Tax Suspension of Enforcement: Failure to Prove Serious Doubt Regarding Legal Validity Under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/32/2015, reclamanta SC A. SRL Bacău, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării deciziei de impunere nr. F-BC 148 din 01.04.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-BC 134 din 01.04.2015, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 98 din 11 iunie 2015, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamanta şi a suspendat executarea deciziei de impunere nr. F-BC 148 din 01 aprilie 2015 emisă de A.J.F.P. Bacău - Activitatea de Inspecţia Fiscală până la pronunţarea instanţei de fond asupra acţiunii în anulare.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în numele şi pentru D.G.R.F.P. Iaşi, invocând în drept motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat, în privinţa cazului bine justificat, că întreaga motivare a instanţei vizează fondul cauzei, doar instanţa care soluţionează contestaţia împotriva actului administrativ având competenţa să se pronunţe asupra probelor şi să aibă îndoieli cu privire la legalitatea acestora. Până atunci acţionează prezumţia de legalitate a deciziei de impunere.

Întreaga motivare a instanţei are la bază hotărârea C.J.U.E. în cauza Maks Pen Eood care se referă doar la cauzele privind deducerea TVA, însă prin decizia de impunere s-a calculat şi impozit pe profit datorat, aspect neanalizat de instanţă, concluzia imediată fiind aceea că decizia de impunere beneficiază de prezumţia de legalitate.

Invocarea deciziei C.J.U.E. este greşită, întrucat în cauză se face aplicarea principiului prelevanţei economicului asupra juridicului, instituit de normele europene, sens în care a invocat disp. art. 46 din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Susţine că reclamanta a efectuat operaţiuni de achiziţionare de mărfuri de la firme cu care nu a avut niciodată relaţii comerciale sau care au un comportament de tip "firmă fantomă" încălcând astfel principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Nu este vorba de o singură firmă sau de un caz izolat, situaţie în care organele fiscale ar fi putut concluziona că a fost vorba de un accident, ci despre 12 firme, enumerate şi de reclamant, cu care nu au existat raporturi juridice, neexistand motive de suspendare a executării deciziei.

Referitor la paguba iminentă a apreciat că nu există. Situaţiile invocate de instanţa de fond nu sunt de natură să facă dovada producerii unui prejudiciu care nu ar putea fi reparat sau care ar crea riscul intrării în incapacitate de plată, printr-o eventuală începere a executării silite, la dosarul cauzei existând probe cu privire la contractele încheiate şi nu cu privire la prejudiciile ce s-ar putea crea sau care s-au născut deja.

A mai susţinut recurenta că, raportat la valoarea obiectului cererii, cuantumul cauţiunii este derizoriu.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă SC A. SRL Bacău a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului având învedere că, în materia dreptului de deducere TVA pentru o persoană impozabilă, organele fiscale pot refuza acest drept de deducere numai în situaţia în care ar exista elemente obiective din care rezultă că această persoană a cunoscut că emitentul facturilor aferente bunurilor sau serviciilor furnizate a săvârşit anumite nereguli.

Organele fiscale nu au probat acest lucru, iar potrivit facturilor fiscale în discuţie, a primit în mod real şi efectiv bunuri pe care le-a folosit în realizarea obiectului său de activitate.

A mai susţinut că prin decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative recurenta a recunoscut că nu există în prezent motive serioase pentru a acuza intimata că ar fi fost în legătură cu emitentul facturilor fiscale.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 24.02.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 15.06.2017 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Cu privire la fondul recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursul este fondat, faţă de următoarele considerente:

În urma inspecţiei fiscale efectuate în perioada 04.08.2014-01.04.2015 de A.J.F.P. Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi care a vizat activitatea reclamantei SC A. SRL desfăşurată în perioada 01.01.2009-31.12.2013, a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. F-BC 134 din 01 aprilie 2015.

În raportul de inspecţie fiscală s-a constatat că societatea a efectuat cheltuieli de achiziţie având la bază facturi emise de furnizori interni ale căror surse de aprovizionare nu sunt reconstituibile integral sau parţial, astfel încât există un risc fiscal substanţial legat de legalitatea deducerii TVA şi a cheltuielilor.

Faţă de stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor sus-menţionate, organul fiscal a stabilit un impozit pe profit suplimentar de 1.562.964 lei, la care se adaugă accesorii în sumă de 821.624 lei, şi TVA suplimentar de plată în sumă de 2.357788 lei, la care se adaugă accesorii în sumă de 1.131.553 lei.

