Scope of fiscal power of attorney covering administrative tax protest versus inspection representation

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată, iniţial, pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 13 mai 2015, reclamanta SC A. Ploieşti SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea Deciziei nr. 892 din 10 noiembrie 2014 privind soluţionarea contestaţiei, a Deciziei de impunere nr. F-S2206 din 13 august 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S2196 din 13 august 2014.

2. Prin Sentinţa civilă nr. 6511 din 7 octombrie 2015, Tribunalul Bucureşti a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, în temeiul art. 10 din Legea nr. 554/2004.

II. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

3. Prin Sentinţa nr. 154 din 25 ianuarie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea, a anulat Decizia nr. 892 din 10 noiembrie 2014 privind soluţionarea contestaţiei administrative şi a obligat pârâtele la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative promovate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-S2206 din 13 august 2014 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S2196 din 13 august 2014. A respins capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. F-S2206 din 13 august 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S2196 din 13 august 2014. A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 2.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

4. Pentru a pronunţa această sentinţă, curtea de apel a reţinut că s-a făcut dovada calităţii de reprezentant a doamnei B., prin procura dată de administratorul societăţii, C., doamnei B., şi Hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor SC A. Ploieşti SRL nr. 3 din 1 aprilie 2014, depuse de reclamantă la dosar, dar prezentate şi organului fiscal, mandat încredinţat pentru îndeplinirea tuturor formalităţilor necesare şi tuturor procedurilor, până ce se va obţine rambursarea TVA pe perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2014, deci şi pentru actele neindicate expres dar necesare soluţionării favorabile a cererii, inclusiv pentru formularea contestaţiei împotriva deciziei de impunere (din moment ce acest din urmă act nu conţine o soluţionare favorabilă a cererii de rambursare TVA).

III. Recursul formulat de pârâte

5. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi pentru Administraţia Finanţelor Publice Sector 2, întemeiat pe dispoziţiile art. 486 şi urm. C. proc. civ., solicitând modificarea sentinţei recurate şi respingerea ca neîntemeiată a acţiunii reclamantei.

6. În motivarea recursului, recurenta a arătat că instanţa de fond în mod greşit a considerat că reclamanta a împuternicit-o în conformitate cu dispoziţiile legale pe doamna B. să reprezinte societatea pentru formularea şi semnarea contestaţiei îndreptată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia pentru persoane juridice nr. F-S2 206 din 13 august 2014 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 2. Din prevederile art. 18 şi art. 206 C. proc. fisc. rezultă că în relaţiile cu organul fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un împuternicit, conţinutul şi limitele reprezentării fiind cele cuprinse în împuternicire, iar împuternicitul este obligat să depună la organul fiscal actul de împuternicire, în original sau în copie legalizată. În conformitate cu prevederile art. 2012, art. 2016 şi art. 2017 C. civ., mandatul poate fi general sau expres, mandatul poate fi expres când se dă pentru o singură operaţiune juridică sau pentru anumite operaţiuni determinate, mandatarul îl reprezintă pe mandant la încheierea actelor pentru care a fost împuternicit, iar acesta nu poate să depăşească limitele stabilite prin mandat.

7. Contestaţia supusă soluţionării s-a formulat prin reprezentant B. care, prin Procura nr. 5097 din 22 iulie 2014 apostilată conform Convenţiei de la Haga în data de 30 iulie 2014, a fost împuternicită expres numai în ceea ce priveşte reprezentarea SC A. Ploieşti SRL în procedura de rambursare a TVA-ului în faţa organelor fiscale, pe durata inspecţiei fiscale.

