregime a Deciziei nr. 656 din 06 decembrie 2011 şi, pe cale de consecinţă, desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 15044 din 15.04.2011 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 15044 din 15.04.2011 în sensul anulării în întregime a debitului principal de 341.499 lei, reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina acestuia prin decizia de impunere mai sus indicată; anularea în întregime a dobânzilor şi penalităţilor aferente TVA, în suma de 315.641 lei respectiv 51.225 lei.

În subsidiar a solicitat desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 15044 din 15 aprilie 2011, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 15044/15.04.2011 în sensul anulării în întregime a tuturor debitelor (principale şi accesorii) stabilite în cuprinsul ei, şi, pe cale de consecinţă, dispunerea emiterii unei noi decizii de impunere în urma reverificării aceluiaşi impozit pentru aceeaşi perioadă.

În motivarea acţiunii s-a arătat în esenţă că, prin Decizia de impunere nr. 15044 din 15 aprilie 2011 şi în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 15044 din 15 aprilie 2011 întocmite de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj s-a constatat că reclamantul a desfăşurat, în asociere cu încă 4 persoane, un număr de 41 de tranzacţii imobiliare privind apartamente şi parcări la nivelul anului 2007, un număr de 474 de tranzacţii privind terenuri şi o tranzacţie privind un apartament la nivelul anului 2008, un număr de 9 tranzacţii privind terenuri şi 3 tranzacţii privind apartamente la nivelul anului 2009 şi un număr de 2 tranzacţii privind apartamente la nivelul anului 2010.

În consecinţa, s-a constatat că reclamantul a desfăşurat un număr total de 529 de tranzacţii imobiliare. De asemenea, prin acelaşi raport de inspecţie fiscală, s-a stabilit că în perioada verificată, nu a depus deconturile de taxă pe valoare adăugată, nerespectând prevederile art. 1562 din Legea nr. 571/2003.

Totodată prin Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală menţionate s-au stabilit obligaţii de plată de TVA rezultat din tranzacţii imobiliare în cuantumul mai sus indicat.

Împotriva acestei decizii de impunere şi a raportului de inspecţie reclamantul a formulat în termenul legal contestaţie care a fost respinsă prin Decizia nr. 656 din 06.12.2011 a D.G.F.P. Cluj.

A invocat reclamantul împrejurarea că actul administrativ fiscal atacat este lovit de nulitate ca urmare a lipsei din conţinutul său a unuia dintre elementele expres prevăzute în cuprinsul art. 43 C. proc. fisc.

A subliniat reclamantul faptul că nu are calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 C. fisc. , neavând calitatea de producător, comerciant, prestator de servicii şi nu a desfăşurat prin tranzacţiile efectuate activităţi extractive, activităţi agricole, activităţi specifice profesiilor libere sau asimilate acestora.

A mai arătat reclamantul că nu are calitatea de comerciant, iar vânzarea imobilelor nu este o faptă de comerţ în sensul art. 3 C. com. (în vigoare la data realizării operaţiunilor) şi că nu se află în prezenţa unei activităţi care să aibă ca scop obţinerea de venituri cu caracter de continuitate.

În concluzie, reclamantul a solicitat să se observe faptul că organele de control au stabilit în mod eronat în sarcina acestuia obligaţii fiscale, în urma unei interpretări şi aplicări eronate şi subiective a textelor normative în vigoare.

1.2. Prin sentinţa nr. 760 din 25 octombrie 2012, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi în consecinţă a anulat în parte Decizia nr. 656 din 06 decembrie 2011, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, cu referire la soluţionarea contestaţiei formulată de reclamant, în ceea ce priveşte suma de 673.993 lei, a anulat parţial Decizia de impunere nr. 15044 din 15.04.2011 emisă de pârâtă, pentru suma de 673.993 lei, a respins restul pretenţiilor şi a menţinut actele administrative fiscale contestate pentru suma de 34.372 lei.

Pentru a pronunţa această hotărâre s-au reţinut următoarele:

Cât priveşte critica privind nulitatea deciziei de impunere ca act administrativ fiscal axată pe lipsa menţiunii cu privire la numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal potrivit legii, cerinţă prevăzută la art. 43 alin. (2) lit. g) C. proc. fisc. sub sancţiunea nulităţii, Curtea a reţinut că actul administrativ fiscal poartă menţiunea numelui şi prenumelui persoanelor semnatare.

În opinia Curţii, cerinţa prevăzută la art. 43 alin. (2) lit. g) corelat cu art. 46 din O.G. nr. 92/2003 s-a impus ca să fie respectat principiul autenticităţii actelor administrative.

Reclamantul a invocat această neregularitate prin prisma Deciziei nr. 414/2010 a Curţii Constituţionale.

