Building tax revaluation timing: whether the fiscal year of revaluation is determined by the reference date in accounting records or the subsequent administrative approval

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10 iunie 2014, reclamanta SC A. SA a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtul Consiliul Local Sector 1 Bucureşti - Directia Generală Impozite şi Taxe Locale, anularea Dispoziţiei Direcţiei Generale de Impozite şi Taxe Locale a Consiliului Local Sectorului 1 nr. 413582 din 12 decembrie 2013, prin care a fost respinsă contestaţia împotriva Deciziilor nr. 382070 din 05 noiembrie 2013 şi nr. 398758 din 11 noiembrie 2013; anularea Deciziilor Consiliul Local Sector 1 D.G.I.T.L. nr. 382070 din 05 noiembrie 2013 şi nr. 398758 din 11 noiembrie 2013, ca netemeinice şi nelegale, respectiv anularea impunerii în sarcina reclamantei a obligaţiei de plată a unui impozit pe clădiri stabilit suplimentar în suma de 3.990.359 RON, precum şi a accesoriilor aferente în suma de 6.183.061,36 RON; exonerarea societăţii de la plata sumelor considerate a fi nelegal impuse prin deciziile atacate, cu consecinţa restituirii acestei sume achitate; plata dobânzilor, conform art. 124 C. proc. fisc. , calculate până la data restituirii efective, cu obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3067 din 12 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Consiliul Local Sector 1 Bucureşti-Direcţia Generală Impozite şi Taxe Locale.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta B. S.A. (fostă SC A. SA), invocând în drept motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În cererea de recurs a arătat că motivarea sentinţei este făcută de instanţă exclusiv în pct. 4, de la pag. 13, întrucât la pct. 1 instanţa "a copiat"/şi-a "însuşit" ad litteram argumentele şi motivaţia intimatei privind faptul că "reclamanta nu a efectuat reevaluarea clădirii în cei trei ani anteriori anului fiscal de referinţă"; la pct. 2 a iterat un fapt fără importanţă, fără a înlătura motivat criticile aduse deciziei de solutionare a contestaţiei; la pct. 3 a copiat textele de lege a căror greşită aplicare a facut-o, iar la pct. 5 a făcut consideraţii personale care exced obiectului cauzei şi nu sunt permise în motivarea în drept a unor norme legale prin care se cere anularea unor decizii în contencios fiscal.

Instanţa nu a analizat şi înlăturat motivat apărările reclamantei sau, mai exact, nu a înţeles aceste apărări, mulţumindu-se să preia integral argumentul esenţial, simplist şi reprezentat de o simplă scădere matematică, furnizat de intimată şi anume că "evaluarea clădirii (...) a avut loc. la data de 31.12.2004".

A mai arătat că instanţa a ignorat în mod evident apărarea că însăşi intimata, prin înştiintarea de plată privind impozitul pe clădiri datorat pentru anul 2008, a avut ca bază de impunere valoarea rezultată din raportul de reevaluare din 26.01.2005, confirmând ca fiind valabilă şi pentru anul 2008 reevaluarea înregistrată la 31.12.2004 în situaţiile financiare pentru anul 2004 ale reclamantei, ceea ce înseamnă că valoarea impozitului a fost calculată de intimată la aceeaşi valoare de evaluare sus indicată, fiind stabilit la suma de 704.172,53 lei, intimata acceptând cota de impozit de 1,5%.

Instanţa a făcut o greşită interpretare şi aplicare a următoarelor prevederi legale: art. 253 alin. (6) C. fisc. , coroborate cu cele ale pct. 54-55 din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în anul fiscal 2008; pct. 55 lit. a) şi lit. k) din H.G. nr. 44/2004; art. 36 alin. (1) din Legea nr. 82/1991; art. 122 alin. (1) teza a II-a din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009.

Se susţine în cererea de recurs că în cazul unor evaluări pentru care data de referinţă este 31 decembrie, rezultatul evaluării devine cunoscut şi trebuie ţinut cont de el în anul următor, proces pentru care, de regulă, legea prevede, conform art. 36 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, o perioadă de 4-5 luni după terminarea anului pentru care trebuie efectuată raportarea financiară.

Recurenta invocă jurisprudenţa Înaltei Curţi în materie, respectiv decizia nr. 1147/2011 care a fost ignorată de instanţa de fond.

