Tax characterisation of inter-company service fees as royalty-bearing know-how and VAT deductibility limits

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea adresată Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal reclamanta, SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF - DGSC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF - DGAMC), următoarele:

- anularea Deciziei nr. 33 din 19 februarie 2013 de respingere a contestaţiei administrative nr. 906.885 din 1 iunie 2013;

- admiterea contestaţiei nr. 906.885 din 1 iunie 2012 în sensul anulării parţiale a Deciziei de impunere şi a Raportului de Inspecţie Fiscală în ceea ce priveşte:

a) stabilirea în mod nelegal în sarcina Societăţii a sumei de 11.451.736 RON cu titlu de impozit cu reţinere la sursă urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale;

b) stabilirea în mod nelegal în sarcina Societăţii a sumei de 9.762.296 RON reprezentând accesorii aferente debitului principal de la punctul a de mai sus;

c) stabilirea în mod nelegal în sarcina Societăţii a sumei de 13.727.196 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale;

d) stabilirea în mod nelegal în sarcina Societăţii a sumei de 14.426.408 RON reprezentând accesorii aferente debitului principal de la punctul c de mai sus;

e) diminuarea în mod nelegal a pierderii fiscale a societăţii pentru perioada 2007 - 2010;

- finalizarea analizei dosarului preţului de transfer pe perioada controlului;

- exonerarea de la plata sumei de 11.451.735 RON cu titlu de impozit cu reţinere la sursa impus suplimentar urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale, precum şi a majorărilor aferente în sumă de 9.762.296 RON;

- exonerarea de la plata sumei de 13.727.196 RON cu titlu de taxa pe valoarea adăugata impusa suplimentar urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale, precum şi a majorărilor aferente în sumă de 14.426.408 RON;

- restituirea sumelor plătite de către reclamantă în baza Deciziei de impunere contestată.

Pârâta ANAF a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea acţiunii ca fiind lipsită de interes, în ceea ce priveşte suma de 1.041.577 RON, având în vedere că în faza administrativă de atac, actul emis a fost desfiinţat parţial în ceea ce priveşte această sumă şi efectuarea unei noi verificări a aceleiaşi perioade şi a aceluiaşi tip de impozit, ţinând cont de prevederile legale aplicabile şi de cele reţinute în cuprinsul deciziei. Pe fondul cauzei, s-a solicitat respingerea acţiunii.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 87 din 27 octombrie 2014 Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei de interes invocată prin întâmpinare, a admis contestaţia formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în parte.

A anulat în parte Decizia nr. 33 din 19 februarie 2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC A. SA şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 1 din 29 martie 2012 pentru suma de 5.175.341 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor, suma de 6.747.984 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată şi suma de 9.762.296 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor.

A dispus recalcularea accesoriilor aferente sumelor datorate, cu menţinerea celorlalte dispoziţii ale actelor administrativ fiscale contestate, a dispus restituirea sumelor achitate nelegal de către contestatoare şi obligarea intimatei ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la finalizarea dosarului preţului de transfer pe perioada controlului. Totodată, a luat act că nu se solicită cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată.

Împotriva Sentinţei civile nr. 187 din 27 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SA şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au declarat recurs.

I. Recursul declarat de reclamanta SC A. SA

A fost invocat art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi s-a solicitat admiterea acţiunii şi în privinţa pretenţiilor respinse de instanţa de fond:

a) Cu privire la impozitul cu reţinere la sursă impus suplimentar societăţii urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale, precum şi majorări aferente s-a solicitat:

- în principal, admiterea în totalitate a contestaţiei nr. 906885 din 1 iunie 2012 cu privire la suma de 11.451.735 RON, cu titlu de impozit cu reţinere la sursă impus suplimentar societăţii urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale, precum majorări aferente;

- în subsidiar, admiterea în parte a contestaţiei nr. 906885 din 1 iunie 2012, în sensul anulării parţiale a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală şi cu privire la suma de 2.437.017 RON cu titlu de impozit cu reţinere la sursă impus suplimentar societăţii urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale, la care se adaugă şi majorările aferente;

- cu privire la taxa pe valoarea adăugată urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale s-a solicitat anularea sumei de 7.145.668 RON cu titlu de TVA, urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale la care se adaugă şi majorări de întârziere;

- admiterea contestaţiei în sensul anulării parţiale a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală cu privire la suma de 4.283.240 RON cu titlu de majorări de întârziere pentru deducerea TVA în sumă totală de 10.124.901 RON aferentă serviciilor achiziţionate de SC B. SA;

- exonerarea recurentei de plată sumelor mai sus menţionate, restituirea sumelor plătite de societate în baza deciziei de impunere contestată şi menţinerea celorlalte dispoziţii ale hotărârii pronunţate de prima instanţă cu privire la pretenţiile reclamantei care au fost admise.

În motivele de recurs a fost criticată soluţia instanţei de fond cu privire la următoarele obligaţii fiscale:

a) Suma de 11.451.735 RON reprezentând obligaţii suplimentare pentru impozit pe venituri obţinute de nerezidenţi din România.

Cu privire la această sumă recurenta susţine că, referitor la sumele reprezentând impozit aferent veniturilor obţinute din România de o persoană juridică rezidentă în Marea Britanie şi de către o persoană juridică rezidentă în SUA, s-a considerat că în mod eronat instanţa de fond a încadrat aceste cheltuieli în categoria redevenţelor, pe considerentul că raporturile juridice dintre recurentă şi aceste două firme se include în categoria contractelor de know-how.

S-a invocat faptul că au fost ignorate dispoziţiile legilor speciale aplicabile în materie, respectiv convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate cu Guvernul Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord şi Guvernul SUA şi de comentariile la Modelul Convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică care prevede transferul de know-how, implică transmiterea de informaţii industriale, comerciale sau ştiinţifice care rămân nedivulgate publicului, cel care dă informaţiile neavând obligaţia să participe la aplicarea formulelor puse la dispoziţia beneficiarului şi nici să garanteze rezultatul aplicării, astfel că acest tip de contract diferă de contractele de prestări servicii încheiate de recurentă, contracte în care oricare dintre părţi se angajează exclusiv să utilizeze cunoştinţele sale uzuale pentru executarea de către ea însăşi de lucrări pentru cealaltă parte.

Cele două societăţi din Marea Britanie şi SUA au utilizat cunoştinţele acestora pentru prestarea de servicii pentru A. SA şi nu s-au angajat să transfere acesteia dreptul de a folosi aceste experienţe specifice. Mai mult, aceste servicii au constat în furnizarea anumitor rapoarte, studii, întocmite pe baza informaţiilor/datelor culese în timpul vizitelor de lucru în rafinărie specifice activităţii recurentei care puteau fi folosite de aceasta doar în scopul activităţii proprii.

Simpla existenţă în contract a unor clauze de confidenţialitate ce guvernează relaţia comercială nu este suficientă şi definitorie pentru a reîncadra plăţile pentru serviciile prestate de societăţi ca fiind plăţi pentru know-how, importantă fiind voinţa părţilor consfinţită în dispoziţiile contractelor respective şi, de aceea, tratamentul fiscal aplicat a fost cel corect, veniturile celor doi prestatori fiind din prestări de servicii şi nu din redevenţe, organul fiscal calificând vădit eronat contractele în cauză.

Cu privire la suma de 6.059.375 RON cu titlu de impozit pe veniturile din dobânzi obţinute din România de C. AG s-a arătat că în perioada 2007 - 2008 recurenta a încheiat contracte de achiziţie în materie primă - ţiţei - de la C. AG (Elveţia), perioadă în care au fost efectuate către aceasta şi plăţi reprezentând penalităţi contractuale pentru plata cu întârziere a sumelor reprezentând materie primă.

Conform prevederilor contractuale, recurenta a considerat aceste plăţi că au caracter de penalităţi contractuale pentru plata cu întârziere a sumelor datorate către C. AG Elveţia şi nu plăţi de dobândă.

Contractul dintre părţi este unul de achiziţie ţiţei şi nu un contract de împrumut, depozit sau alt instrument financiar şi instanţa de fond a dedus, în mod eronat, că părţile au decis să reglementeze şi o dobândă pentru folosirea banilor.

Cu privire la suma de 44.337 RON reprezentând impozit aferent veniturilor obţinute din România de către D. şi de E., persoane juridice rezidente în SUA

În conformitate cu prevederile contractuale agreate cu furnizorii D. şi E., recurenta a achiziţionat licenţe pentru a utiliza produsele prevăzute în contract şi care au fost concepute special pentru activitatea desfăşurată de către aceasta şi, de aceea, s-a considerat că organele de control, în mod eronat, au considerat plăţile efectuate de societate către cei doi furnizori externi ca reprezentând plăţi de redevenţe întrucât nu au fost avute în vedere prevederile din C. fisc. - art. 7 alin. (1), pct. 28 lit. b), alin. (2) teza a II-a, iar societatea a achiziţionat licenţele pentru uzul intern destinat exclusiv aplicării acestora şi nu erau destinate revânzării.

Cu privire la suma de 92.042 RON reprezentând impozit nedetaliat de organele de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie fiscală

Aşa cum s-a precizat şi în cuprinsul contestaţiei administrative, atâta timp cât echipa de inspecţie fiscală nu a inclus în raportul de inspecţie fiscală argumentaţia care să justifice natura veniturilor de redevenţe, recurenta nu a putut motiva în fapt şi în drept contestaţia, iar în soluţia de respingere ca nemotivată nu s-au prezentat alte argumente însă, recurenta susţine că era în imposibilitatea de a argumenta contestaţia.

În secundar, s-a solicitat admiterea în parte a contestaţiei în sensul anulării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală şi cu privire la suma de 2.437.127 RON cu titlu de impozit cu reţinere la sursă impus suplimentar, astfel cum a stabilit raportul de expertiză, fiind necesară departajarea serviciilor şi exonerarea recurentei de plata impozitului pentru acele venituri care în mod evident provin din prestări de servicii.

a) Suma de 7.145.668 RON reprezentând TVA.

Cu privire la suma de 1.405.449 RON aferentă serviciilor de marketing prestate şi facturate de către SC A. SA, instanţa de fond a admis că în mod corect nu s-a acordat dreptul de deducere pentru TVA în această sumă.

