Clawback tax assessment on pharmaceutical marketing authorization holders upheld; appeal dismissed.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a solicitat:

- anularea actului administrativ reprezentat de Adresa (Notificarea) nr. MS/FD/529 din 31 ianuarie 2014 emisă de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, prin care i-a fost comunicată valoarea procentului "p" pentru trimestrul IV 2013 ca fiind în cuantum de 20,27%, precum şi consumul de medicamente pentru trimestrul IV 2013 suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferent vânzărilor societăţii sale, ca plătitor de contribuţie pentru medicamentele din lista prevăzută în anexa la adresa menţionată;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 118 din 24 iunie 2015, a respins acţiunea reclamantei, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii, cu consecinţa anularii Notificării nr. MS/FD/529 din 31 ianuarie 2014 emisă de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

* Interpretarea dată de judecătorul fondului prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 este eronată sub aspectul sferei subiecţilor plătitori ai contribuţiei clawback. Recurenta susţine faptul că nu face parte din această categorie, deoarece, în perioada de referinţă, nu a comercializat în mod direct medicamente către farmacii şi spitale, chiar dacă a comercializat medicamente către distribuitorii en gross.

* Dispoziţiile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 încalcă principiul neutralităţii fiscale, consacrat de prevederile art. 3 lit. a) din C. fisc. , câtă vreme nu asigură condiţii egale investitorilor.

* Formula de calcul a contribuţiei trimestriale, prevăzută de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, pe de o parte, este una complicată, iar, pe de altă parte, aceasta se raportează la valori furnizate în exclusivitate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, greu de verificat de către operatorii economici. Ca atare, aceasta este de natură a conduce la interpretări arbitrare, sumele de plată stabilite conform algoritmului acesteia fiind dificil de urmărit de către operatorii economici. Aceste argumente trebuiau analizate de către judecătorul fondului, respectiv dacă legalitatea actului administrativ atacat ar putea fi reţinută în condiţiile în care acesta încalcă dispoziţiile Codului Fiscal, ca act juridic cu forţă superioară.

* Taxa clawback încalcă principiul evitării dublei impuneri, în contextul în care, potrivit prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, contribuţia trimestrială datorată de deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă se calculează avându-se în vedere valoarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, incluzând adaosurile comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse (distribuitori şi farmacii). Includerea, în mod direct, a acestor adaosuri comerciale în baza de calcul a contribuţiei este nelegală, întrucât aceste sume nu profită, sub nicio formă, deţinătorului autorizaţiei de punere pe piaţă, astfel că nu există niciun argument pentru care acesta ar trebui îndatorat la plata unor taxe pe venituri pe care nu le realizează, iar, în acelaşi timp, reprezintă o dublă impunere, întrucât aceste adaosuri reprezintă veniturile realizate de operatorii economici care comercializează medicamente şi pentru care, la rândul lor, aceştia datorează impozit, în condiţiile prevăzute de legea fiscală.

* Valoarea vânzărilor de medicamente înregistrate de societatea recurentă în perioada de referinţă este vădit inferioară celei care rezultă din anexa menţionată, cu consecinţe directe asupra cuantumului contribuţiei reglementate de O.U.G. nr. 77/2011. Consumul de medicamente menţionat în anexa la notificarea contestată este superior volumului vânzărilor de medicamente înregistrate în evidentele financiar-contabile ale societăţii, aferente trimestrului IV al anului 2013, motiv pentru care societatea este obligată să achite o taxă calculată prin raportare la vânzări neefectuate.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 16 martie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 27 aprilie 2017, completul de filtru a constatat, analizând conţinutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată a fondului recursului, în şedinţă publică, pentru data de 13 octombrie 2017.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă SC A. SRL are ca obiect verificarea legalităţii Notificării nr. MS/FD/529 din 31 ianuarie 2014 emisă de intimata-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate prin care i-au fost comunicate valoarea procentului "p" pentru trimestrul IV 2013, în cuantum de 20,27%, precum şi consumul de medicamente pentru aceeaşi perioadă, suportat din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei, ca nefondată, reţinând că aceasta are calitatea de plătitor al taxei clawback, că această taxă este datorată trimestrial şi se raportează la consumul de medicamente comercializate aferent fiecărui plătitor prin aplicarea unui procent "p" asupra acestora, că reclamanta intra în sfera deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind lipsit de relevanţă că le-ar fi vândut unor distribuitori en gross.