A fost prezentată situaţia de fapt menţionându-se că disputa priveşte interpretarea disp. art. 253 alin. (6) C. fisc. , coroborate cu cele ale pct. 54-55 din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în anul fiscal 2008, cu privire la ceea ce înseamnă că o clădire "nu a fost reevaluată în ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referinţă", respectiv cu privire la care este anul fiscal în care a fost efectuată reevaluarea: în opinia D.G.I.T.L. Sector 1 ar fi anul fiscal în ale cărui situaţii financiare este înregistrată reevaluarea, iar opinia reclamantei este anul fiscal în care reevaluarea produce efecte juridice cu privire la impozitul pe clădiri, sub aspectul determinării sumei de impozit datorată.

Reevaluarea clădirii este o operaţiune contabilă prin care valoarea înregistrată în contabilitate a unei clădiri este reflectată în situaţiile financiare întocmite la sfârşitul unui an financiar la valoarea justă de la data bilanţului, iar valoarea justă astfel devine noua valoare contabilă a clădirii.

Aceasta operaţiune contabilă are însă efecte fiscale ca urmare a stabilirii printr-o reglementare fiscală a unor consecinţe fiscale diferite, în funcţie atât de calitatea unei clădiri de a fi fost reevaluată sau nu, cât şi de data de la care se consideră în scopuri fiscale că o clădire a dobândit calitatea de a fi reevaluată.

Este evident că operaţiunea contabilă de reevaluare are în primul rând un efect asupra bazei de aplicare a cotei de impozit, acest efect fiind unul direct: baza de impozitare este definită ca fiind valoarea clădirii înregistrată în contabilitate, prin modificarea acesteia ca urmare a operaţiunii de reevaluare, baza de impozitare se modifică în consecinţă.

Există şi un efect indirect, asupra cotei de impozit aplicabile, determinat de data la care se consideră pentru calculul impozitului pe clădiri că o clădire a fost reevaluată, iar obiectul disputei cu pârâta îl constituie tocmai data, respectiv anul în care a fost efectuată reevaluarea clădirii.

În scopuri contabile, reevaluarea unei clădiri poate părea a avea efect pentru trecut, afectând situaţiile financiare (bilanţul contabil) ale întregului exerciţiu financiar scurs înainte de data reevaluării, de la 1 ianuarie până la 31 decembrie, norma contabilă impunând în mod expres această dată de sfârşit a exerciţiului financiar pentru efectuarea reevaluării, atunci când se face o asemenea reevaluare - capitolul II, secţiunea 8, subsectiunea 8.2.5.1. art. 121 din Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene a IV-a şi a VIII-a, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009.

Conform standardelor naţionale de evaluare, evaluarea unui bun se referă la o anumită dată, data de referinţă a evaluării, care este situată în trecut faţă de momentul efectuării evaluării, iar rezultatul evaluării este cuprins într-un raport care nu poate fi emis decât la o dată ulterioară evaluării, respectiv datei de referinţa a evaluării.

După aprobarea şi publicarea situaţiilor financiare în care este cuprins şi rezultatul reevaluării clădirii, reevaluarea devine valabilă şi cunoscută utilizatorilor de informaţii contabile, printre care se numără şi autorităţile fiscale, evident, în anul următor celui încheiat şi pentru care s-au intocmit situaţiile financiare respective.

Însă, în afara proiectării în trecut, la momentul închiderii anului financiar anterior celui în care se determină în mod concret valoarea reevaluată a clădirii, rezultatele reevaluării nu afectează decât viitorul.

Se mai arată în cererea de recurs că o clădire a fost reevaluată "începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care în evidenţa contabilă s-a înregistrat valoarea rezultată în urma reevaluării", aşa cum precizează în mod expres norma interpretativă până la 1 ianuarie 2007.

În aceste condiţii, când se procedează la verificarea calităţii unei clădiri de a fi fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă, anul în care a fost reevaluată clădirea este anul care cuprinde data la care pentru prima dată clădirea este considerată a fi fost reevaluată.

Atunci când, aşa cum este cazul în speţă, data înregistrării în contabilitate a rezultatelor reevaluării este 31 decembrie a unui an financiar, această dată este ultima dată în care se consideră că clădirea nu a fost reevaluată, iar data de 1 ianuarie a anului următor este prima dată în care se consideră că a fost reevaluată.