Soluţia a fost criticată deoarece s-a dovedit că aceste costuri conexe nu au fost suportate în exclusivitate de societatea recurentă, ele fiind distribuite către toate companiile din grupul A. care a participat la campania publicitară şi, în al doilea rând, recurenta îndeplinea condiţiile prevăzute de Codul fiscal pentru deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor (achiziţiile erau destinate utilizării în scopul realizării de operaţiuni taxabile, acestea au fost efectuate în beneficiul său şi au fost justificate în baza unei facturi întocmite conform prevederilor legale).

Cu privire la suma de 247.699 RON aferentă comisioanelor de succes facturate de către B. SRL

Odată ce serviciile au fost în beneficiul recurentei şi nu au existat comentarii cu privire la acest aspect, iar recurenta deţine o factură cu toate informaţiile cerute de lege, aceasta avea drept de deducere asupra sumelor facturate de B..

S-a considerat că organele fiscale şi-au depăşit cu mult atribuţiile de control prin analizarea unor condiţii comerciale ce sunt în principiu valabile părţilor implicate pentru că în cazul termenelor depăşite, atâta timp cât serviciile au fost prestate iar societatea nu a avut de suferit, este la latitudinea societăţii să accepte un comision de succes având în vedere că B. este un partener de încredere.

Cu privire la sumele de 405.550 RON aferentă pierderilor din produse petroliere pentru anii 2009-2010 şi de 41.661 RON aferentă pierderilor din produse petroliere pentru anul 2008

Organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia de a demonstra că pierderile înregistrate de societate depăşesc limitele admise prevăzute de legislaţia în vigoare şi nu să stabilească suma suplimentară de TVA pe întreaga valoare a pierderilor, ci eventual, numai pe acea valoare a pierderilor care depăşeşte norma tehnică de pierdere.

Cu privire la suma de 350.517 RON aferentă depăşirii cheltuielilor de protocol, cheltuielile sociale şi sindicat, sponsorizare ce au fost înregistrate la finele anilor 2007 - 2009

În cazul cheltuielilor de sponsorizare este deductibilă din punct de vedere al TVA orice cheltuială efectuată în acest sens dacă se încadrează în limita a 3 la mie din cifra de afaceri, cu privire la cheltuielile sociale şi de sindicat în legislaţia TVA, nu se face nicio menţiune. Cu toate acestea, organele de inspecţie fiscală nu au făcut nicio precizare cu privire la modul în care s-a ajuns la concluzia că recurenta a încălcat prevederile legale cu privire la acestea.

Cu privire la suma de 123.623 aferentă investiţiilor efectuate la activele F. SRL

Recurenta susţine că în legătură cu această sumă a acţionat ca şi cumpărător-vânzător de servicii conform art. 129 alin. (2) C. fisc. , iar până la expirarea termenului de prescripţie, societatea intenţionează refacturarea acestor investiţii către F. SRL şi, de aceea, ar avea dreptul de deducere al TVA.

Cu privire la suma de 4.615.169 RON TVA stabilită suplimentar aceasta se compune din:

- suma de 4.483.123 RON TVA aferentă achiziţiilor de construcţii echipamente şi alte mijloace fixe de la A. SA şi G. SRL;

- suma de 84.436 RON TVA aferentă cheltuielilor de pază facturate de H. SRL;

- suma de 47.610 RON TVA desfiinţată prin decizia de respingere ca nemotivată în fapt şi în drept de către organele de control.

• Suma de 4.483.123 RON

Recurenta susţine că reglementările cu privire la "taxarea inversă" nu sunt aplicabile în speţă şi, astfel că mijloacele fixe au fost facturate în mod corect cu 19%, exercitându-şi dreptul de deducere pentru TVA.

• Suma de 84.436 RON

Pentru această sumă a fost desfiinţată parţial decizia de impune, urmând ca organele de inspecţie fiscală să reanalizeze dreptul de deducere TVA în raport de documentele deţinute de societate, dar recurenta critică această soluţie şi consideră că nu se impune reanalizarea, ci se putea dispune anularea pentru argumentele prezentate în faţa instanţei.

• Suma de 47.610 RON TVA

Această sumă a fost desfiinţată prin decizia de respingere ca nemotivată în fapt şi în drept de către organele de control, dar măsura desfiinţării a fost criticată ca nelegală având în vedere că organele de inspecţie fiscală nu au justificat natura sau provenienţa acesteia.

c) Suma de 10.124.901 RON aferentă serviciilor achiziţionate de la SC B. SA pentru care s-a respins dreptul de deducere a TVA şi 4.283.240 RON accesorii aferente.

Lucrările executate de SC B. în cadrul proiectelor derulate pentru societate şi pentru care au fost întocmite facturile pentru care organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA se referă la lucrări de asamblare, montare şi instalare a echipamentelor, la înălţarea şi instalarea echipamentului industrial, lucrări care nu pot fi încadrate ca şi lucrări de construcţii montaj în sensul art. 160 alin. (2) lit. c) C. fisc.

Contabilizarea valorii facturilor în cauză în conturile de imobilizări corporale în curs nu are relevanţă în încadrarea lucrărilor executate ca fiind de natura celor pentru care se aplică măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. c) din C. fisc. coroborate cu art. 2 alin. (1) din OMFP nr. 155/2007, aspect recunoscut de expertiza efectuată în cauză.

S-a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea sentinţei în parte, în privinţa pretenţiilor respinse de instanţa de fond şi, rejudecând pe fond admiterea cererii de chemare în judecată, să se dispună anularea parţială a Deciziei nr. 33 din 19 februarie 2013 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor de respingere a contestaţiei administrativă nr. 906885 din 1 iunie 2013, şi în ceea ce priveşte sumele menţionate;

- Admiterea Contestaţiei nr. 906.885 din 1 iunie 2012 în sensul anularii parţiale a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, după cum urmează:

Cu privire la impozitul cu reţinere la sursa impus suplimentar urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale, precum şi majorări aferente:

În principal, admiterea în totalitate a Contestaţiei nr. 906885 din 1 iunie 2012 cu privire la suma de 11.451.735 RON, cu titlu de impozit cu reţinere la sursa impus suplimentar Societăţii urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale, precum şi majorări aferente;

În secundar, dacă nu vor fi admise susţinerile recurentei privind sumele de la admiterea în parte a Contestaţiei nr. 906885 din 1 iunie 2012 în sensul anularii parţiale a Deciziei de impunere şi a Raportului de Inspecţie Fiscală şi cu privire la suma de 2.437.017 RON cu titlu de impozit cu reţinere la sursa impus suplimentar Societăţii urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale la care se adaugă şi majorări aferente.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugata urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscal, s-a solicitat anularea sumei de 7.145.668 RON, cu titlu de taxa pe valoarea adăugata urmare a controlului de fond efectuat de către autorităţile fiscale, la care se adaugă şi majorări de întârziere aferente;

- Admiterea Contestaţiei nr. 906885 din 1 iunie 2012 în sensul anularii parţiale a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală şi cu privire la suma de 4.283.240 RON cu titlu de majorări de întârziere pentru deducerea TVA în sumă totală de 10.124.901 RON, aferentă serviciilor achiziţionate de SC B. SA.

- Exonerarea recurentei de plata sumelor precizate la punctul II.

- Restituirea sumelor plătite de către Societate în baza Deciziei de impunere contestata.

- Menţinerea celorlalte dispoziţii ale hotărârii pronunţată de prima instanţa cu privire la pretenţiile reclamantei care au fost admise.

II. Recursul declarat de pârâta ANAF a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi s-a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

Hotărârea instanţei de fond a fost criticată:

- în ceea ce priveşte excepţia lipsei de interes invocată de către recurenta-pârâtă, instanţa de fond a respins greşit această excepţie pentru suma de 19.041.577 RON în condiţiile în care pentru această sumă a fost desfiinţată parţial decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală şi efectuarea unei noi verificări a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit.

În aceste condiţii, reclamanta nu a justificat un interes, o vătămare ce i s-ar fi produs prin desfiinţarea actelor contestate pentru această sumă.

- în ceea ce priveşte anularea parţială a Deciziei nr. 33 din 19 februarie 2013 din totalul sumei de 11.451.736 RON stabilite cu titlu de impozit pentru veniturile nerezidenţilor se exclude suma de 5.175.341 RON impozit aferent veniturilor obţinute de C. AG persoană juridică rezidentă în Elveţia, iar din totalul sumei de 9.112.027 RON stabilite cu titlu de TVA se exclude suma de 6.747.984 RON.

Soluţia instanţei de fond a fost criticată pentru că nu au fost avute în vedere dispoziţiile art. 115 pct. 2 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 şi având în vedere că organele fiscale au departajat plăţile pentru plata cu întârziere a contravalorii mărfurilor livrate de plata dobânzilor achitate pentru refinanţare, precum şi faptul că deţinerea de către reclamantă a unor certificate de rezidenţă fiscală valide pentru C. nu este o condiţie suficientă pentru neconstituirea, nereţinerea şi neplata impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în mod temeinic şi legal organele fiscale au aplicat procentul de 10% şi au stabilit un impozit de 6.059.375 RON, iar accesoriile au fost anulate greşit.

- în ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond cu privire la anularea actelor administrative fiscale în ceea ce priveşte TVA, criticile au vizat mai multe sume:

• dreptul de deducere a TVA în sumă de 6.544.907 RON aferentă facturilor emise în baza contractului de prestări servicii încheiat cu SC A. SA

Recurenta a arătat că dispoziţiile aplicabile sunt cele prevăzute de art. 145 alin. (1) şi 2 lit. a) din C. fisc. şi prevederile art. 45.4 din H.G. nr. 44/2004, iar potrivit acestora, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a TVA, trebuie să deţină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul unei operaţiuni taxabile.

În timpul inspecţiei fiscale reclamanta nu a justificat cu documente înregistrate cheltuielile indirecte şi majorările de profit de 10% şi, de aceea, s-a refuzat dreptul de deducere pentru această sumă.

● suma de 247.699 RON aferentă comisioanelor de succes facturate de către B. SRL

În baza Contractului nr. 228 din 26 august 2005 şi a actelor adiţionale ulterioare, reclamanta a acordat SC B. SA, în calitate de prestator, un comision de succes aferent căruia a dedus TVA în sumă totală de 247.699 RON.