Curtea a avut în vedere că prin Decizia nr. 414/2010 Curtea Constituţională s-a pronunţat asupra controlului de constituţionalitate referitoare la obiecţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. I pct. 1, art. I pct. 6, art. I pct. 27 şi ale art. I pct. 28 din Legea pentru modificarea şi completarea Legii nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, modificare legislativă propusă de Parlament ca şi o consecinţă a declarării neconstituţionale a O.U.G. nr. 37/2009 şi nr. 105/2009.

Curtea a reţinut că nici Decizia Curţii Constituţionale şi nici considerentele acesteia nu au nicio înrâurire în plan fiscal în procesul de faţă de vreme ce nu s-a demonstrat lipsit de echivoc că semnatarii şi persoanele nominalizate ca semnatari ai deciziei de impunere nu ar fi avut împuternicirea legală dată de organul fiscal.

Cu referire la excepţia de nulitate a deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală din perspectiva dreptului de control şi a modului de lucru al organelor fiscale sub imperiul art. 23 C. proc. fisc. şi art. 11 C. fisc. , deşi această critică a fost dedusă pe calea contestaţiei administrative, s-a apreciat că a fost corect respinsă de organul de soluţionare a contestaţiilor din cadrul pârâtei.

Astfel, în consens cu organul de soluţionare a contestaţiilor, Curtea a apreciat că stabilirea bazei de impunere şi stabilirea stării de fapt fiscale s-a făcut cu respectarea dispoziţiilor legale pertinente incidente în materie.

Pentru analiza în fond a celorlalte critici, Curtea a reţinut că reclamantul a desfăşurat o activitate economică ce intra în sfera de aplicare a TVA fiind astfel persoane impozabile din punct de vedere TVA pentru activitatea desfăşurată constând în livrări de terenuri şi construcţii noi altele decât cele utilizate în scop personal.

Drept urmare, s-a apreciat că reclamantul era obligat să se înregistreze la autoritatea fiscală din punct de vedere TVA urmând să aibă toate drepturile şi obligaţiile ce decurg din legislaţia referitoare la TVA, respectiv trebuia să plătească TVA la buget, şi, corelativ, avea dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii destinate activităţii lor economice.

Cu referire la criticile privind lipsa de claritate, previzibilitate a normei juridice consacrate de art. 127 C. proc. fisc. Curtea a reţinut că, chiar dacă textul legal a suferit modificări prin introducerea alin. (21) doar începând cu data de 01.01.2010, eventualele divergenţe cu privire la momentul în care persoanele fizice efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile puteau şi trebuiau clarificate la data la care au fost iniţiate cheltuielile preconizate pentru operaţiunile viitoare conform dreptului fiscal pertinent în vigoare la acea dată, acţionând în speţă principiul de drept consacrat de adagiul nemo censetur ignorare legem.

A mai reţinut instanţa că reclamantul avea obligaţia să se înregistreze la autoritatea fiscală din punct de vedere TVA conform art. 153 C. fisc. , în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de 35.000 euro, urmând să aibă toate drepturile şi obligaţiile ce decurg din legislaţia referitoare la TVA, respectiv trebuia să plătească TVA la buget, dar avea şi dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii destinate activităţii economice.

În acest sens, Curtea a apreciat că reclamantul a aplicat regimul special de scutire de TVA doar până la data de 1.03.2007, deoarece începând cu această dată organele de inspecţie fiscală au aplicat TVA asupra valorii tranzacţiilor încheiate de reclamant şi în consecinţă regimul special de scutire de TVA a încetat de drept la 28.02.2007 şi nu la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoare adăugată consemnată în Decizia nr. 237 din 25 mai 2011 emisă de D.G.F.P. Cluj.

În opinia Curţii, data la care reclamantul ar fi fost obligat să se înregistreze ca plătitor de TVA a fost stabilită de organele de control, ca fiind 01.03.2007. În consecinţă, reclamantul a fost în imposibilitatea exercitării dreptului de deducere prin decont la momentul exigibilităţii taxei.

În speţă, Curtea a reţinut că reclamantul are dreptul la deducere a TVA aşa cum rezultă din constatările fiscale şi din economia dispoziţiilor legale consacrate de art. 145 C.fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere

În ceea ce priveşte modalitatea concretă de exercitare a dreptului de deducere a TVA, Curtea a validat integral punctul de vedere al expertului fiscal respingând astfel alegaţiile reclamantului.

A considerat Curtea că momentul de la care reclamantul ar fi trebuit să beneficieze de dreptul de deducere se stabileşte după cum urmează: pentru achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile în perioada de la începerea activităţii şi până la intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618/2008 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în M. Of. nr. 865/22.12.2008, reclamantul are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, începând cu data de 01.03.2007, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile; pentru achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în M. Of. nr. 865/22.12.2008, reclamantul îşi poate exercita dreptul de deducere al taxei prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 1562 C. fisc. , depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc.