S-a mai precizat că reevaluarea efectuată în anul 2005 pentru mijloacele fixe existente în patrimoniul reclamantei la data de 31.12.2004 este reevaluarea cerută de metodologia reglementată de legislaţia fiscală incidentă în domeniu, respectiv de pct. 55. lit. A) şi lit. B) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, reglementări care au fost acceptate şi de către pârâtă ca fiind aplicabile speţei.

Recurenta susţine că a respectat dispoziţiile legale în vigoare pentru anul 2008 şi anume că noua valoare reevaluată a fost aprobată de Consiliul de administraţie în cadrul celor trei ani anteriori anului fiscal 2008, această valoare fiind înregistrată în contabilitate şi, ca urmare, este îndreptăţită la cota normală de impozit pe clădiri, de 1,5%.

Interpretarea potrivit căreia înregistrarea în contabilitate ar fi trebuit să aibă loc. în acelaşi an cu aprobarea procesului verbal de reevaluare de către Consiliul de administraţie ar face textul de lege inaplicabil, deoarece aprobarea situaţiilor financiare în care sunt reflectate rezultatele reevaluării nu poate avea loc. decât în anul următor celui la care se referă situaţiile financiare.

4. Apărările intimatei

Intimata pârâtă Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale a Sectorului 1 Bucureşti a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând că instanţa de fond, în mod corect, a reţinut că ultima evaluare a clădirii situate în Sectorul 1, proprietatea recurentei reclamante, a avut loc. la data de 31.12.2004, iar la stabilirea impozitului pe clădiri la cota de 1,5% pentru anul fiscal 2008, reevaluarea clădirii respective trebuia efectuată în cei trei ani anteriori anului fiscal de referinţă, respectiv anii 2005, 2006 sau 2007 (până cel târziu la data de 31.12.2007).

Organul fiscal a notificat recurenta reclamantă să prezinte declaraţia fiscală pentru stabilirea impozitului pe clădiri în cazul contribuabililor persoane juridice, însoţită de documente justificative care să ateste data efectuării reevaluărilor în vederea verificării cotelor de impozitare aplicate asupra valorii de inventar a respectivei clădiri. În baza înscrisurilor depuse, precum şi a celor aflate la dosarul fiscal, s-a constatat că pentru anul fiscal 2008 reevaluarea clădirii trebuia efectuată în cei trei ani anteriori anului fiscal de referinţă, iar valoarea rezultată în urma reevaluării să fi fost aprobată de adunarea generala a acţionarilor şi înregistrată în contabilitatea reclamantei.

Recurenta reclamantă a procedat la reevaluarea imobilului la data de 26.01.2005, conform raportului de reevaluare. Prin decizia Consiliului de administraţie din data de 01.02.2005, s-a aprobat înregistrarea în contabilitate a noii valori începând cu 31.12.2004.

Valoarea de inventar rezultată în urma reevaluării efectuate la data de 26.01.2005 a fost aprobată de adunarea generala a acţionarilor şi înregistrată în contabilitate începand cu data de 31.12.2004, aspect ce reiese din decizia Consilului de administraţie, recunoscut chiar de recurenta reclamantă.

Menţionează că această valoare trebuie înregistrată în contabilitatea persoanei juridice, asa cum statuează în mod expres art. 253 alin. (6) C. fisc. şi pct. 54 Titlul IX din H.G. 44/2004, impozitul calculându-se la noua valoare începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost înregistrată în contabilitate.

Reevaluarea efectuată asupra clădirii, având ca dată de referinţă 31.12.2004, are relevanţă pentru stabilirea impozitului pe clădiri începând cu anul 2005, aşa cum susţine şi recurenta reclamantă şi cum sunt dispoziţiile imperative ale pct. 55 lit. b) Titlul IX din H.G. nr. 44/2004 (în vigoare la nivelul anului 2004 când s-a efectuat reevaluarea).

Astfel, în anii 2005, 2006 şi 2007, impozitul pe clădiri a fost stabilit ţinând seama de valoarea clădirii reevaluate la 31.12.2004, valoare înregistrată în contabilitatea recurentei reclamante.