Pentru că nu au fost îndeplinite condiţiile din contract referitoare la acordarea acestor comisioane de succes, respectiv au fost depăşite termenele de execuţie, nu s-a acordat dreptul de deducere aferentă acestor facturi.

Pentru că reclamanta nu a deţinut documente din care să rezulte că serviciile au fost prestate efectiv în scopul operaţiunilor sale taxabile şi nu se poate stabili o legătură directă între aceste comisioane şi beneficiile obţinute, s-a refuzat dreptul de deducere a TVA.

● referitor la suma de 36.621 RON aferentă contravalorii unor servicii către A. F. SRL instanţa de fond a reţinut incidenţa în cauză a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Recurenta susţine că majorarea capitalului social al SC F. SRL prin aportul în natură al SC A. SA, aport ce a cuprins contravaloarea celor 5 rezervoare, a avut loc. la data de 14 aprilie 2008, astfel că în perioada septembrie 2007 - martie 2008 reclamanta era obligată să emită facturi cu contravaloarea chiriei şi să plătească TVA.

● în ceea ce priveşte suma de 448.211 RON aferentă pierderilor din produse petroliere pentru anii 2008 - 2010, instanţa de fond a apreciat că TVA datorată ar fi de 350.337 RON, dar soluţia a fost criticată deoarece conform art. 128 alin. (4) lit. d) şi alin. (8) lit. a)-c) din Legea nr. 571/2003 bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri cu excepţia bunurilor distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră, precum şi bunurilor pierdute ori furate, dobândite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ care nu pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme, precum şi perisabilităţile, în limitele prevăzute de lege.

Organele de inspecţie fiscală au ţinut seama de specificul activităţii economice şi au luat în calcul la stabilirea pierderilor pentru care aceasta datorează TVA suplimentară de limitele maxime admise de lege, respectiv procentul de 2% stabilit de H.G. nr. 111/2012.

c) În ceea ce priveşte obligarea la restituirea sumelor a fost invocată aplicabilitatea prevederilor art. 117 din O.G. nr. 92/2003 care reglementează modalitatea de restituire a sumelor de la buget, iar prin soluţia pronunţată s-a trecut peste voinţa legiuitorului care a instituit o anumită procedură.

d) în ceea ce priveşte obligarea la finalizarea dosarului preţului de transfer s-a învederat că, de îndată ce instituţia recurentă ce intră în posesia tuturor documentelor şi informaţiilor necesare va finaliza acel dosar.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Intimata SC A. SA a depus întâmpinare la recursul declarat de ANAF şi a solicitat respingerea acestuia ca nefondat şi parţial ca inadmisibil.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor iar prin Încheierea din 20 octombrie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a dispus comunicarea acestuia către părţi.

Prin Încheierea din 30 martie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal au fost admise în principiu recursurile declarate şi s-a fixat termen pentru judecarea cu citarea părţilor, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente, a apărărilor efectuate în cauză, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge ambele recursuri pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare a Deciziei nr. 33 din 19 februarie 2013 de respingere a contestaţiei administraţie şi de anulare parţială a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală întocmite în urma inspecţiei fiscale.

Inspecţia fiscală în seama căreia a fost emisă decizia de impunere contestata s-a desfăşurat în intervalul 18 februarie 2010 - 29 martie 2012 şi a avut ca obiect verificarea tuturor categoriilor de taxe, impozite, contribuţii datorate de societate (cu excepţia accizelor), pentru întreaga perioada cuprinsa între 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2010.

În data de 29 martie 2012, DGAMC a emis Decizia de impunere şi Raportul de Inspecţie Fiscală prin care se impun obligaţii suplimentare în sumă totală de 25.204.214 RON, compuse din:

- taxa pe valoare adăugată: 13.727.196 RON;

- impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi suplimentare de plată: 11.451.736 RON;

- diminuarea în mod nelegal a pierderii fiscale a societăţii pentru perioada 2007 - 2010

- accesorii (majorări de întârziere) în cuantum total de 24.243.583 RON, din care: majorări de întârziere la Taxa pe valoare adăugata: 14.426.408 RON şi majorări de întârziere la Impozit pe venituri nerezidenţi: 9.762.296 RON.

Prin contestaţia nr. 906885 din 1 iunie 2012, reclamanta a solicitat anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată astfel:

- suma de 11.451.735 RON cu titlu de impozit cu reţinere la sursa impus suplimentar, precum şi majorările aferente în sumă de 9.762.296 RON;

- suma de 13.727.196 RON cu titlu de taxa pe valoarea adăugata impusă suplimentar, precum şi majorările aferente în sumă de 14.426.408 RON;

- diminuarea în mod nelegal a pierderii fiscale pentru perioada 2007-2010.

De asemenea s-a solicitat finalizarea inspecţiei referitoare la analiza dosarului preţurilor de transfer precum şi exonerarea de la plata sumelor menţionate.

Prin Decizia nr. 33 din 19 februarie 2013 emisa de către Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a fost admisa parţial contestaţia formulata, astfel:

- s-a respins ca neîntemeiata contestaţia formulată privind suma de 11.451.735 RON cu titlu de impozit cu reţinere la sursa şi majorările aferente în sumă de 9.112.027 RON reprezentând TVA suplimentar;

- s-a respins ca nemotivata contestaţia formulată privind suma de 92.042 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor;

- s-a respins ca nemotivată şi neîntemeiată contestaţia formulată privind suma de 9.762.296 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor;

- a fost desfiinţată parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare, respectiv pentru suma de 19.041.577 RON, reprezentând 4.615.169 RON TVA stabilita suplimentar şi 14.426.408 RON accesorii aferente TVA, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare, pe aceeaşi perioadă şi pentru aceleaşi impozite;

- a fost constatată necompetenţa materială a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor cu privire la cererea de exonerare de la plata obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar.

În faţa instanţei de fond a fost invocată de către ANAF, prin întâmpinare, excepţia lipsei de interes în ceea ce priveşte suma de 19.041.577 RON, sumă pentru care prin Decizia nr. 33/2013 a fost dispusă măsura refacerii controlului.

Prin sentinţa atacată în prezenta cauză a fost respinsă excepţia lipsei de interes invocată prin întâmpinare.

S-a dispus admiterea în parte a contestaţiei reclamantei SC A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A fost anulată în parte Decizia nr. 33 din 19 februarie 2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC A. SA şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia fiscală nr. 1 din 29 martie 2012 pentru următoarele sume:

- suma de 5.175.341 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor;

- suma de 6.747.984 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată;

- suma de 9.762.296 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor.

S-a dispus recalcularea accesoriilor aferente sumelor datorate şi au fost menţinute celelalte dispoziţii ale actelor administrativ fiscale contestate.

Totodată, a fost dispusă restituirea sumelor achitate nelegal de către contestatoare şi obligată intimata ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la finalizarea dosarului preţului de transfer pe perioada controlului.

Criticile din recursul reclamantei şi al pârâtei vizează soluţia adoptată de instanţa de fond şi pentru că aceasta a fost de admitere în parte, vor fi analizate criticile pentru fiecare categorie de obligaţii fiscale astfel cum au fost stabilite şi contestate.

Mai întâi, vor fi analizate criticile recurentei ANAF ce vizează soluţia instanţei de fond dată excepţiei lipsei de interes invocată.

Excepţia lipsei de interes a fost invocată în raport de soluţia dată în procedura administrativă prin Decizia nr. 33/2013 şi prin care s-a dispus, pentru suma de 19.041.577 RON, refacerea controlului.

Instanţa de fond a respins această excepţie cu motivarea că reclamanta a justificat un interes real şi legitim în demararea şi susţinerea acţiunii pentru că a contestat această sumă ca fiind eronat stabilită în sarcina sa.

Într-adevăr, interesul este una dintre condiţiile cerute pentru a putea fi exercitată o acţiune civilă, însă, în speţă, nu se poate susţine că reclamanta SC A. SA nu poate fi considerată parte vătămată ca urmare a măsurii dispuse de către ANAF prin Decizia nr. 33/2013 de refacere a controlului pentru suma de 19.041.577 RON, în condiţiile în care, ca urmare a măsurii dispuse, va fi refăcută inspecţia fiscală, ceea ce presupune o stare de incertitudine pentru aceasta. În lipsa acestei măsuri, la finalizarea litigiului se putea reţine dacă exista sau nu obligaţia fiscală de plată, or, prin reluarea controlului, situaţia acestor obligaţii fiscale fiind incertă, nu se poate spune că reclamanta nu ar avea interes să solicite anularea Deciziei nr. 33/2013 şi în privinţa sumei de 19.041.577 RON.

Pe fondul criticilor din cele două recursuri, se constată că soluţia instanţei de fond nu a fost dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a prevederilor legale.

A - impozitul pe veniturile obţinute din România de persoanele juridice nerezidente în sumă de 11.4561.736 RON a fost stabilit, prin actele contestate pentru că în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2016, nu a calculat şi declarat următoarele sume:

- suma de 976.554 RON aferent veniturilor obţinute din România de I., persoană juridică rezidentă în Marea Britanie;

- suma de 4.279.428 RON aferent veniturilor obţinute din România de J., persoană juridică rezidentă în SUA;

- suma de 6.059.375 RON, aferent veniturilor obţinute din România de C., persoană juridică rezidentă în Elveţia;

- suma de 44.337 RON, aferent veniturilor obţinute din România de D. şi de E., persoane juridice rezidente în SUA;

- suma de 92.042 RON, nedetaliat în Raportul de Inspecţie Fiscală.

Pentru impozitul în sumă de 976.554 RON, aferent veniturilor obţinute din România de I., persoană juridică rezidentă în Marea Britanie, situaţia de fapt este următoarea:

Între A. SA şi I. a fost încheiat Contractul nr. 132 din 27 iulie 2006, având ca obiect, potrivit clauzelor contractuale inserate în art. 6.1., prestarea de servicii tehnice - executată potrivit art. 6.3. şi art. 6.4. şi suport pentru îmbunătăţirea profitului şi pentru proiect - executat potrivit art. 6.5. din contract.

Cu privire la această sumă instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei, soluţia fiind criticată de reclamantă în recursul său, critici care sunt nefondate.