În baza raportului de inspecţie fiscală, organul fiscal a emis decizia de impunere nr. F-BC 148 din 01 aprilie 2015.

Reclamanta a contestat în procedura reglementată de art. 205 şi urm. C. proc. fisc. aceste acte administrative şi, în temeiul art. 215 din acelaşi act normativ, care face trimitere la art. 14 din Legea nr. 554/2004, a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Cu recipisa nr. 916862/1 din 10.06.2015, reclamanta a făcut dovada consemnării la CEC a cauţiunii de 10.000 lei, stabilită de instanţă.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a suspendat executarea acestei decizii de impunere până la pronunţarea instanţei de fond asupra acţiunii în anulare apreciind, examinând sumar actele administrative contestate, în raport de susţinerile reclamantei, că organul fiscal a reţinut că există suspiciuni cu privire la realitatea majorităţii operaţiunilor de aprovizionare în temeiul unor adrese emise de alte organe fiscale care au efectuat controale încrucişate la partenerii reclamantei şi din care rezultă, fie că societăţile de la care s-au aprovizionat furnizorii reclamantei nu au putut fi identificate, fie că aceste societăţi nu au depus declaraţii fiscale, fie că fac parte din lanţuri tranzacţionale suspecte.

În hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Maks Pen EOOD s-a statuat că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i au fost livrate bunurile sau i au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări. Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, s-a stabilit că revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale că elementele obiective la care se face referire mai sus sunt întrunite, iar instanţelor naţionale le revine sarcina de a verifica dacă autorităţile fiscale implicate au stabilit existenţa unor astfel de elemente obiective.

Având în vedere constatările organului de inspecţie fiscală redate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, se conturează o îndoială serioasă cu privire la îndeplinirea de către organul fiscal a obligaţiei prevăzute de art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii şi de a stabili elementele obiective care să conducă la concluzia că reclamanta este implicată în operaţiuni frauduloase şi, în consecinţă, instanţa apreciază că este îndeplinită condiţia referitoare la existenţa unui caz bine justificat pentru a dispune suspendarea cauzei.

În ceea ce priveşte condiţia prevenirii unei pagube iminente, instanţa reţine că şi aceasta este îndeplinită, întrucât reclamanta are un număr de 38 de angajaţi, are contracte de lucrări în derulare, or prin executarea silită asupra bunurilor ar fi afectată întreaga activitate a reclamantei. Pe de altă parte, instanţa are în vedere faptul că bunurile sunt indisponibilizate prin sechestrul asigurător instituit în cadrul procesului penal în care pârâta s-a constituit parte civilă cu sumele înscrise în decizia de impunere contestată şi nu există pericolul prejudicierii pârâtei prin scoaterea unor bunuri din sfera de urmărire.

Primul motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. care se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare nu este incident în cauză având în vedere că sentinţa recurată cuprinde motivele pe care se întemeiază, răspunzând cerinţelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. potrivit căruia hotărârea va cuprinde considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Aşa cum s-a menţionat, în sentinţă sunt precizate atât motivele de fapt, cât şi motivele de drept care au stat la baza soluţiei de admitere a cererii de chemare în judecată, aceste motive nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei, iar împrejurarea că recurenta nu este de acord cu cele reţinute de instanţă nu este de natură să facă aplicabile disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Este însă fondat cel de-al doilea motiv de recurs invocat, respectiv cel prevăzut de 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în sensul că sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material şi anume a disp. art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acţiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept şi fără nicio formalitate.

În accepţiunea acestui act normativ, prin cazuri bine justificate se înţelege existenţa unor împrejurări de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, iar prin pagubă iminentă - prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite cumulativ aceste două condiţii reţinând, sub aspectul cazului bine justificat, că din analiza sumară a legalităţii actului administrativ contestat, analiză pe care o permite soluţionarea unei cereri de suspendare executare, nu rezultă elemente de fapt şi de drept care să afecteze în mod serios legalitatea actului.