În opinia Curţii, în cazul de faţă, toate achiziţiile efectuate în scopul edificării imobilelor pe baza documentelor justificative din evidenţa reclamantului de la începerea activităţii şi până la data controlului fiscal, sunt efectuate până la data de 31.12.2007 şi în consecinţă taxa pe valoare adăugată înscrisă în facturile de achiziţii de bunuri şi servicii sunt deductibile în fiecare perioadă fiscală după data de 1.03.2007, dată la care reclamantul a fost considerat de drept persoană impozabilă înregistrată din punct de vedere TVA.

Având în vedere natura activităţilor desfăşurate de reclamant, a apreciat Curtea că TVA deductibilă calculată de expertul fiscal este în sumă de 321.050 lei.

În acest sens, a concluzionat instanţa de fond că dreptul de deducere poate fi exercitat la fiecare perioadă fiscală (trimestrial) după data de 01.03.2007, dată la care reclamantul devine de drept persoană impozabilă înregistrată din punct de vedere TVA.

Curtea a mai reţinut că în cazul livrărilor de bunuri imobile efectuate de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite plata taxei la data la care a fost încheiat actul de vânzare-cumpărare în formă autentică, cu excepţia situaţiei în care se încasează avansuri anterior livrării, caz în care exigibilitatea intervine la data încasării avansului.

2. Calea de atac exercitată

2.1. Împotriva sentinţei nr. 760 din 25 octombrie 2012 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, invocând prevederile art. 304 pct. 8 şi 9 din C. proc. civ. - 1865 şi susţinând, în esenţă, că soluţia instanţei de fond este netemeinică şi nelegală în ceea ce priveşte interpretarea dispoziţiilor legale incidente în cauză referitoare la deducerea TVA.

Astfel, a argumentat recurenta-pârâtă, potrivit prevederilor art. 1471 C. fisc. :

"

Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147.

În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. :

"

Prevederile art. 1471 alin. (2) şi (3) C. fisc. se aplică de persoanele impozabile şi ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în fac pentru achiziţii era exigibilă în perioada supusă inspecţiei fiscale.

În aplicarea art. 1471 alin. (3) C. fisc. , persoana impozabilă va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandată, însoţită de copii facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naştere".

Interpretând în mod greşit aceste prevederi legale, instanţa de fond a recunoscut în mod nelegal dreptul de deducere a TVA, primind concluziile expertului fiscal fără temei.

În concluzie, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului şi, pe cale de consecinţă, modificarea sentinţei pronunţate.

2.2. Intimatul-reclamant a depus întâmpinare şi, ulterior Note de şedinţă, solicitând respingerea recursului, susţinând că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, făcând referire la Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean pe care a şi anexat-o.

3. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi

Recursul este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

În cauză, este necontestat că în perioada ianuarie 2007 - noiembrie 2010, intimatul-reclamant, singur sau cu asociaţii, a efectuat un număr de 532 tranzacţii imobiliare în valoare totală de 7.499.255 lei, din care 3.620.457 lei, partea care i-a revenit lui. De asemenea, 516 tranzacţii imobiliare, în valoare de 5.358.719 lei, erau supuse TVA, din care 2.138.866 lei partea care i-a revenit intimatului-reclamant pentru care a fost calculată TVA de 341.494 lei, care a fost calculată prin includerea acesteia în preţul obţinut (2.138.866: 1,19 = 1.797.366 = baza impozabilă; 1.797.366 x 19% = 341.499,54 lei TVA; 1.797.366 + 341.499,54 = 2.138.866 lei).

De asemenea, este necontestat că organele fiscale au constatat că intimatul-reclamant, începând cu luna ianuarie 2007, a depăşit cifra de afaceri de 35.000 euro şi avea obligaţia să se înregistreze în scopuri TVA, începând cu data de 10.02.2007.

Prin contestaţia formulată la organul fiscal competent, intimatul-reclamant a solicitat să-i fie recunoscut dreptul de deducere a TVA începând cu aceeaşi dată, cerere care i-a fost respinsă prin invocarea prevederilor art. 1741 C. fisc. , drept care i-a fost însă recunoscut de instanţa de fond.

Într-adevăr, din interpretarea literală a prevederilor art. 1741 C. fisc. , rezultă că numai o persoană impozabilă care s-a înregistrat în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a TVA colectată, pentru perioada fiscală, valoarea TVA deductibilă.

Or, prin Hotărârea din 9 iulie 2015, dată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, ca urmare a unei întrebări preliminare, C.J.U.E. a statuat că:

"

2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate".

Astfel fiind, având în vedere dispoziţiile art. 267 T.F.U.E. şi art. 148 din Constituţie, urmează ca dispoziţiile art. 1741 C. fisc. să fie interpretate/aplicat în interpretarea dată prin pct. 2 al Hotărârii din 9 iulie 2015 dată în cauza C-183/14 a C.J.U.E.

Având în vedere considerentele de mai sus şi faptul că, în cauză, nu au fost contestate calculele făcute de expertul fiscal, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei nr. 760 din 25 octombrie 2012 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 noiembrie 2015.