Potrivit art. 7 pct. 15 din C. fisc. :

" know-how - orice informaţie cu privire la o experienţă industrială, comercială sau ştiinţifică care este necesară pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent şi a cărei dezvăluire către alte persoane nu este permisă fără autorizaţia persoanei care a furnizat această informaţie; în măsura în care provine din experienţă, know-how-ul reprezintă ceea ce un producător nu poate şti din simpla examinare a produsului şi din simpla cunoaştere a progresului tehnicii".

Conform art. 7 pct. 28 din C. fisc. redevenţa este definită ca "orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele:

a) drept de autor asupra unei lucrări literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum şi efectuarea de înregistrări audio, video;

b) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software.

c) orice transmisiuni, inclusiv către public, directe sau indirecte, prin cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare;

d) orice echipament industrial, comercial sau ştiinţific, orice bun mobil, mijloc de transport ori container;

e) orice know-how;

f) numele sau imaginea oricărei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la o persoană fizică (...)".

În motivele de recurs recurenta susţine că nu se impune să plătească suma stabilită de organele fiscale pentru că veniturile prestatorului provin din prestări de servicii şi nu din redevenţe, aşa cum a considerat instanţa de fond, în acord cu concluziile organelor fiscale.

Pentru a putea stabili dacă în cauză este vorba de prestări de servicii sau de redevenţe este important de analizat contractul încheiat între părţi, iar clauzele contractuale inserate la art. 10.3, art. 10.4, art. 6.1.1, art. 8.8, sunt esenţiale.

Astfel, în contractul încheiat între părţi se prevede că:

"

A. nu va utiliza, dezvălui sau permite vreunui terţ să utilizeze vreo informaţie, dată sau procedură furnizată de KBC lui A . . . . . . . . . .decât în scopurile precise pentru care ele sunt transmise de KBC... A. nu va publica, promulga sau comunica niciunui terţ, ..., sau utiliza în orice mod în declaraţii sau afirmaţii ... nici un rezultat, afirmaţie sau opinie exprimată de KBC faţă de A., fără a avea acordul scris, expres şi prealabil al KBC"; "...nimic din prezentul contract nu cuprinde intenţia ca dreptul asupra oricărei proprietăţi intelectuale, cu excepţia ..., asupra acestor informaţii sau metodologii, să fie transferat lui A. odată cu dreptul de proprietate asupra documentelor...".

Potrivit art. 6.1.1. "Prestarea de Servicii Tehnice şi iniţiativele privind Suportul pentru Îmbunătăţirea Profitului şi pentru Proiect, care nu includ categoriile de livrabile D, E, F, G sau H (după cum sunt definite în Secţiunea 3.3. din propunerea tehnică), vor fi interpretate ca servicii de asistenţă tehnică şi nu vor fi considerate a determina un transfer de know-how sau de drepturi de proprietate intelectuală ...".

Reiese astfel, că există "categorii de livrabile" în cadrul propunerii tehnice, parte din contract, care pot fi interpretate ca transfer de know-how - livrabilele D, E, F, G, H menţionate în Secţiunea 3.3. din propunerea tehnică, operaţiuni ce reprezintă parte importantă din serviciile agreate şi care au caracter de noutate şi monopol al prestatorului, ce conduc la caracterul secret al informaţiilor, cunoştinţelor, serviciilor prestate.

Rezultă din ansamblul contractului, că prestatorul nu s-a obligat la un simplu serviciu în beneficiul A. SA, ci a înţeles să transfere o întreagă tehnologie, înţeleasă ca ansamblul de cunoştinţe tehnice ce cuprind informaţii, experienţă, abilitate şi care sunt necesare funcţionării unor instalaţii, produse sau elaborării sau funcţionării unor tehnologii sau procedee, respectiv un transfer de Know-how.

Serviciile tehnice furnizate de prestatorul I. presupun transferul de cunoştinţe şi proceduri de lucru către "staff-ul cheie" al A. SA (art. 4.1.), dar şi realizarea de servicii, astfel cum sunt evidenţiate în art. 3.3. din "Propunerea tehnică pentru Furnizarea unui Parteneriat având ca obiect servicii tehnice".

Clauzele de confidenţialitate inserate în contract nu au numai rolul de a proteja raporturile juridice născute între cei doi comercianţi, acestea ţin chiar de natura convenţiei semnate, fiind de esenţa contractului de know-how păstrarea confidenţialităţii asupra a tot ceea ce se livrează şi furnizează către beneficiar.

După cum se poate observa, scopul principal al contractului a fost know-how, iar potrivit art. 115 pct. 2 alin. (9) teza finală din H.G. nr. 44/2004:

"

Dacă totuşi o anumită parte din ceea ce urmează a se asigura prin contract constituie de departe scopul principal al contractului, cealaltă porţiune fiind auxiliară, tratamentul aplicat porţiunii principale de contract se aplică întregii sume care trebuie plătită conform contractului".

Contractul de know-how constă în transmiterea unui procedeu tehnic completat cu asistenţă tehnică. Transmiterea se poate realiza în mai multe moduri: prin transmiterea documentaţiilor, planurilor, desenelor, schiţelor; prin furnizarea de material sau părţi componente de instalaţii; prin trimiterea de specialişti tehnici, economici, de marketing; prin pregătirea şi specializarea de cadre ale beneficiarului contractului.

Caracteristicile principale ale contractului sunt noutatea şi secretul. Transmiterea acestor cunoştinţe de la titular la beneficiar se face prin predarea documentaţiei: dosare, planuri, furnizarea de materiale necesare aplicării tehnicii sau procedeului care face obiectul contractului, adică tot ce e necesar şi caracteristic procedeului în cauza, inclusiv specialişti.

De aceea, nu se poate susţine că dacă serviciile au constat în furnizarea anumitor rapoarte, studii, am fi în prezenţa unor prestări de servicii pentru că din interpretarea clauzelor contractului se poate deduce că nu ne aflăm în prezenţa unui contract de know-how, astfel că soluţia instanţei de fond este legală, iar criticile sunt nefondate.

Cu privire la impozitul în sumă de 4.279.428 RON aferent veniturilor obţinute din România de J., persoană juridică rezidentă în SUA

Între A. SA şi J. au fost încheiate Contractele de servicii de consultanţă nr. 169 din 27 septembrie 2006 şi nr. 83 din 20 aprilie 2007, servicii constând în Faza 1 - "evaluare a performanţelor" şi Faza 2 - "dezvoltarea planului de acţiune" ale "Programului NCM3TM" - program de măsurare, gestionare şi maximizare a ratei profitului net.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei cu privire la această sumă după ce a procedat la interpretarea clauzelor contractuale încheiate.

În criticile formulate în recurs recurenta nu a arătat nelegalitatea soluţiei, ci s-a limitat să susţină că aceste contracte sunt unele de prestări servicii şi nu de transfer de know-how, dar aceste susţineri sunt nefondate.

Din interpretarea clauzelor contractului încheiat cu J. rezultă că voinţa părţilor nu a fost aceea de a încheia, în principal, un contract de prestări servicii, aşa cum susţine recurenta, ci unul de know-how.

Astfel, potrivit art. 11 din Contractul nr. 169 din 27 septembrie 2006:

" orice astfel de rapoarte, recomandări ori materiale furnizate clientului sunt pentru folosinţa internă a clientului şi nici un raport, recomandare ori material nu va putea fi publicat ori comunicat prin nici un mod vreunui terţ ... fără permisiunea expresă scrisă a lui Solomon", precum şi capitolul privind "Restricţii privind dezvăluirea", clauză potrivit căreia "...copierea sau distribuirea acestui material către oricine în afara organizaţiei clientului fără permisiune scrisă este interzisă în mod expres".

Prin art. 2.1. din "Propunere pentru Programul NCM3TM" este descris acest program, în Anexa A sunt detaliate domeniile funcţionale ce vor fi incluse în proiect şi sunt redate, în continuare, etapele cuprinse în fiecare fază, rezultând astfel: lucrări de asistenţă şi implementare, ce cuprind suport managerial şi suport tehnic, incluzând metodologii, cunoştinţe, experienţe furnizate de prestator.

Toate acestea dovedesc că, în baza art. 115 pct. 2 alin. (9) teza finală din H.G. nr. 44/2004, nu suntem în prezenţa unui contract simplu de prestări servicii, ci a unuia de know-how şi se impune obligarea la plata impozitului pentru aceste redevenţe, soluţia instanţei de fond fiind legală.

Suma de 6.059.375 RON aferentă veniturilor obţinute în România de C., persoană juridică rezidentă în Elveţia.

În perioada 2007 - 2008, A. SA a încheiat în calitate de cumpărător, mai multe contracte de achiziţie de materie primă - ţiţei, păcură şi hidrocarburi condensate, cu C., respectiv: Contractul nr. 20 din 30 ianuarie 2007, Contractul nr. 07bis din 17 ianuarie 2008 cu amendamentul nr. 1 şi addendum nr. 1, Contractul nr. 200 din 13 martie 2009 cu Actele adiţionale nr. 1, nr. 2, nr. 3 şi nr. 4 şi Contractul nr. 852bis din 7 decembrie 2009.

În temeiul acestor contracte, A. a efectuat plăţi reprezentând contravaloarea produselor cumpărate, dar şi plăţi reprezentând penalităţi pentru plata cu întârziere a sumelor facturate.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei cu privire la suma de 884.034 RON şi a admis pentru suma de 5.175.341 RON, însă criticile recurentelor referitoare la această soluţie sunt nefondate.

Problema ce se impune a fi dezlegată în legătură cu această sumă este aceea dacă, în raport de prevederile contractuale, plăţile efectuate pentru plata cu întârziere a sumelor reprezentând materie primă, facturate în baza contractelor de achiziţie ţiţei, reprezintă penalităţi contractuale sau dobânzi.

Recurenta-reclamantă susţine că, potrivit prevederilor contractuale, indiferent de denumirea acordată, de modul de calcul, procentual sau pe baza unei rate Libor în funcţie de numărul de zile de întârziere, natura acestora este de plăţi penalizatoare şi nu dobânzi.

Recurenta-pârâtă a criticat şi ea soluţia instanţei de fond apreciind că a aplicat corect prevederile art. 11 pct. 1 şi 2 din Legea nr. 60/1994 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Confederaţia Elveţiană.

Potrivit prevederilor contractuale rezultă că recurenta-reclamantă s-a obligat să plătească "dobânzi", iar acestea nu se pot considera "penalităţi de întârziere".