Astfel, potrivit art. 65 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 a cărui încălcare a fost reţinută de prima instanţă, organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Decizia de impunere ce formează obiectul cererii de chemare în judecată a fost emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-BC 134 din 01 aprilie 2015 prin s-a constatat că societatea reclamantă a efectuat cheltuieli de achiziţie având la bază facturi emise de furnizori interni ale căror surse de aprovizionare nu sunt reconstituibile integral sau parţial, astfel încât există un risc fiscal substanţial legat de legalitatea deducerii TVA şi a cheltuielilor.

Raportul a fost întocmit de A.J.F.P. Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală, în urma inspecţiei fiscale efectuate în perioada 04.08.2014-01.04.2015, care a vizat activitatea societăţii reclamante desfăşurată în perioada 01.01.2009-31.12.2013 şi cuprinde constatările organului fiscal care a verificat pentru perioada menţionată atât impozitul pe profit/plăţi anticipate în contul impozitului pe profit anual, cât şi taxa pe valoarea adăugat, acelaşi organ fiscal emiţând şi decizia de impunere.

Împrejurarea că recurenta pârâtă a avut în vedere şi adrese emise de alte organe fiscale, care au efectuat controale încrucişate la partenerii reclamantei, nu este de natură să producă o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei de impunere, din moment ce raportul de inspecţie fiscală, pe care se întemeiază decizia, este rezultatul verificărilor emitentului acestei decizii.

Instanţa de fond a luat în considerare la reţinerea cazului bine justificat şi jurisprudenţa C.J.U.E. invocată în sentinţă, respectiv hotărârea pronunţată în cauza Maks Pen EOOD, care face referire la dreptul de deducere a TVA, dar nu a avut în vedere împrejurarea că prin decizia de impunere a fost stabilit şi impozitul pe profit datorat de reclamantă, astfel că nu a menţionat care sunt acele elemente de aparentă nelegalitate a deciziei sub aspectul impozitului pe profit stabilit de organul fiscal.

Se mai susţine în cererea de recurs că reclamanta a efectuat operaţiuni de achiziţionare de mărfuri de la firme cu care nu a avut niciodată relaţii comerciale sau care au un comportament de tip "firmă fantomă" încălcând astfel principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Nu este vorba de o singură firmă sau de un caz izolat, situaţie în care organele fiscale ar fi putut concluziona că a fost vorba de un accident, ci despre 12 firme, enumerate şi de reclamant, cu care nu au existat raporturi juridice.

Aceste susţineri nu pot face obiectul analizei instanţei de recurs, întrucât vizează fondul cauzei. Astfel, nu se poate stabili cu ocazia soluţionării cererii de suspendare a executării deciziei de impunere în discuţie dacă reclamanta a avut relaţii comerciale cu firmele de la care a achiziţionat mărfuri, dacă a respectat principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, respectiv dacă datorează sumele stabilite de organul de control cu titlu de obligaţii fiscale, întrucât aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului litigiului.

În ceea ce priveşte condiţia iminenţei producerii unei pagube, Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea îndeplinirii acesteia atât timp cât nu este îndeplinită condiţia existenţei cazului bine justificat, iar art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 reglementează două condiţii cumulative ce trebuie îndeplinite pentru admiterea unei cereri de suspendare a executării unui act administrative. Aceasta înseamnă că neîndeplinirea uneia dintre ele are drept consecinţă respingerea cererii, fiind de prisos examinarea celei de-a doua condiţii.

Critica referitoare la cuantumul cauţiunii care, în opinia recurentei este derizoriu raportat la valoarea obiectului cererii, nu poate fi reţinută, întrucât calea de atac a recursului poate fi exercitată numai pentru motive de nelegalitate. Or, stabilirea cauţiunii în condiţiile O.G. nr. 92/2003 este rezultatul exercitării dreptului de apreciere al instanţei care are de soluţionat cererea de suspendare executare, în condiţiile în care art. 215 alin. (2) din acelaşi act normativ prevede că dispoziţiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările ulterioare. Instanţa competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauţiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauţiune de până la 2.000 lei.

Având în vedere că în speţă cauţiunea nu are un cuantum fix, instanţa este cea care stabileşte cuantumul prin exercitarea dreptului de apreciere, iar modul de exercitare a acestui drept nu poate constitui motiv de nelegalitate a hotărârii ce formează obiectul cererii de recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va respinge cererea de suspendare executare formulată de reclamanta SC A. SRL Bacău, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău împotriva sentinţei nr. 98 din 11 iunie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare executare formulată de reclamanta SC A. SRL Bacău, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 octombrie 2017.