Referitor la reevaluarea imobilelor, intimata pârâtă a invocat disp. art. 3 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluare imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de inventar a mijloacelor fixe, art. 6 din Legea nr. 82/1991, art. 90 din O.G. nr. 92/2003 susţinând că obligaţiile fiscale se stabilesc sub rezerva verificării ulterioare. Rezerva verificărilor ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie.

Organul fiscal a avut în vedere atât dispoziţiile legale aplicabile anului în care s-a efectuat reevaluarea şi anului de referinţă, cât şi legislaţia cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale şi a reglementărilor contabile. Prin demersurile sale, organul fiscal nu a avut în vedere aplicarea retroactivă a dispoziţiilor legale.

Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Nivelul majorării de întârziere este de 2% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 1241 din O.G. nr. 92/2003 şi de 0,1% pe fiecare zi de întârziere, conform art. 120 alin. (7) C. proc. fisc. , până la modificarea survenită prin O.U.G. nr. 39/2010, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.07.2010.

Termenele de plată scadente sunt reglementate de C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, respectiv 31 martie şi 30 septembrie.

Stabilirea majorărilor de întârziere aferente impozitului pe clădiri reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul (obligaţia principală ajunsă la scadenţă), conform principiului accesorium sequitur principale.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pentru motivele invocate în cererea de recurs.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 10 februarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 18 mai 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Cu privire la fondul recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, faţă de următoarele considerente:

Reţinând că reclamanta nu a efectuat reevaluarea clădirii situate în Bucureşti, sector 1, în cei trei ani anteriori anului fiscal de referinţă, respectiv în anii 2007, 2006 sau 2005, organul fiscal a stabilit că, pentru anul 2008, pentru această clădire trebuia aplicată cota de impozitare de 10% şi nu de 1,5%, a procedat la rectificarea cotei de impozitare, pentru anul 2008, în sensul că asupra valorii de inventar a clădirii de 46.945.394,25 lei, a aplicat diferenţa de cotă de 8,5%.

Diferenţa de impozit pe clădiri în sumă de 3.990.359 lei, aferentă anului fiscal 2008, a fost stabilită prin Decizia de impunere diferenţiată nr. 382070 din 05 noiembrie 2013.

Prin Decizia nr. 398758 din 11 noiembrie 2013 referitoare la obligaţiile de plată accesorii aferente obligaţiilor fiscale au fost stabilite accesorii aferente debitului mai sus arătat, în sumă de 6.183.061,36 lei.

Prin Decizia nr. 413582 din 12 decembrie 2013 a fost respinsă ca nefondată contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva actelor administrativ fiscale sus-menţionate.

Reclamanta a solicitat instanţei anularea acestor decizii, iar prin sentinţa recurată, acţiunea a fost respinsă ca nefondată, instanţa reţinând că evaluarea clădirii, cu relevanţă pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anii 2005, 2006 şi 2007, a avut loc. a avut loc. la data de 31.12.2004.

Următoarea evaluare, cu relevanţă pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anii 2008, 2009, 2010, trebuia să aibă loc. în cel mult 3 ani de la precedent, adică cel târziu la 31.12.2007.

Vorbind despre impozitul aferent anului 2008, ca an fiscal de referinţă, Curtea constată că în anii anteriori, 2005, 2006 sau 2007 nu a avut loc. o reevaluare a clădirii, fiind întru totul întrunită ipoteza normei legale cuprinsă în art. 253 alin. (6) C. fisc. , astfel că impunerea suplimentară este legală şi temeinică.

Raţiunea stabilirii unei cotei de impozitare majorate o reprezintă prezumţia instituită de legiuitor că, nefiind reeavaluată în ultimii 3 ani, valoarea de inventar a unei clădiri nu mai exprimă valoarea reală de piaţă a acesteia, astfel că se impune nevoia de a "acoperi" eventuala pierdere fiscală a statului derivând din "menţinerea" valorii de impunere la un nivel care nu mai corespunde realităţii; cu alte cuvinte, din cota majorată se acoperă, desigur, la nivel de prezumţie legală, prezumata mărire a valorii de impunere, neevidenţiată de către contribuabil prin neefectuarea reevaluarea la intervalul prescris de lege.

Prin nereevaluarea clădirii se creează posibilitatea achitării unui impozit mai mic decât cel care s-ar plăti dacă valoarea ar fi reevaluată, astfel încât cota de impozitare majorată, în mod practice, "sancţionează" atitudinea lipsită de diligenţă a proprietarului unei clădiri, care nu şi-a reactualizat valoric clădirea pe o perioadă mare de timp.