Astfel, în Contractul nr. 20 din 30 ianuarie 2007, art. 9 - "Condiţii de plată şi creditare" - "Plata se va efectua ...în termen de maximum 30 de zile de la data B/L" - "Prevederi generale" - "În cazul unei plăţi greşite şi/sau plăţi parţiale şi/sau plăţi întârziate, cumpărătorul va plăti dobânda vânzătorului pentru fiecare zi de întârziere faţă de data scadentă, la rata Libor plus 2,0% pe an".

Contractul nr. 7bis din 17 ianuarie 2008, art. 9 - "Condiţii de plată şi creditare" - "Plata se va efectua ...în termen de maximum 30 de zile de la data B/L".

"Prevederi generale" - "În cazul unei plăţi greşite şi/sau plăţi parţiale şi/sau plăţi întârziate, cumpărătorul va plăti dobânda vânzătorului pentru fiecare zi de întârziere faţă de data scadentă, la rata Libor plus 2,0% pe an.".

Prin amendamentul nr. 1 s-a stipulat:

"

Cumpărătorul va plăti dobânda pentru perioada de la a 30-a zi de la data conosamentului până la scadenţa agreată (60 zile după data B/L)" iar la capitolul "Penalităţi de întârziere la plată" se prevede:

"

Cumpărătorul este de acord să ramburseze integral vânzătorului penalităţile de întârziere la plată facturate de TH K. în legătură cu plăţile întârziate. Plăţi întârziate înseamnă orice plată primită după perioada agreată, curentă, de 60 de zile . . . . . . . . . .".

Contractul nr. 200/13 martie 2009, cuprinde următoarele clauze:

"

Cumpărătorul va plăti dobândă pentru perioada cuprinsă între a treizecea zi de la data conosamentului până la data scadentă stabilită (60 de zile de la data conosamentului)... Rata dobânzii are la bază dolari SUA Libor 1 lună plus o marjă de 2% ...".

"Penalizări de întârziere" - "Cumpărătorul convine să-l despăgubească pe vânzător pentru toate penalităţile de întârziere facturate de TH K. în legătură cu plăţile întârziate. Plăţi întârziate se referă la orice plată încasată după intervalul stabilit în prezent de 60 de zile . . . . . . . . . .".

În Actul adiţional nr. 1 la contractul de livrare din 2009 se precizează:

"

Cumpărătorul va plăti dobândă pentru perioada cuprinsă între a treizecea zi de la data conosamentului până la data scadentă stabilită (60 de zile de la data conosamentului)... Rata dobânzii are la bază dolari SUA Libor 1 lună plus o marjă de 2% ...".

"Penalizări de întârziere" - "În cazul în care cumpărătorul nu îşi îndeplineşte obligaţiile de plată,..., cumpărătorul va plăti penalizări după cum urmează: 12% pentru întârzierea plăţii o perioadă de până la 30 de zile şi 18% pentru întârzierea plăţii o perioadă de 31 de zile sau mai mult din preţul aferent lotului neachitat pentru fiecare zi de întârziere.

În Actul adiţional nr. 4 la contractul de livrare din 2009 se precizează:

"

Cumpărătorul va plăti dobândă pentru perioada cuprinsă între a treizecea zi de la data conosamentului până la plata integrală... Rata dobânzii are la bază dolari SUA Libor 1 lună plus o marjă de 2% ...".

"Penalizări de întârziere" - "În cazul în care cumpărătorul nu îşi îndeplineşte obligaţiile de plată,..., cumpărătorul va plăti penalizări după cum urmează: 12% pentru întârzierea plăţii o perioadă de până la 30 de zile şi 18% pentru întârzierea plăţii o perioadă de 31 de zile sau mai mult din preţul aferent lotului neachitat pentru fiecare zi de întârziere.

Toate acestea dovedesc faptul că recurenta-reclamantă s-a obligat ca, pe lângă plata penalităţilor de întârziere, să plătească şi dobânzi, acestea fiind astfel definite chiar în contractele şi actele adiţionale încheiate cu C.

Prin aceasta nu se încalcă nici prevederile din Tratatul de evitare a dublei impuneri cu Confederaţia Elveţiană, ratificat prin Legea nr. 60/1994.

Prin urmare, soluţia instanţei de fond de admitere în parte a acţiunii reclamantei este legală, iar suma de 884.034 RON diferenţă în sarcina reclamantei a fost stabilită de expertiza efectuată în cauză, în funcţie de facturile primite şi de natura sumelor plătite pentru achiziţia de ţiţei, respectiv penalităţi de întârziere, dobânzi şi costuri de prefinanţare, iar pârâta ANAF nu a contestat această sumă, în expertiză făcându-se menţiunea că în anul 2009, reclamanta a constituit un impozit de 2.773.228 RON aferent acestor dobânzi.

Chiar dacă contractul încheiat între părţi este unul de achiziţie ţiţei şi nu este de împrumut, aşa cum susţine recurenta-reclamantă, totuşi, având în vedere că potrivit clauzelor contractuale, reclamanta s-a obligat să plătească, pe lângă penalităţi de întârziere, şi dobânzi, pentru aceasta se impune, în baza art. 115 alin. (1) lit. b) din C. fisc. ("Veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, sunt: ..b) dobânzi de la un rezident") şi art. 7 pct. 13 C. fisc. ("dobânda - orice sumă ce trebuie plătită sau primită pentru utilizarea banilor, indiferent dacă trebuie să fie plătită sau primită în cadrul unei datorii, în legătură cu un depozit sau în conformitate cu un contract de leasing financiar, vânzarea cu plata în rate sau orice vânzare cu plata amânată") să plătească impozit.

Pentru toate aceste considerente, criticile din cele două recursuri, în privinţa acestei sume, sunt nefondate.

Suma de 44.337 RON reprezentând impozit aferent vânzărilor obţinute din România de către D. şi de E., persoane juridice rezidente în SUA

A. SA a încheiat Contractul de servicii tehnice nr. 177 din 29 iunie 2004 cu D. şi contractul de licenţă software şi servicii nr. 66 din 27 martie 2007 cu E. Inc, organele fiscale apreciind că reclamanta trebuia să calculeze şi să vireze impozit pe veniturile obţinute de cele două persoane juridice rezidente în SUA, venituri reprezentate de redevenţele din contract.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei cu motivarea că sunt aplicabile prevederile art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. b) din C. fisc. şi că nu se poate reţine incidenţa art. 7 alin. (2) din C. fisc.

Pentru a verifica dacă se impune, astfel cum susţine recurenta-reclamantă, aplicarea prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. b) alin. (2) teza a II-a, vor fi analizate atât prevederile legale cât şi prevederile contractuale.

Conform art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. b) C. fisc. :

" redevenţa este orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele: b) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software" .

Din analiza contractelor încheiate între A. şi E., rezultă că acestea au avut ca obiect licenţă de software şi servicii tehnice.

Textul din C. fisc. precizează expres că nu sunt considerate redevenţe plăţile pentru achiziţie de software, destinate exclusiv operării respectivului software, dar nu şi serviciile tehnice, astfel că sunt nefondate criticile recurentei.

Suma de 92.042 RON reprezentând impozit nedetaliat de organele de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie fiscală

În Raportul de inspecţie fiscală s-a menţionat că organele de inspecţie fiscală au analizat o serie de plăţi efectuate de recurenta-reclamantă către L. şi alte persoane nerezidente, care au fost clasificate ca fiind redevenţe.

Prin Decizia nr. 33 din 19 februarie 2013 emisă de ANAF a fost respinsă contestaţia reclamantei ca nemotivată pentru această sumă.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei pentru că a vizat nemotivarea raportului de inspecţie fiscală, iar în motivele de recurs se critică această soluţie, însă criticile sunt nefondate.

În condiţiile în care contestaţia împotriva deciziei de impunere a fost respinsă prin Decizia nr. 33/2013 emisă de ANAF ca nemotivată, atunci se impune ca reclamanta, în cererea adresată instanţei să prezinte argumente în sensul motivării contestaţiei sale cu privire la această sumă.

Or, în condiţiile în care aceasta s-a limitat ca şi în cazul recursului, să susţină numai nedetalierea sumei prin raportul de inspecţie fiscală nu se poate anula Decizia nr. 33/2013 în privinţa acestei sume, mai ales că chiar recurenta-reclamantă recunoaşte că suma de 92.042 RON a vizat o serie de plăţi efectuate de aceasta către L. şi alte persoane nerezidente şi chiar în lipsa unor argumente în sensul reîncadrării acestora se putea motiva contestaţia, fie şi numai prin invocarea acestor lipsuri.

De aceea, criticile recurentei-reclamante în privinţa acestei sume nu vor fi reţinute.

Pentru toate aceste considerente nu se poate admite nici solicitarea recurentei-reclamante formulată în secundar în cererea de recurs.

B - Taxa pe valoare adăugată în sumă totală de 9.112.027 RON stabilită prin actele contestate se compune din:

- suma de 6.544.907 RON aferentă serviciilor de management şi consultanţă acordate de către SC A. SA, în baza Contractului nr. RR 139/2008;

- suma de 1.405.449 RON aferentă serviciilor de marketing prestate şi facturate de către SC A. SA;

- suma de 247.699 RON aferentă comisioanelor de succes facturate de către B. SRL;

- suma de 36.621 RON aferentă contravalorii unor servicii către F. SRL;

- suma de 448.211 RON aferentă pierderilor din produse petroliere pentru anii 2008 - 2009 - 2010;

- suma de 305.517 RON aferentă depăşirii limitelor cheltuielilor de protocol, cheltuieli sociale şi sindicat, sponsorizări;

- suma de 123.623 RON aferentă investiţiilor efectuate la activele F. SRL.

Suma de 6.544.907 RON TVA aferentă serviciilor de management şi consultanţă achiziţionate de la A. SA

Între A. SA şi societăţile membre ale Grupului A., printre care şi A. SA, s-a încheiat Contractul de prestări servicii nr. 139 din 1 mai 2008, tipurile de servicii ce urmau a fi prestate de A. SA fiind detaliate în contractul de prestări servicii încheiat, respectiv Contractul nr. 139/2008, cu anexă.

Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei, a anulat actele contestate în legătură cu această sumă constând în dreptul de deducere al TVA în sumă de 6.544.907 RON al reclamantei.

