Taxpayer’s challenge to fictitious-transaction tax assessment fails; suspension upheld pending criminal probe.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1 Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 16 februarie 2016, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş,

- anularea pct. 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 942 din 22 decembrie 2015, emisă de DGRFP Cluj-Napoca şi obligarea subsecventă a pârâtei DGRFP Cluj-Napoca la soluţionarea contestaţiei fiscale în raport de suma de 1.182.563 RON;

- anularea pct. 2, 3 şi 4 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 942 din 22 decembrie 2015, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca;

- anularea în parte a Deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015 şi constatarea nulităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală F-MM nr. 573 din 30 septembrie 2015, ambele emise de către AJFP Maramureş;

- suspendarea Deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 213 din 30 iunie 2016, Curtea de Apel Cluj a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere F-MM 683 din 30 septembrie 2015 până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare a deciziei de impunere şi a respins acţiunea reclamantei vizând anularea actelor.

2. Calea de atac exercitată

2.1. Împotriva acestei hotărâri, reclamanta SC A. SRL a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi rejudecarea pe fond a acţiunii cu consecinţa admiterii acţiunii, astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată pentru fond şi recurs.

2.2. O primă critică a recurentei vizează pronunţarea hotărârii cu aplicarea greşită a normelor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, susţinând recurenta că în mod greşit a validat prima instanţă decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale pentru suma de 1.182.563 RON.

În acest sens, recurenta afirmă că simpla sesizare penală cu privire la posibila săvârşire a infracţiunii de evaziune fiscală nu este suficientă pentru a se uza de dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003.

Instanţa fondului era îndrituită să analizeze nu numai îndeplinirea formală a condiţiilor prevăzute de articolul anterior citat dar şi oportunitatea luării acestei măsuri, concluzie ce rezultă chiar şi din jurisprudenţa instanţei supreme, exemplificând recurenta o decizie în acest sens.

În egală măsură, instanţa fondului a ignorat jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului (cauza Lungu c. România) precum şi jurisprudenţa CJUE, făcând referire recurenta la cauza PPUH.

Cea de a doua critică a recurentei vizează încălcarea dreptului la apărare al societăţii, afirmând recurenta că i-a fost încălcat acest drept prin faptul că pârâta-intimată AJFP Maramureş nu i-a permis, în cursul inspecţiei fiscale, accesul la toate informaţiile deţinute de organele de inspecţie fiscală.

Astfel cum rezultă din cuprinsul hotărârii CJUE pronunţate în cauza Solvay c. Comisia, în momentul în care urmează a se emite un act administrativ defavorabil unui particular, organul administrativ trebuie să permită acestuia accesul la toate informaţiile conţinute de către dosarul administrativ care stă la baza emiterii actului administrativ defavorabil, pentru a putea studia veridicitatea şi pertinenţa informaţiilor care produc efecte juridice faţă de particularul în cauză.

Or, o atare conduită nu a fost asigurată în cauza de faţă, aspect dovedit de faptul că deşi organul fiscal menţionează că a primit informaţii despre furnizorii B. SRL ca urmare a unor controale încrucişate, societatea nu a avut acces la aceste informaţii.

În al treilea rând, recurenta critică soluţia primei instanţe din perspectiva respingerii cererii de suspendare a efectelor deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015, apreciind că hotărârea instanţei de fond este pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Arată recurenta că din pachetul de argumente prezentat în susţinerea cererii de suspendare rezultă cu claritate indicii serioase asupra legalităţii deciziei de impunere, un prim element în acest sens fiind încălcarea dreptului la apărare al societăţii recurente.

Apoi, un indiciu care aruncă un dubiu extrem de serios asupra legalităţii deciziei de impunere rezultă şi din analiza fondului cauzei, respectiv din analiza relaţiei cu partenerul comercial B. SRL, strict din lectura raportului de inspecţie fiscală şi a jurisprudenţei relevante a celor două instanţe europene, toate aceste elemente fiind prezentate în mod pertinent judecătorului cauzei.

În esenţă, după ce a procedat la citarea unor decizii pronunţate de CJUE şi ÎCCJ, recurenta susţine că din conţinutul acestora rezultă cu certitudine faptul că simpla relaţie cu parteneri contractuali al căror comportament este susceptibil de a fi calificat ca fiind evazionist nu este suficientă pentru a demonstra intenţia de participare la un mecanism fraudulos cu consecinţa lipsei de temei legal pentru impunerea de obligaţii fiscale în sarcina particularului de bună-credinţă.

Întrucât decizia de impunere este grefată pe elemente care vin în contradicţie cu jurisprudenţa CEDO şi CJUE cazul bine justificat este cu atât mai mult dovedit, nefiind de neglijat nici aspectul că nu există nicio hotărâre judecătorească definitivă prin care să se confirme faptul că la mijloc ar fi vorba despre o fraudă fiscală la care a participat şi societatea recurentă.