Prin urmare, pornind de la raţiunea reglementării, Curtea reţine că ceea ce este esenţial este momentul la care s-a raportat calculul actualizării valorice, iar nu momente subsecvente ce ţin de întocmirea efectivă sau înregistrarea sau aprobarea raportului de evaluare; or, din raportul de evaluare reiese fără putinţă de tăgadă că data actualizării a fost 31.12.2004, potrivit H.G. nr. 1553/2004.

De asemenea, nu trebuie omis că, pentru impozitul aferent anului 2005, reclamantei i-a profitat luarea în considerare a datei de 31.12.2004, ca dată a reevaluării, în condiţiile în care în anul 2004 fusese adoptată O.G. nr. 83/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , care a introdus alin. (6) al art. 253 conform căruia "(6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepţie clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2)".

Prin urmare, reclamanta a procedat la reevaluarea la 31.12.2004, tocmai pentru a evita aplicarea noului art. 253 alin. (6) C. fisc. , în condiţiile în care imobilul nu mai fusese reevaluat din 30.06.2001, dată la care s-a efectuat o reevaluare în vederea unei fuziuni.

A mai menţionat instanţa de fond că majorarea valorii de inventar a clădirii, operată în 01.10.2004, nu reprezintă, din punct de vedere fiscal, o reevaluare în accepţiunea art. pct. 55 lit. b) din H.G. nr. 44/2004, întrucât aceste prevederi fac referire tot la clădirile care au fost supuse reevaluării în cei trei ani anteriori anului fiscal de referinţă, aducând o completare în sensul că, în cazul în care, ulterior reevaluării acestora, sunt efectuate alte lucrări de reconstituire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, cu aprobarea Consiliului de administraţie, nu este necesară o nouă reevaluare în interiorul termenului de trei ani, temei de drept ce a fost instituit pentru executarea prevederilor art. 253 alin. (6) C. fisc.

Primul motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. care vizează situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de recurs nu poate fi reţinut, întrucât sentinţa recurată răspunde exigenţelor instituite de art. 425 C. proc. civ., în sensul că în considerentele acesteia sunt menţionate: situaţia de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Este nefondată susţinerea că instanţa de fond nu a analizat şi înlăturat apărările reclamantei, nu le-a înţeles şi a preluat integral argumentul esenţial, simplist, reprezentat de o simplă scădere matematică.

Argumentele prezentate de prima instanţă se întemeiază pe textele legale incidente în cauză, pe interpretarea corectă a acestora, neputând fi reduse la o simplă scădere matematică, iar împrejurarea că a constatat legalitatea actelor administrative atacate nu înseamnă că şi-a însuşit ad litteram argumentele şi motivaţia intimatei.

De altfel, conform jurisprudenţei C.E.D.O., dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 parag. 1 din Convenţie, include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenţia nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective (Hotărârea Artico împotriva Italiei, din 13 mai 1980, seria A, nr. 37, p. 16, parag. 33), acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina "instanţei" obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa [Hotărârea Perez împotriva Franţei (GC), Cererea nr. 47.287/99, parag. 80, CEDO 2004-I, şi Hotărârea Van der Hurk împotriva Olandei, din 19 aprilie 1994, seria A, nr. 288, p. 19, parag. (59)].

Noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse (…) (Hotărârea CEDO nr. 4/2005 în cauza Albina împotriva României).

Or, în cauză, prima instanţă a examinat problema de drept care a generat litigiul, iar faptul că nu a răspuns punctual la fiecare susţinere din cererea de chemare în judecată nu este de natură să ducă la concluzia că sentinţa nu este motivată corespunzător.

Al doilea motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitor la pronunţarea hotărârii cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În susţinerea acestui motiv se invocă, în esenţă, disputa existentă între părţi referitoare la interpretarea disp. art. 253 alin. (6) C. fisc. , coroborate cu cele ale pct. 54-55 din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în anul fiscal 2008, cu privire la ceea ce înseamnă că o clădire "nu a fost reevaluată în ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referinţă", respectiv cu privire la care este anul fiscal în care a fost efectuată reevaluarea: în opinia D.G.I.T.L. Sector 1 ar fi anul fiscal în ale cărui situaţii financiare este înregistrată reevaluarea, iar în opinia reclamantei este anul fiscal în care reevaluarea produce efecte juridice cu privire la impozitul pe clădiri sub aspectul determinării sumei de impozit datorată.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că anul fiscal în care a fost efectuată reevaluarea clădirii este anul fiscal în ale cărui situaţii financiare este înregistrată reevaluarea.