Această soluţie este împărtăşită de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în speţă la probatoriul existent la dosar.

Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate, subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. Critica referitoare la includerea greşită a recurentei în sfera subiecţilor plătitori ai contribuţiei clawback este nefondată.

Atât în faţa instanţei de fond cât şi în cadrul memoriului de recurs, partea a susţinut faptul că nu datorează taxa clawback, deoarece nu comercializează medicamente direct către farmacii şi spitale, ci doar către distribuitorii en gross.

În mod indiscutabil, prin intrarea în vigoare a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, s-a stabilit în sarcina tuturor deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţilor legali ai acestora obligaţia de a plăti o contribuţie trimestrială pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii (art. 1).

După cum în mod corect a evidenţiat şi prima instanţă, prin Decizia nr. 1007/2012, Curtea Constituţională a precizat faptul că O.U.G. nr. 77/2011 "nu defineşte in terminis noţiunea de deţinători ai autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, astfel încât au acces la obţinerea acestei autorizaţii toate persoanele juridice care au în obiectul lor de activitate comercializarea medicamentelor; intră, în această categorie şi producătorii de medicamente."

Aşadar, obligaţia plăţii contribuţiei trimestriale se află în sarcina tuturor deţinătorilor de autorizaţie de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind lipsită de substanţă susţinerea recurentei în sensul că subiectul plătitor al contribuţiei trimestriale este "acel distribuitor en gross care vinde medicamente compensate din fonduri publice direct către utilizatorii finali (farmacii şi spitale)."

Prin urmare, Înalta Curte apreciază ca fiind justificată concluzia instanţei de fond în sensul că "reclamanta intră în sfera deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind lipsită relevanţa că le-ar fi vândut unor distribuitori en gross, astfel că datorează această taxă." Aceasta în condiţiile în care distribuitorii şi farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, ci doar simplii prestatori, iar pentru serviciile prestate sunt îndreptăţiţi să încaseze un tarif şi au obligaţia de a plăti TVA şi impozit pe profit. În fine, trebuie menţionat şi faptul că prevederile O.U.G. nr. 77/2011 nu condiţionează calitatea de subiect plătitor al contribuţiei trimestriale de natura lanţului comercial prin care subiectul plătitor al contribuţiei trimestriale vinde efectiv medicamentele pe piaţă.

6.2. Critica referitoare la includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului individual de medicamente este nefondată.

Instanţa constituţională a analizat în jurisprudenţa sa excepţiile de neconstituţionalitate vizând dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2001 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii şi, în special, art. 1, art. 3, art. 5 şi art. 6 din acest act normativ, astfel cum a fost modificată şi completată de O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, prin raportare la art. 16 alin. (1) şi art. 56 alin. (2) din Legea fundamentală.

În concret, în legătură cu prevederile art. 16 alin. (1), Curtea Constituţională a arătat că: "nu există discriminare în ceea ce priveşte plata contribuţiei trimestriale între deţinătorii autorizaţiei de punere pe piaţă, obligaţi la plata acesteia, şi ceilalţi operatori implicaţi pe lanţul de distribuţie, respectiv distribuitorii (angrosişti) şi furnizorii (farmaciile), întrucât, pe de o parte, distribuitorii şi farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptăţiţi la încasarea unui tarif, aceştia nefiind parte în convenţia încheiată cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, iar, pe de altă parte, aceştia sunt supuşi sistemului fiscal general, fiind ţinuţi de impozitele şi taxele care se percep asupra rezultatelor activităţilor pe care le prestează" (a se vedea pct. 34 din Decizia Curţii Constituţionale nr. 789/2015, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 126 din 17 februarie 2016).

Curtea a reiterat faptul că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP (a se vedea pct. 35 din Decizia anterior nominalizată).

În ceea ce priveşte pretinsa încălcare a prevederilor art. 56 alin. (2) din Constituţie, care reglementează principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale, instanţa constituţională a reţinut că: "spre deosebire de distribuitorii şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorilor lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP." (a se vedea pct. 39 din Decizia mai sus arătată).

În plus, instanţa constituţională a precizat că: "Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al Ministrului Sănătăţii, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC). În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit, aşadar, modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus." (a se vedea pct. 40 din Decizia anterior nominalizată).