Recurenta-pârâtă ANAF critică soluţia instanţei de fond, dar aceste critici sunt nefondate.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. :

"

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Art. 146 alin. (1) lit. a) prevede:

"

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare".

Într-adevăr, aşa cum a arătat şi recurenta-pârâtă ANAF, pentru ca o persoană impozabilă să poată beneficia de dreptul de deducere al TVA trebuie să îndeplinească două condiţii:

- să deţină o factură fiscală sau un alt document;

- să deţină dovada plăţii;

- achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul unei operaţiuni taxabile.

Recurenta-pârâtă susţine că nu se impune acordarea dreptul de deducere al TVA pentru această sumă pentru că nu a demonstrat că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunii taxabile respective, dar aceste susţineri sunt nefondate.

De fapt, organele fiscale au refuzat dreptul de deducere pentru că au apreciat că în preţul indicat pe facturi ar fi fost incluse şi cheltuieli care nu au fost expres indicate în contractul dintre părţi, respectiv cheltuielile indirecte şi marja de profit de 10%.

Practic, prin Contractele nr. 139 din 1 mai 2008 şi nr. 139 din 18 iunie 2008 s-au stabilit modalităţile de plată a serviciilor.

Astfel, potrivit art. 3 din Contractul nr. 139 din 1 mai 2008, "Plata serviciilor":

"

Remuneraţia lunară cuvenită prestatorului pentru serviciile prestate ... se va stabili în funcţie de tipurile de servicii prestate precum şi de timpul petrecut de acesta pentru prestarea serviciilor respective, conform ratelor orare pentru personalul implicat, astfel cum acestea sunt prevăzute în contractele detaliate ... Nivelul ratelor poate fi modificat prin acordul părţilor. Prestatorul se angajează să furnizeze lunar, ca anexă la factura de servicii, o situaţie detaliată cu serviciile prestate, personalul implicat şi numărul de ore petrecut ...".

În art. 3.2., art. 3.3., art. 3.4. şi art. 3.5. se arată termenii, condiţiile, modalitatea efectivă de facturare şi de plată.

În cuprinsul Contractului RR 139 din 18 iunie 2008 încheiat cu A. SA se prevede, în art. 5, preţul şi aranjamentele de plată, iar în anexa I la contract sunt redate tarifele orare "pe tip de consultanţă şi senioritate", precum şi catalogul tuturor serviciilor prestate, cu includerea preţurilor detaliate pe fiecare categorie de servicii.

Potrivit Memorandumului cu privire la modul de calcul al sumelor facturate către entităţile grupului care au încheiat contracte de servicii de management cu A. SA, act încheiat ulterior contractelor menţionate, facturarea s-a făcut lunar, pornind de la costurile bugetate ale departamentelor, împărţite în două categorii: costuri alocate prin metoda directă şi costuri alocate prin metoda indirectă, în cazul fiecărei categorii fiind detaliat modul de formare al costului.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, o eventuală neconcordanţă între tariful stabilit iniţial şi tariful facturat poate produce consecinţe pentru nerespectarea clauzelor contractuale, dar nu poate duce la respingerea dreptul de deducere a TVA, în condiţiile în care nu se contestă necesitatea, utilitatea tranzacţiilor şi nici realitatea acestora.

Ar trebui precizat că instanţa de fond a invocat jurisprudenţa CJUE în legătură cu dreptul de deducere al TVA, iar recurenta-pârâtă în motivele de recurs nu a adus critici faţă de aprecierile instanţei de fond, sub acest raport.

Chestiunea dreptului de deducere al TVA a fost analizată în jurisprudenţa CJUE şi s-a subliniat modul în care se admite sau se respinge acest drept.

Astfel, în Cauzele C-80/11, C-142/11, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislaţia Uniunii" (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C 80/11 şi C 142/11, punctul 37).

Curtea a statuat în mod repetat că "dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C 63/04, Rec., p. I 11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, punctul 38)".

Este relevantă şi decizia în cauza C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA împotriva Administración del Estado, în care se stabileşte, în par.25 că "posibilitatea de a califica o tranzacţie drept "tranzacţie cu titlu oneros" ... implică numai existenţa unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii şi o contrapartidă primită în mod real de persoana impozabilă. Astfel, faptul că o tranzacţie economică este realizată la un preţ mai mare sau mai mic decât preţul de cost şi, prin urmare, la un preţ mai mare sau mai mic decât preţul de piaţă este fără relevanţă în ceea ce priveşte această calificare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Rec., p. I 743, punctul 22). Aceeaşi este situaţia în ceea ce priveşte legătura care poate exista eventual între părţile la tranzacţie".

Par. 27 prevede că "din moment ce a fost convenită şi a fost plătită în mod real persoanei impozabile o contrapartidă în schimbul direct al bunului pe care l a livrat sau al serviciului pe care l a furnizat, această tranzacţie trebuie să fie calificată drept o tranzacţie cu titlu oneros, chiar dacă se efectuează între părţi între care există o legătură, iar preţul convenit şi plătit în mod real este vădit mai mic decât preţul de piaţă".

Potrivit CJUE, "regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, Rec., p. I 1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. I 14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, punctul 39)".

În cauza C-285/11, Bonik EOOD, Curtea reaminteşte că "lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112" - vezi par.35, dar că "autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere numai dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42)".

Aceste considerente confirmă că soluţia instanţei de fond în privinţa acestei sume este legală şi criticile recurentei-pârâte sunt nefondate.

Suma de 1.405.449 RON aferentă serviciilor de marketing prestate şi facturate de către SC A. SA.

Această sumă a fost stabilită ca obligaţie fiscală suplimentară deoarece organele fiscale au considerat că TVA în sumă de 1.405.449 RON aferentă facturilor fiscale nr. x din 31 octombrie 2008 şi nr. y din 19 decembrie 2008 emise de A. SA reprezentând servicii de marketing prestate conform contractului de prestări servicii din 1 mai 2008 a fost dedusă nelegal.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei, soluţie ce a fost criticată de recurenta-reclamantă prin motivele de recurs, critici ce nu vor fi reţinute.

Prin Contractul media nr. 24/31 decembrie 2007, încheiat între SC M. SRL şi A. SA, s-a stabilit cadrul necesar diversificării formelor de colaborare comercială, în scopul promovării produselor şi imaginii comerciale a companiei A., în art. 4 şi 5 din contract fiind prevăzute clauzele privind preţul serviciilor, condiţiile şi modalităţile de plată.

În baza acestui contract au fost prestate servicii de publicitate pentru companiile din grupul A..

Serviciile de publicitate realizate de M. SRL în sumă totală de 12.039.285 RON au fost refacturate de A. SA către societăţile din grup pe baza facturilor emise de M. SRL către A. SA, către reclamanta A. fiind refacturată suma de 7.397.102 RON, potrivit facturilor nr. x din 31 octombrie 2008 şi nr. z din 19 decembrie 2008, cu TVA aferent de 1.405.449 RON.

Conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. , recurenta-reclamantă trebuia să facă dovada îndeplinirii condiţiilor cerute de lege pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al TVA aferentă serviciilor de marketing.

Instanţa de fond a considerat că facturile prezentate de reclamantă, neînsoţite de documente (procese-verbale, rapoarte), nu sunt justificative pentru a dovedi că serviciile facturate au fost prestate în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi nu ar rezulta că serviciile de publicitate facturate au profitat şi au fost numai în folosul A. SA şi nu şi în folosul altor companii din grup.

Faptul că facturile au fost acceptate la plată de către persoanele din companie, responsabile cu derularea contractului de publicitate nu reprezintă o dovadă că serviciile achitate au fost în folosul exclusiv al recurentei-reclamante, aşa cum se susţine în motivele de recurs.

Mai mult, recurenta-reclamantă nu a putut preciza, faţă de cele reţinute de instanţa de fond, de ce s-a refacturat către A. SA 61,4% din totalul sumei facturate de prestatorul de bază, mai ales că obiectul de activitate al contractului l-a constituit achiziţia de servicii de marketing pentru promovarea produselor şi imaginii comerciale a companiei A.

Nu s-a combătut cu argumente nici sublinierea instanţei de fond care a arătat că experţii, ca şi organele fiscale, au sesizat că în unele dintre facturi sunt specificate contracte încheiate anterior Contractului nr. 139 din 1 mai 2008.

Faţă de toate aceste argumente, fără a se nega faptul că facturile îndeplinesc condiţiile de formă cerute de Codul fiscal, vor fi respinse ca nefondate criticile recurentei-reclamante cu privire la această sumă pentru că nu s-a făcut dovada că serviciile au fost exclusiv prestate în folosul acesteia.

Suma de 247.699 RON aferentă comisioanelor de succes facturate de către B. SRL

Potrivit Contractului nr. 228/2005 încheiat între A. Sa şi B. SA ce avea ca obiect servicii de întreţinere, reparaţii utilaje, echipamente, instalaţii, servicii de management şi executare revizii, reabilitare şi modernizare instalaţii, în cazul în care contravaloarea serviciilor prestate este mai mică decât valoarea bugetului, prestatorul va primi un comision de succes de 10% din buget, dacă lucrările au fost realizate în termenul prescris (art. 3.2. alin. (2) pct. a) din contract).

Cu privire la această sumă, instanţa de fond a apreciat că în mod legal reclamanta a dedus TVA în sumă de 68.582 RON şi a respins acţiunea pentru diferenţa de 179.117 RON.

Această soluţie este criticată atât de recurenta-reclamantă, cât şi de recurenta-pârâtă, dar criticile sunt nefondate.

Instanţa de fond a analizat cerinţele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , dar şi art. 11 alin. (1) din C. fisc. şi art. 65 alin. (1) C. proc. fisc.

Conform contractului încheiat între recurenta-reclamantă, pentru a putea deduce TVA pentru facturile emise în baza acestui contract era necesar să se facă dovada respectării clauzelor contractuale. Astfel, dacă s-a plătit comisionul de succes şi în cazul în care lucrările nu au fost realizate în termen se poate considera că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Codul fiscal pentru a se deduce TVA aferentă deoarece s-ar plăti un serviciu care nu a fost prestat.