Concret, în cauză, raportul privind reevaluarea imobilului a fost întocmit la data de 26.01.2005, prin Decizia Consiliului de administraţie al societăţii din data de 1.02.2005 a fost aprobată înregistrarea în contabilitate la data de 31.12.2004 a valorii rămase, actualizate, a sediului societăţii şi, în consecinţă, situaţiile financiare ale societăţii pentru exerciţiul financiar 2004 cuprind şi rezultatul raportului din 26.01.2005.

Potrivit disp. art. 253 alin. (1), 2, 5 şi 6 din Codul fiscal, în forma în vigoare în anul 2008, "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.

(2) Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti. (…).

(5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.

(6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepţie clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2)".

În conformitate cu disp. pct. 55 lit. b) Titlul IX din H.G. nr. 44/2004 - forma în vigoare în anul 2004 când s-a efectuat reevaluarea, "Pentru executarea prevederilor art. 253 alin. (5) C. fisc. se au în vedere următoarele:

b) începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care în evidenţa contabilă s-a înregistrat valoarea rezultată în urma evaluării, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei stabilite, potrivit prevederilor pct. 53 asupra valorii de inventar a clădirii (…)".

În consecinţă, în anii 2005, 2006, 2007, impozitul pe clădiri a fost stabilit prin luarea în considerare a valorii clădirii reevaluate la 31.12.2004, valoare care a fost înregistrată în contabilitatea reclamantei.

Până la data de 31.12.2007 recurenta nu a mai procedat la reevaluarea clădirii, astfel că în mod corect s-a stabilit pentru anul fiscal 2008 impozitul prin aplicarea cotei de 10%.

Potrivit dispoziţiilor pct. 55 lit. b). din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, forma în vigoare în anul fiscal de referinţă 2008:

"

55. Pentru executarea prevederilor art. 253 alin. (6) C. fisc. se au în vedere următoarele:

b) în cazul clădirii care a fost reevaluată conform prevederilor legale în vigoare, valoarea de inventar a clădirii este valoarea înregistrată în contabilitatea proprietarului. După reevaluare, dacă în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal prin procesul-verbal încheiat în urma şedinţei Consiliului de Administraţie s-a aprobat noua valoare a clădirii ca urmare a efectuării reevaluării şi aceasta a fost înregistrată în contabilitate, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei stabilite potrivit prevederilor pct. 53 asupra valorii de inventar a clădirii. (…)".

Nu poate fi reţinută susţinerea recurentei potrivit căreia clădirea a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal 2008, deoarece în anul 2005 s-a aprobat prin procesul-verbal al şedinţei Consiliului de administraţie noua valoare a clădirii, rezultată în urma evaluării.

Din moment ce această valoare a fost înscrisă în contabilitate începând cu data de 31.12.2004, impozitul se calculează prin raportare la această valoare începând cu data de 1.01.2005, conform prevederilor legale în vigoare la data înregistrării în contabilitate.

Este adevărat că valabilitatea reevaluării clădirii cuprinsă în raportul din 26.01.2005 este condiţionată de aprobarea de către Consiliul de administraţie, dar aceasta nu înseamnă că data de la care noua valoare a clădirii produce efecte din punct de vedere fiscal este data aprobării de către Consiliul de administraţie, o asemenea opinie fiind lipsită de suport legal.

Faţă de reglementarea expresă din H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data înregistrării în contabilitate a reevaluării, se reţine că data de întâi a lunii următoare celei în care în evidenţa contabilă s-a înregistrat valoarea rezultată în urma evaluării este data de la care se calculează impozitul pe clădiri la noua valoare.

Este nefondată susţinerea recurentei că data de 31.12.2004 este ultima dată în care se consideră că nu a fost reevaluată clădirea, iar data de 1 ianuarie 2005 este prima dată în care se consideră că clădirea a fost reevaluată, având în vedere că înregistrarea în contabilitatea societăţii a noii valori a clădirii determină considerarea anului înregistrării ca fiind anul în care a avut loc. reevaluarea, astfel că de la data de întâi a lunii următoare se calculează impozitul la noua valoare.