2.3. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru şi comunicat părţilor în baza Încheierii de şedinţă din data de 9 februarie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin Încheierea de şedinţă din data de 27 aprilie 2017, Completul de filtru, apreciind incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a admis în principiu recursul şi a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

3. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul civil de faţă Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecinţă.

În ceea ce priveşte primul argument invocat în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că organele de inspecţie fiscală i-au nesocotit dreptul la apărare şi aceasta întrucât nu a avut acces la toate informaţiile deţinute de organul fiscal.

Apărarea recurentei-reclamante a fost corect înlăturată de prima instanţă, în primul rând pentru că organele de inspecţie fiscală au dat curs dispoziţiilor procesual-fiscale menite a garanta exercitarea dreptului la apărare al contribuabilului pe în cursul activităţii de administrare fiscală.

Astfel, principiul enunţat de hotărârea CJUE în cauza Solvay c.Comisia, la care a făcut referire recurenta reclamantă îşi găseşte o reglementare legală în dreptul intern, fiind de menţionat, în primul rând, conţinutul art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

O a doua transpunere particulară a principiului dreptului la apărare, ce prezintă interes în speţă, se regăseşte în cuprinsul art. 107 C. proc. fisc. , reglementând dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.

La încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală, prevede alin. (2) al art. 107 C. proc. fisc.

În fine, alin. (3) al aceluiaşi articol instituie obligaţia, pentru organul fiscal, de a înştiinţa contribuabilul, în timp util, cu privire la data, ora şi locul prezentării concluziilor inspecţiei fiscale, iar alin. (4) conferă contribuabilului dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

Nu lipsită de semnificaţie este şi prevederea conţinută de art. 106 alin. (3) C. proc. fisc. , potrivit căreia pe toată durata exercitării inspecţiei fiscale contribuabilii supuşi acesteia au dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate sau juridică.

În speţă organul de efectuare a inspecţiei fiscale a dat curs obligaţiilor prevăzute de art. 9 şi 107 C. proc. fisc. , rezultând din probatoriul administrat în cauză că au fost prezentate reprezentanţilor societăţii constatările proiectului de raport de inspecţie fiscală precum şi anexele reprezentând documentele în baza cărora a fost emis raportul de inspecţie fiscală.

De asemenea, societatea recurentă a fost înştiinţată să se prezinte la întâlnirea pentru discuţia finală, în data de 30 septembrie 2015 având la dispoziţie un termen de trei zile pentru a-şi expune în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, însă societatea reclamantă a renunţat la punctul de vedere scris, precizând că acesta va fi exprimat într-o ulterioară contestaţie, astfel că în mod întemeiat a reţinut prima instanţă că încălcarea dreptului contribuabilului de a fi informat şi a dreptului la apărare din aceasta nu se justifică în cauza de faţă.

Nefondată este şi critica recurentei-reclamante cu privire la soluţia pronunţată asupra cererii de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma de 1.182.563 RON.

Astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, această soluţie a fost dispusă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca ca urmare a sesizării organelor penale sub aspectul săvârşirii infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că organul de soluţionare a contestaţiei a aplicat corect dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , conform cărora organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Se observă că sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute de articolul anterior citat, prima prin raportare la Procesul-verbal nr. 6085 din 30 septembrie 2015, care constituie actul de sesizare a organelor de cercetare penală pentru a constata existenţa sau inexistenţa elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din Legea nr. 241/2005.

În ceea ce priveşte condiţionalitatea existentă între rezultatele cercetării penale şi soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale, Înalta Curte reţine că înrâurirea la care face referire textul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. este indiscutabilă.

În concret, organul de soluţionare a contestaţiei are dubii cu privire la realitatea tranzacţiilor atestate printr-un număr de 22 facturi emise de SC B. SRL şi înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii recurente în cauza de faţă, facturile fiind înregistrate în conturile cheltuieli 624 "alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" şi contul 624 "cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal ", însă operaţiunile pentru care au fost emise aceste facturi sunt considerate ca având caracter fictiv de către organele fiscale, cu motivarea menţionată atât în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală dar şi al deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Prin urmare, necesitatea lămuririi realităţii tranzacţiilor în discuţie, în baza unor cercetări mai aprofundate de către organele de cercetare şi anchetă penală, context în care va fi lămurită şi împrejurarea cunoaşterii sau nu de către reprezentanţii recurentei, în calitate de partener comercial al SC B., a caracterului real sau nereal al tranzacţiilor, justifică recursul la dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

În ceea ce priveşte pretinsa contrarietate între soluţia dispusă de organul de soluţionare a contestaţiei şi reperul jurisprudenţial reprezentat de hotărârea pronunţată de CEDO în cauza Lungu c. România, Înalta Curte subliniază faptul că nicăieri în cuprinsul hotărârii menţionate instanţa europeană nu dă întâietate constatărilor hotărârii pronunţate în contencios fiscal faţă de constatările instanţei penale asupra aceluiaşi act sau fapt juridic ci sancţionează încălcarea principiului securităţii juridice pentru concluziile diametral opuse, însuşite de două instanţe diferite faţă de aceeaşi problematică litigioasă, respectiv încadrarea juridică a aceloraşi operaţiuni de transformare şi de revânzare a unor anvelope, hotărârea pronunţată în litigiul de contencios fiscal conchizând în sensul liceităţii operaţiunilor în discuţie, în timp ce hotărârea pronunţată de instanţa penală condamnă reclamanţii, calificând ilicite aceleaşi operaţiuni.