Din probele depuse la dosar, respectiv din raportul de expertiză efectuat în cauză şi din analiza procesului-verbal de recepţie a lucrărilor efectuate de B. SA, a contractului încheiat şi a actelor adiţionale, s-a stabilit de către instanţa de fond că prevederile contractuale au fost respectate numai în cazul a 4 facturi (nr. 108 din 23 februarie 2007, nr. 1529 din 5 mai 2008, nr. 1685 din 5 iunie 2008 şi nr. 1686 din 5 iunie 2008) motiv pentru care a considerat că, în mod corect se impunea deducerea TVA pentru suma de 68.582 RON, iar pentru celelalte facturi nu s-au respectat prevederile contractuale.

Nu se poate susţine că refuzul de deducere al TVA pentru suma de 179.117 RON s-a făcut, aşa cum susţine recurenta-reclamantă, pentru un motiv pur comercial deoarece în materia fiscală sunt incidente prevederile art. 11 alin. (1) din C. fisc. potrivit cărora:

"

La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia".

Nici recurenta-reclamantă şi nici recurenta-pârâtă nu au reuşit să dovedească netemeinicia concluziilor raportului de expertiză cu privire la situaţiile în care, în mod corect a fost facturat şi comisionul de succes de 10%, astfel că soluţia instanţei de fond, în privinţa acestei sume va fi menţinută.

Suma de 36.621 RON aferentă contravalorii unor servicii către F. SRL

Reclamanta a încheiat cu SC F. SRL un Contract de închiriere înregistrat sub nr. 526 din 18 decembrie 2003 şi Actul adiţional nr. 8 din 15 mai 2007 prin care a dat în folosinţă 5 rezervoare contra unei chirii în sumă de 29.807 RON/lună, iar prin Hotărârea AGA a A. SRL din 18 septembrie 2007 emisă în baza Hotărârii AGA A. SA din 17 septembrie 2007, s-a aprobat majorarea capitalului social al SC A. SRL şi prin aportul în natură.

Suma a fost calculată de către organele fiscale pentru că se impunea plata TVA pentru perioada până la 14 aprilie 2008 când a avut loc. majorarea capitalului social conform Încheierii nr. 17260 emisă de ONRC Constanţa.

Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei şi a anulat actele fiscale în privinţa acestei sume deoarece bunurile aduse ca aport în natură au ieşit din patrimoniul A. SA la 17 septembrie 2007.

Recurenta-pârâtă a criticat soluţia instanţei de fond, dar criticile nu pot fi reţinute pentru că soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a prevederilor legale.

Obligaţia de plată a TVA pentru operaţiunea de închiriere a celor cinci rezervoare stabilită de art. 129 alin. (1) şi (3) şi art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. a fost respectată de reclamantă până la momentul în care cele 5 rezervoare au ieşit din patrimoniul A. SA la data de 17 septembrie 2007, când au fost predate către F. SRL, conform p.v. de predare-primire întocmit la acea dată.

Nu prezintă relevanţă faptul că Hotărârea AGA de majorare a capitalului social cu aportul în natură din 17 septembrie 2007 a fost înscrisă în Registrul Comerţului la 14 aprilie 2008 întrucât, conform art. 5 din Legea nr. 26/1990, înmatricularea şi menţiunile sunt opozabile terţilor de la data efectuării lor în Registrul Comerţului, rolul înscrierilor la ORC fiind acela al opozabilităţii actelor şi faptelor la care se referă. Între părţi, actele juridice îşi produc efectele de la momentul încheierii, înscrierea în Registrul Comerţului are rolul numai de a asigura opozabilitatea faţă de terţi.

Cum SC A. SRL a intrat în posesia bunurilor din data de 17 septembrie 2007 şi pentru că nu prezintă relevanţă pentru părţile implicate în procedura de majorare a capitalului social momentul la care s-a procedat la înscrierea în Registrul Comerţului a operaţiunii de majorare de capital, nu se putea impune reclamantei să plătească TVA pentru chirie pe care nu o mai putea încasa, astfel că soluţia instanţei de fond va fi menţinută.

Suma de 448.211 RON aferentă pierderilor din produse petroliere pentru anii 2008 - 2010

Această sumă s-a compus, conform actelor fiscale contestate, din:

- pentru anul 2008, pentru diferenţe la recepţia produsului "sulf de petrol" livrat diverşilor clienţi ai societăţii, în sumă de 219.270 RON, avea obligaţia colectării TVA în sumă de 41.661 RON;

- pentru pierderile înregistrate la recepţia produselor petroliere în cursul anului 2009, în valoarea totală de 1.977.155 RON, societatea avea obligaţia colectării TVA în sumă de 375.659 RON;

- pentru pierderile înregistrate la recepţia produselor petroliere în cursul anului 2010, în valoarea totală de 154.982 RON, societatea avea obligaţia colectării TVA în sumă de 30.891 RON.

Din această sumă, instanţa de fond a stabilit că reclamanta datorează TVA pentru pierderile la produse petroliere înregistrate pentru anii 2008 - 2010 în sumă de 350.337 RON admiţând acţiunea pentru suma de 97.874 RON, soluţie ce a fost criticată atât de reclamantă cât şi de pârâtă.

Într-adevăr, potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. :

"

Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c)".

Instanţa de fond şi-a bazat soluţia pe concluziile raportului de expertiză unde au fost analizate documentele privind situaţia cantitativă a bunurilor expediate şi facturate şi s-au putut calcula pierderile conform H.G. nr. 111/2002.

În cadrul criticilor din recursurile declarate de reclamantă şi pârâtă nu au fost prezentate argumente care să infirme concluziile raportului de expertiză, ambele recurente limitându-se să invoce prevederile legale incidente.

Nu pot fi reţinute nici susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora organele fiscale nu puteau stabili sume suplimentare de TVA pentru întreaga valoare a pierderilor deoarece aceasta nu vizează soluţia pronunţată de instanţa de fond. Aşa cum s-a arătat, soluţia instanţei de fond a stabili, în mod corect, obligaţia de plată a TVA pentru suma de 350.337 RON din care: 169.748 RON TVA pentru pierderile nedeductibile fiscal pentru anul 2009, peste limitele admise de lege, 24.769 RON pentru pierderile nedeductibile fiscal pentru anul 2010, peste limitele admise de lege, 114.159 RON TVA tot pentru pierderile pentru limitele admise de lege.

Suma de 305.517 RON aferentă depăşirii limitelor cheltuielilor de protocol, cheltuielile sociale şi sindicat, sponsorizări

În actele contestate s-a reţinut că prin anii 2007 - 2010 societatea a înregistrat o depăşire a cheltuielilor de protocol, cheltuielilor sociale, de sindicat şi sponsorizare, pentru care avea obligaţia colectării de TVA.

Prin soluţia adoptată, instanţa de fond a respins acţiunea cu privire la această obligaţie fiscală suplimentare, însă criticile recurentei-reclamante sunt nefondate.

Prin soluţia adoptată, instanţa de fond a respins acţiunea cu privire la această obligaţie fiscală suplimentară, iar criticile recurentei sunt nefondate.

Potrivit art. 128 alin. (8) lit. f) C. fisc. :

"

Nu constituie livrare de mărfuri ..f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, în condiţiile stabilite prin norme".

Conform prevederilor pct. 6 alin. (15) din H.G. nr. 44/2004 (în forma în vigoare la data naşterii raportului de drept fiscal), "În sensul art. 128 alin. (8) lit. f) din C. fisc. :

a) bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la titlul II din C. fisc. Aceleaşi prevederi se aplică şi în cazul microîntreprinderilor sau al persoanelor impozabile care nu trebuie să depună situaţii financiare anuale conform prevederilor legale;

b) bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3 la mie din cifra de afaceri determinată potrivit art. 152 alin. (2) din C. fisc.

(16) Încadrarea în plafoanele prevăzute la alin. (15) se determină pe baza datelor raportate prin situaţiile financiare anuale. În cazul persoanelor impozabile care nu sunt obligate să depună situaţii financiare anuale conform prevederilor legale, încadrarea în plafoanele prevăzute la alin. (15) se determină pe baza datelor raportate prin declaraţiile privind veniturile realizate. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, acţiunile de mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar, precum şi bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă. Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafoanele. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz, declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate cheltuielile".

În sentinţa atacată s-a arătat că expertiza nu a putut identifica cheltuielile cu protocolul, sponsorizarea, cheltuielile sociale şi cele de sindicat pentru că reclamanta nu are o situaţie clară a structurii, conţinutului şi conturilor de înregistrare a acestor cheltuieli, iar în cadrul motivelor de recurs recurenta-reclamantă s-a limitat la a indica textele legale şi a critica susţinerile organelor fiscale şi nu pe cele ale instanţei de fond (se face referire la netemeinicia şi nelegalitatea deciziei emise de organele fiscale).

De aceea, soluţia instanţei de fond va fi menţinută în privinţa acestei sume.

Suma de 123.623 RON aferentă investiţiilor efectuate la acţiunile F. SRL

Suma a fost stabilită prin actele fiscale contestate pentru că au fost efectuate investiţii la activele care au constituit aport în natură la capitalul social al F. SRL, respectiv la cele 5 rezervoare constituie aport în natură în septembrie 2007, adică la bunuri care nu mai făceau parte din patrimoniul A. SA.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei şi a arătat că pentru a putea deduce TVA, era nevoie de refacturarea investiţiilor către F. SRL.

Recurenta-reclamantă a invocat, în cadrul motivelor de recurs, critici cu privire la această soluţie, dar acestea nu vizează soluţia instanţei de fond în condiţiile în care chiar recurenta susţine că "până la expirarea termenului de prescripţie, societatea intenţionează refacturarea acestor investiţii către F. SRL " şi, de aceea, criticile sunt nefondate.

Pentru suma de 4.283.240 RON - majorări de întârziere pentru deducerea TVA în sumă totală de 10.124.901 RON în anul 2007, instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei dar soluţia a fost recurată de aceasta.

Organele fiscale au stabilit că în baza art. 160 alin. (1)-(5) C. fisc. şi pct. 82 din H.G. nr. 1861/2006 sunt obligaţi să aplice măsurile de simplificare atât furnizorii cât şi beneficiarii, pentru livrări de bunuri şi servicii constând în clădiri, părţi de clădire şi terenurile de orice fel, precum şi pentru lucrări de construcţii-montaj.