H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluare imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de inventar a mijloacelor fixe, cu modificările ulterioare, prevede următoarele:

"

Art. 1 - (1) Societăţile comerciale, indiferent de forma de proprietate, regiile autonome, societăţile şi companiile naţionale, institutele de cercetare şi celelalte categorii de agenţi economici pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul lor la data de 31 decembrie 2003, astfel încât rezultatul reevaluării să fie cuprins în situaţiile financiare ale anului 2003.

Art. 2 - Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează în conformitate cu Normele privind reevaluarea imobilizărilor corporale, prevăzute în anexa care face parte integrantă din prezenta hotărâre.

Art. 3 - La terminarea acţiunii de reevaluare, rezultatele acesteia se aprobă de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv de consiliul de administraţie în cazul regiilor autonome, şi se reflectă în situaţiile financiare încheiate la data de 31 decembrie 2003, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

Art. 4 - Valorile reevaluate ale imobilizărilor corporale supuse reevaluării devin valori amortizabile în condiţiile legislaţiei aplicabile la data reevaluării, respectiv la data de 31 decembrie 2003. (...)".

Reglementarea aceasta a vizat anul 2003, astfel încât nu se poate considera că în cazul reevaluării imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul recurentei la 31.12.2004 rezultatul reevaluării trebuia să fie cuprins în situaţiile financiare ale anului 2004.

Recurenta arată că a respectat dispoziţiile legale în vigoare pentru anul 2008, întrucât noua valoare reevaluată a fost aprobată de Consiliul de administraţie în cadrul celor 3 ani anteriori anului fiscal 2008 (în anul 2005), valoarea a fost înregistrată în contabilitatea societăţii, astfel că este îndreptăţită la cota normală de impozit pe clădiri de 1,5%.

O interpretare potrivit căreia înregistrarea în contabilitate ar fi trebuit să aibă loc. în acelaşi an cu aprobarea procesului verbal de reevaluare de către Consiliul de administraţie ar face textul de lege inaplicabil, deoarece aprobarea situaţiilor financiare în care sunt reflectate rezultatele evaluării nu poate avea loc. decât în anul următor anului la care se referă situaţiile financiare.

În această privinţă, Înalta Curte subliniază lipsa unui temei legal care să o oblige pe recurentă să înregistreze rezultatul reevaluării imobilului în contabilitate la data de 31.12.2004, pentru a fi reflectat în situaţiile financiare ale anului 2004, în condiţiile în care, aşa cum s-a arătat, H.G. nr. 1553/2003 a vizat doar anul 2003.

Alegerea recurentei să înregistreze în contabilitate rezultatul reevaluării imobilului la data de 31.12.2004, deşi raportul de reevaluare a fost întocmit în luna ianuarie 2005 şi a fost aprobat în luna februarie 2005, are drept consecinţă considerarea anului 2004 ca fiind anul reevaluării imobilului, neputându-se reţine aplicarea greşită a prevederilor din domeniul contabil la care recurenta a făcut referire.

Validarea interpretării date de recurentă prevederilor legale incidente ar conduce la situaţia existenţei unei singure reevaluări a imobilului pe o perioadă de 6 ani: 2002-2007 (ultima reevaluare avusese loc. în anul 2001), ceea ce contravine scopului avut în vedere de legiutor la momentul adoptării acestor prevederi, acela ca reevaluarea să aibă loc. la un interval de timp de trei ani.

În condiţiile acceptării punctului de vedere al recurentei, acelaşi raport de reevaluare, întocmit în anul 2005 şi înregistrat în contabilitate la data de 31.12.2004, este avut în vedere la calcularea impozitului pe clădire pentru două perioade şi anume: 2002-2004, ca urmare a aplicării dispoziţiilor legale în vigoare în anul 2004, anterior redate, şi 2005-2007, ca urmare a modului în care recurenta înţelege să interpreteze dispoziţiile legale în vigoare în anul de referinţă 2008.