În concluzie, Înalta Curte constată nefondată şi critica în privinţa modalităţii de rezolvare a contestaţiei formulate de recurenta-reclamantă cu privire la decizia de suspendare a contestaţiei fiscale pentru suma 1.182.563 RON.

Cât priveşte modalitatea de soluţionare a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015 Înalta Curte constată legală hotărârea primei instanţe, nefiind dovedită în cauză întrunirea cumulativă a condiţiilor prevăzute de art. 15 din Legea nr. 554/2004.

În prealabil, este de subliniat faptul că împrejurarea admiterii cererii de suspendare a executării deciziei de impunere în discuţie de către acelaşi judecător, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, nu poate constitui un argument pentru a demonstra temeinicia cererii formulate în condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi aceasta în primul rând pentru că judecătorul fondului a soluţionat prezenta cerere de suspendare după administrarea unui probatoriu complex şi cercetarea pe fond a legalităţii deciziei de soluţionare a Contestaţiei nr. 942 din 22 decembrie 2015, având aşadar un plus de elemente pentru a aprecia asupra existenţei sau nu a cazului bine justificat, la care se referă art. 2 litera t) din Legea nr. 554/2004.

Prima condiţie de fond, prevăzută de art. 15 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea judiciară a executării actului administrative, este cea a cazului bine justificat, înţeles ca totalitate a împrejurărilor legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

O atare condiţie presupune un examen sumar al legalităţii actului administrativ supus dezbaterii, fiind unanim admis în jurisprudenţa instanţelor de contencios administrative şi fiscal faptul că instanţa învestită cu soluţionarea cererilor întemeiate pe dispoziţiile art. 14 sau 15 din Legea nr. 554/2004 nu poate antama fondul cauzei, însă, în contextual în care instanţa de contencios administrative şi fiscal constată, în urma dezlegării fondului cauzei, chiar printr-o hotărâre neexecutorie, că actul administrative este legal emis este evident că orice discuţie cu privire la existenţa cazului bine justificat rămâne fără niciun temei.

În cauza de faţă instanţa fondului a cercetat pe fond legalitatea deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015 în ceea ce priveşte suma de 772.834 RON şi respectiv suma de 137.278 RON, context în care legalitatea soluţiei de respingere a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere în privinţa acestor obligaţii fiscale este în afara oricărei discuţii, fiind evidentă inexistenţa unui caz bine justificat când instanţa înlătură, pe fond, criticile la adresa legalităţii actului administrativ.

În ceea ce priveşte solicitarea de suspendare a executării deciziei de impunere pentru suma de 1.182.563 RON Înalta Curte a luat act de suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale, după cum rezultă din cele mai sus expuse, apreciind că recurenta-reclamantă nu face dovada îndepliniri cazului bine justificat nici în privinţa obligaţiilor fiscale anterior menţionate.

Argumentele recurentei-reclamante, în sensul că organul de inspecţie fiscală i-a încălcat dreptul la apărare în cursul procedurii de dresare a raportului de inspecţie fiscală au fost înlăturate de instanţa de control judiciar cu motivarea mai sus menţionată iar concluzia recurentei-reclamante, în sensul că lipsa implicării acesteia în presupusul lanţ infracţional o exonerează de orice formă de răspundere vizează aspecte care nu pot fi antamate decât în contextul dezlegării fondului raportului de drept fiscal.

Ca atare, în contextul în care recurenta-reclamantă nu a reliefat existenţa unor împrejurări de natură a sublinia nelegalitatea vădită a actului administrativ fiscal Înalta Curte constată legală soluţia de respingere a cererii de suspendare, analiza condiţiei pagubei iminente fiind de prisos, din moment ce art. 15 din Legea nr. 554/2004 presupune întrunirea cumulativă a condiţiilor de fond pentru admiterea cererii.

Înalta Curte a luat act de criticile formulate de recurentă, prin reprezentant, la termenul de judecată din 12 octombrie 2017 cu privire la greşita calificare a sumelor investite în hala "Clujeana", însă constată că nu este legal învestită cu aceste argumente din moment ce reclamanta nu a criticat hotărârea instanţei şi sub acest aspect prin motivele de recurs.

Faţă de toate aceste considerente recursul civil de faţă va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 213 din 30 iunie 2016 a Curţii de Apel Cluj-Napoca, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 octombrie 2017.

Procesat de GGC - LM