Astfel, pentru livrări de bunuri şi servicii prestate de acest gen, furnizorii sunt obligaţi să emită facturi pe care să înscrie menţiunea "taxare inversă", fără să înscrie taxa aferentă, iar în situaţia în care furnizorul/prestatorul nu a făcut această menţiune, beneficiarul este obligat să aplice taxarea inversă şi să facă autolichidarea TVA, adică să colecteze TVA şi să efectueze în contabilitate înregistrarea 4426 = 4427, fără a efectua plata acesteia către furnizor.

Acesta fiind mecanismul fiscal descris de autoritatea fiscală, aceasta a constatat că, în cazul relaţiei B. SA, prestator - A. SA, beneficiar, prestatorul a emis facturi fără a menţiona "taxare inversă", astfel că beneficiarul trebuia, conform art. 160 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, să colecteze TVA la nivelul TVA deductibilă, respectiv suma de 10.124.901 RON, şi să efectueze în contabilitate înregistrarea 4426 = 4427, fără a efectua plata acesteia către furnizor.

Reclamanta nu contestă însăşi mecanismul fiscal descris, ci faptul că serviciile prestate nu fac parte din categoria celor pentru care se impune aplicarea măsurilor de simplificare, nefiind lucrări de construcţii montaj, în înţelesul art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile Ordinului INS nr. 601/2002, Diviziunea 43, ci lucrări de asamblare, montare şi instalare a echipamentelor, înălţare şi instalare echipament industrial.

Potrivit art. 160 alin. (1) şi alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 în forma în vigoare în anul 2007), "(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153.

(2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: c) lucrările de construcţii-montaj".

Ordinul MFP nr. 155/2007 privind aplicarea măsurilor de simplificare pentru lucrările de construcţii-montaj prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede:

Art. 1 - "În condiţiile şi limitele prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se aplică măsuri de simplificare pentru lucrările de construcţii-montaj.

La pct. 82 alin. (3) din normele metodologice de aplicare a prevederilor titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede că lucrările de construcţii-montaj cuprind lucrările de construcţie, reparare, modernizare, transformare şi demolare legate de un bun imobil".

Instanţa de fond a motivat soluţia de respingere pe considerentul că reclamanta nu a făcut dovada neechivocă a faptului că serviciile prestate se includ în categoria de achiziţii excluse din diviziunea 45 - Construcţii din anexa la Ordinul INS nr. 601/2002 şi nu a cerut opinia unui specialist în construcţii şi echipamente industriale, susţinând numai să serviciile prestate nu se pot încadra în categoria "lucrări de construcţii-montaj".

Recurenta-reclamantă, în motivele de recurs, a susţinut că nu are relevanţă contabilizarea valorii facturilor în cauză în conturile de imobilizări corporale în curs, dar aceste critici nu pot fi reţinute.

Din analiza facturilor emise de B. SA, astfel cum s-a reţinut şi de către organele fiscale, rezultă că lucrările au fost de executare, ridicare, construire, pregătire a instalaţiilor şi echipamentelor industriale, ceea ce poate conduce la calificarea lor ca fiind "lucrări de construcţii-montaj" pentru care se impunea aplicarea măsurilor de simplificare.

Un argument în acest sens este şi faptul că chiar recurenta-reclamantă a făcut înregistrările în contabilitate în conturile de imobilizări în curs de execuţie şi avansuri pentru imobilizări în curs de execuţie, astfel că şi modul de efectuare al înregistrărilor este relevant.

Suma de 4.615.169 RON TVA stabilită suplimentar

Această sumă se compune din: 4.483.123 RON TVA dedusă eronat aferentă achiziţiilor realizate de A. SA de la A. SA şi de la G. SA;

- pentru suma de 84.436 RON, TVA dedusă eronat, aferentă cheltuielilor cu paza, servicii prestate şi facturate de SC H. SRL, pentru prestaţii realizate la staţiile exploatate de A. SRL;

- pentru suma de 47.610 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, fără indicarea motivului de fapt şi de drept incident.

Pentru suma de 4.483.123 RON, măsura desfiinţării a avut în vedere faptul că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 160 alin. (1)-(5) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 82 din H.G. nr. 1861/2006 cu privire la aplicarea măsurilor de simplificare şi taxarea inversă obligatorie în cazul livrărilor de bunuri dintre cele la care se referă art. 16 alin. (2) lit. b) şi c) din Legea nr. 571/2003, caz în care se impunea ca, reţinând facturile prezentate de reclamantă, organul fiscal să facă aplicarea prevederilor pct. 82 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a art. 160 din Legea nr. 571/2003.

Autoritatea fiscală de soluţionare a contestaţiei a apreciat că, întrucât nu rezultă care este motivul pentru care inspectorii fiscali nu au făcut aplicarea prevederilor menţionate, deşi au considerat că măsurile de simplificare nu au fost corect aplicate, suma finală nu poate fi verificată, fiind necesar a se proceda la reanalizarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile de achiziţii nr. x1 din 1 decembrie 2007 şi nr. y1 din 1 decembrie 2007 şi la aplicarea tuturor dispoziţiilor legale fiscale cu privire la aceste achiziţii.

Cu alte cuvinte, organul fiscal de soluţionare a contestaţiei a dispus reverificarea tratamentului fiscal stabilit pentru achiziţiile menţionate efectuate de la A. SA şi de la G. SA, cu luarea în considerare a tuturor susţinerilor societăţii contestatoare, şi nu a stabilit, în mod cert, că TVA stabilită prin decizia de impunere, aferent acestor achiziţii se datorează, astfel cum s-a stabilit în decizia de impunere.

Prin Decizia nr. 33 din 19 februarie 2013 emisă de ANAF s-a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere şi efectuarea unei noi verificări pentru aceeaşi perioadă.

Instanţa de fond a respins capătul de cerere pentru anularea acestui punct din decizie, susţinând că măsura este corectă pentru că nu se poate analiza legalitatea sumelor stabilite în sarcina contribuabilului.

În criticile formulate în recurs faţă de această soluţie recurenta-reclamantă face referiri la aspectele de fond ale modului de deducere a TVA, dar pentru că măsura dispusă în procedura administrativă a fost aceea de desfiinţare a deciziei de impunere pentru aceste sume şi nu s-au analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, iar instanţa de fond nu a analizat din aceleaşi considerente criticile reclamantei, nici instanţa de recurs nu poate verifica aspecte ce ţin de fondul dreptului de deducere.

Oricum, ca urmare a măsurii de reverificare, reclamanta îşi poate prezenta argumentele sale, în raport şi de motivele ce au determinat această măsură prezentate în considerentele Deciziei nr. 33/2013 emisă de ANAF.

Cu privire la capătul de cerere privind restituirea sumelor

Instanţa de fond a admis acest capăt de recurs în limita sumelor anulate şi dacă au fost achitate de către reclamantă.

Această soluţie a fost criticată de către recurenta-pârâtă care a invocat prevederile art. 117 C. proc. fisc.

Conform art. 117 C. proc. fisc. :

(1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume:

a) cele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă;

b) cele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală;

c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul;

d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;

e) cele de rambursat de la bugetul de stat;

f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii;

g) cele rămase după efectuarea distribuirii prevăzute la art. 170;

h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin poprire, după caz, în temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executării silite.

Prin soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la acest capăt de cerere nu se încalcă prevederile art. 117 C. proc. fisc. deoarece, ca urmare a anulării actelor fiscale contestate pentru anumite sume, reclamanta are dreptul la restituirea lor, fiind sume plătite (în măsura în care au fost achitate) fără existenţa unui titlu de creanţă, atunci când hotărârea judecătorească devine definitivă.

Bineînţeles că pentru a-i putea fi restituite aceste sume reclamanta va depune o cerere către organele fiscale şi se va face aplicarea prevederilor art. 117 C. proc. civ., astfel că nu se poate susţine nelegalitatea hotărârii instanţei de fond sub acest aspect.

Cu privire la finalizarea dosarului preţului de transfer

Instanţa de fond a arătat în sentinţa atacată, că atât prin contestaţia formulată în baza art. 205 - 206 din O.G. nr. 92/2003 cât şi prin cererea de chemare în judecată, A. SA a criticat faptul că organele de inspecţie fiscală nu au finalizat controlul cu privire la analiza tranzacţiilor efectuate de societate cu părţile afiliate, susţinând că prin tergiversarea verificării şi finalizării dosarului preţului de transfer, societatea este prejudiciată prin necunoaşterea constatărilor finale ale autorităţii fiscale în acest domeniu şi posibilitatea suportării unor penalităţi pe o perioadă nejustificată de timp.

Astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, controlul privind preţurile de transfer în raporturile cu societăţile afiliate în grupul A. nu a fost finalizat, pentru motivul că nu s-a primit răspunsul solicitat de inspectorii fiscali către Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală - Serviciul Transfer Preţuri din cadrul ANAF privind clarificarea unor aspecte privitoare la selecţia, calculul şi analiza indicatorilor, şi nu pentru un motiv ţinând de comportamentul A. SA.

În virtutea accesului liber la justiţie, drept recunoscut de Constituţia României şi de Convenţia europeană a drepturilor omului, reclamanta poate solicita ca instanţa de judecată să sancţioneze refuzul nejustificat al autorităţii fiscale de a finaliza analiza dosarului preţului de transfer, în condiţiile în care această analiză este o componentă a inspecţiei fiscale generale realizată de ANAF şi presupune, în final, emiterea unui act administrativ fiscal care poate implica costuri suplimentare (majorări de întârziere), pentru întreaga perioadă de timp în care controlul a rămas nefinalizat.

Recurenta-pârâtă ANAF a formulat recurs cu privire la acest aspect, dar a arătat că va proceda la finalizarea acestui dosar când va intra în posesia tuturor documentelor şi informaţiilor necesare, ceea ce de fapt, nu reprezintă o critică de nelegalitate a hotărârii atacate.

Oricum, având în vedere că inspecţia fiscală s-a desfăşurat în intervalul 18 februarie 2010 - 29 martie 2012, că de la momentul pronunţării hotărârii instanţei de fond şi al declarării recursului a trecut o perioadă semnificativă de timp, organele fiscale aveau posibilitatea de a finaliza dosarul preţului de transfer.

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, apreciind că soluţia instanţei de fond este legală, vor fi respinse recursurile declarate de reclamanta SC "A." SA şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta SC "A." SA şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 187 CA din 27 octombrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 octombrie 2017.

Procesat de GGC - LM