Un alt argument pe care recurenta îl invocă în sprijinul legalităţii actelor administrative contestate se referă la faptul că intimata, prin înştiintarea de plată privind impozitul pe clădiri datorat pentru anul 2008, a avut ca bază de impunere valoarea rezultată din Raportul de reevaluare din 26.01.2005, confirmând ca fiind valabilă şi pentru anul 2008 reevaluarea înregistrată la 31.12.2004 în situaţiile financiare pentru anul 2004 ale reclamantei, ceea ce înseamnă că valoarea impozitului a fost calculată de intimată la aceeaşi valoare de evaluare sus indicată, fiind stabilit la suma de 704.172,53 lei, intimata acceptând cota de impozit de 1,5%.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 90 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, obligaţiile fiscale se stabilesc sub rezerva verificării ulterioare. Rezerva verificărilor ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie.

Alin 2 al aceluiaşi articol stabileşte că decizia de impunere, sub rezerva verificării ulterioare, poate fi desfiinţată sau modificată, din iniţiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatărilor organului fiscal competent.

În condiţiile în care art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar acest termen nu a fost depăşit în cauză, nu se poate reţine nelegalitatea deciziei de stabilire a impozitului suplimentar pe clădiri prin prisma faptului că organul fiscal, în acest temen, a procedat la reverificarea deciziei iniţiale de impunere.

Se invocă, de asemenea, în cererea de recurs faptul că deciziile atacate nesocotesc cele mai elementare norme de drept privind aplicarea legii civile în timp.

În aprecierea Înaltei Curţi, faptul că se dispută interpretarea disp. art. 253 alin. (6) C. fisc. şi ale pct. 54-55 din Normele metodologice de aplicare a Titlului IX C. fisc. , în forma în vigoare în anul 2008, nu înseamnă că prin referirea la forma în vigoare a acestor prevederi în anul 2004 s-a procedat la aplicarea retroactivă a legii, această referire fiind necesară pentru a evidenţia efectele juridice produse, din punct de vedere fiscal, al stabilirii impozitului pe clădiri, de reevaluarea imobilului înregistrată în contabilitate la data de 31.12.2004.

În cererea de recurs se face trimitere la jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în materie, respectiv la decizia nr. 1147/2011, menţionându-se că prima instanţă a ignorant această jurisprudenţă, care a dispus exact asupra interpretării aceloraşi norme juridice din prezenta speţă şi asupra aceluiaşi tip de situaţie de fapt ca în prezenta speţă.

Instanţa de recurs constată, pe de o parte, că hotărârea invocată nu a fost pronunţată într-un recurs în interesul legii, pentru a fi obligatorie în conformitate cu prevederile Codului de procedură civilă, în vigoare în anul 2011, şi nu reprezintă nici o soluţie de principiu pentru unificarea practicii, adoptată de plenul judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi, pentru a fi respectată de judecătorii tribunalelor şi curţilor de apel specializaţi în materia contenciosului administrativ şi fiscal. Este o decizie de speţă, iar în sistemul românesc de drept jurisprudenţa nu constituie izvor de drept.

Pe de altă parte, din considerentele acestei decizii se constată că instanţa supremă a reţinut împrejurarea că efectele juridice externe în raportul de drept fiscal legat între contribuabil şi stat, prin autoritatea fiscală competentă, nu se pot produce decât în măsura în care operaţiunile tehnico-materiale şi contabile de reevaluare a clădirilor şi de înregistrare a noilor valori în evidenţele contabile sunt validate, aprobate, prin manifestarea de voinţă a Consiliului de administraţie, care angajează societatea, aceasta fiind raţiunea dispoziţiei cuprinse în pct. 55 lit. b) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Instanţa de recurs nu a tranşat problema de drept incidentă în litigiul de faţă şi anume, care este anul fiscal în care fost efectuată reevaluarea imobilului - anul fiscal în ale cărui situaţii financiare este înregistrată reevaluarea sau anul fiscal în care reevaluarea a fost aprobată de Consiliul de administraţie al societăţii.

În cauză nu se contestă faptul că, pentru a produce efecte reevaluarea imobilului este necesară aprobarea înregistrării acesteia în contabilitate, de către Consiliul de administraţie al societăţii, aspect asupra căruia s-a pronunţat instanţa supremă.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentă, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de B. SA (fostă SC A. SA) împotriva sentinţei civile nr. 3067 din 12 noiembrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 octombrie 2017.