Ca atare, în raport de aceste considerente obligatorii ale Deciziei Curţii Constituţionale nr. 789/2015, instanţa de control judiciar reţine că preţul de vânzare cu amănuntul trebuie luat în calcul la stabilirea consumului de medicamente, având în vedere şi împrejurarea că, tot raportat la acest preţ, se şi decontează consumul de medicamente din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

6.3. Critica referitoare la formula de calcul a contribuţiei trimestriale este nefondată.

Recurenta susţine că formula de calcul a contribuţiei trimestriale, prevăzută de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, pe de o parte, este una complicată, iar, pe de altă parte, aceasta se raportează la valori furnizate în exclusivitate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, greu de verificat de către operatorii economici, ceea ce conduce la încălcarea principiului certitudinii impunerii.

Sistemul de raportare a consumului de medicamente compensate este instituit de legiuitor prin prevederile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi prin legislaţia derivată.

Se observă faptul că recurenta contestă chiar sistemul de raportare, însă aspectele arătate de parte exced controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ. Astfel de susţineri pot fi, eventual, valorificate în cadrul unei excepţii de neconstituţionalitate.

În scopul respectării principiului transparenţei în activitatea administrativă, începând cu trimestrul III 2013, intimata a afişat pe site-ul propriu valorile de consum ale medicamentelor prevăzute de art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, înregistrate în Sistemul informatic unic integrat, ca urmare a raportărilor canalelor menţionate la art. 5 alin. (4) din ordonanţa de urgenţă, în concret, fiind vorba despre farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă. Pe cale de consecinţă, recurenta are posibilitatea de a corobora valoarea procentului "p" transmis acesteia de către intimată, prin intermediul notificării contestate în cauză, cu valoarea totală de consum aflată pe site-ul instituţiei publice.

Mai mult decât atât, după cum este cunoscut, plata contribuţiei clawback este trimestrială şi se calculează prin aplicarea procentului "p" la valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, legiuitorul stabilind numai valoarea procentului "p" ca un element constant pentru toţi subiecţii plătitori, cu aplicarea acestui procent asupra consumului de medicamente decontat de sistemul asigurărilor sociale de sănătate aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie. Ca atare, se poate afirma faptul că această contribuţie este individualizată pentru fiecare subiect căruia îi revine obligaţia de plată.

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerile recurentei în sensul că nu există nicio legătură directă între valorile de consum notificate prin datele intimatei şi vânzările sau veniturile sale, întrucât partea are obligaţia legală de a depune la instituţia intimată lista medicamentelor pentru care înţelege să plătească contribuţia trimestrială, în baza dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, medicamente pentru care este deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă şi pe care le comercializează.

6.4. Critica referitoare la faptul că valoarea vânzărilor de medicamente înregistrate de recurentă în perioada de referinţă este vădit inferioară celei care rezultă din valorile comunicate de CNAS cu privire la valoarea consumului de medicamente înregistrată în trimestrul de referinţă, cu consecinţe directe asupra cuantumului contribuţiei trimestriale, este nefondată.

În mod pe deplin justificat, prima instanţă a apreciat că nu poate ţine seama de concluziile raportului de expertiză contabilă în sensul că valoarea vânzărilor înregistrate de recurentă în perioada de referinţă este inferioară valorii consumului de medicamente înregistrată în sistemul asigurărilor sociale de sănătate pentru trimestrul IV 2013.

Astfel, din interpretarea prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, rezultă faptul că la stabilirea contribuţiei trimestriale se are în vedere valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportat din bugetul Fondului naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Acesta se stabileşte de către intimată pe fiecare plătitor de contribuţie. Valoarea în discuţie se obţine prin centralizarea consumului la nivel naţional pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosită în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente medicamentelor din lista depusă la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă pentru care se datorează contribuţia trimestrială. La baza calculării acesteia stă consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, iar nu valoarea vânzărilor DAPP.

În speţa de faţă, expertul contabil a constatat doar faptul că acest consum de medicamente nominalizat în cuprinsul anexei la notificarea contestată este superior vânzărilor aceloraşi medicamentele înregistrate în evidentele contabile ale recurentei. Însă, relevant este consumul efectiv decontat din bugetul Fondului naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, adică medicamentele decontate şi de care au beneficiat persoanele asigurate în sistemul de asigurări sociale de sănătate.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 118 din 24 iunie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 13 octombrie 2017.

Procesat de GGC - LM