8. Raportat la cele arătate, consideră că în mod corect organul fiscal, prin Serviciul Soluţionare Contestaţii, a reţinut că în împuternicirea depusă se menţionează expres că împuternicitul acţionează pentru şi în numele clientului, fiindu-i limitate împuternicirile doar la procedura de rambursare a TVA-ului în faţa organului de inspecţie fiscală, pe durata inspecţiei fiscale, pentru formularea contestaţiei fiind necesară prezentarea unei împuterniciri speciale. Mai mult decât atât, prin Adresa nr. 73687 din 22 octombrie 2014 i s-a solicitat contestatorului să depună o astfel de împuternicire, însă acesta a înţeles să nu dea curs acesteia. Astfel, în mod greşit instanţa de fond a considerat că societatea reclamantă a făcut dovada mandatului încredinţat reprezentantului B., conform legii, mandat încredinţat pentru îndeplinirea tuturor formalităţilor necesare şi tuturor procedurilor, până ce se va obţine rambursarea TVA pe perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2014.

9. A mai arătat recurenta faptul că soluţia instanţei de fond s-a întemeiat în principal pe analiza Hotărârii Generale a Asociaţilor SC A. Ploieşti SRL nr. 3 din 1 aprilie 2014, din care rezultă intenţia de a împuternicii pe B. de a face tot ce este necesar pentru rambursarea TVA; or, în dosarul contestaţiei, respectiv în faţa organului de soluţionare a contestaţiei, nu a fost prezentată această hotărâre, ci numai procura prin care administratorul o împuterniceşte pe mandatară, iar în această procură depusă la dosarul contestaţiei apare o simplă menţiune referitoare la faptul că în şedinţa din data de 1 aprilie 2014 "a fost aprobată înregistrarea cererii de rambursare a TVA-ului pentru perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2014", fără a exista vreo referire la împuternicirea Doamnei B. de către Adunarea Generală a Asociaţilor. În condiţiile în care Hotărârea AGA din 1 aprilie 2014 nu a fost depusă în faţa organului fiscal la momentul soluţionării contestaţiei, această hotărâre nu le este opozabilă, întrucât, în conformitate cu dispoziţiile art. 18 alin. (2) C. proc. fisc. , împuternicitul este obligat să depună la organul fiscal actul de împuternicire, în original sau în copie legalizată.

10. De asemenea, a arătat că în mod nejustificat instanţa de judecată a reţinut că voinţa neîndoielnică a societăţii de a împuternicii pe doamna B. inclusiv pentru formularea contestaţiei "rezultă din procura dată de administrator şi respectiv din hotărârea adunării generale, acte în care se precizează în mod expres faptul că reprezentantul este împuternicit (..) să semneze în numele societăţii orice document (..) până ce se va obţine rambursarea TVA pe perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2009.", întrucât în procura aflată în original la dosarul contestaţiei nu apare sintagma "până ce se va obţine rambursarea TVA pe perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2009", fiind evident faptul că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că în procură ar apărea singma arătată mai sus, din moment ce reţine, referindu-se atât la hotărârea adunării generale cât şi la procură, că acestea sunt acte în care se precizează în mod expres că reprezentarea se va face până la rambursarea TVA pe perioada 01 aprilie 2009 -31 martie 2009, iar procura nu cuprinde asemenea prevederi.

11. În drept, recurenta a invocat dispoziţiile art. 486 şi următoarele C. proc. civ., Legii nr. 571/2003 şi O.G. nr. 92/2003.

IV. Apărările intimatei

12. Intimata-reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

13. A arătat că mandatul acordat doamnei B. acoperă semnarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, iar dovada mandatului s-a făcut cu două acte, procura acordată de administratorul societăţii d-nei B. şi Hotărârea AGA nr. 3 din 1 aprilie 2014, ce a stat la baza emiterii procurii, fiind evident din conţinutul documentelor că scopul în care a fost întocmit mandatul este obţinerea rambursării de TVA pentru perioada arătată, iar operaţiunile menţionate în mandat se circumscriu acestui scop; formularea generală folosită în cuprinsul procurii include şi posibilitatea de a semna contestaţia la decizia de impunere, întrucât redactarea şi semnarea unei astfel de contestaţii nu poate fi decât în scopul îndeplinirii, cu diligenţele unui bun proprietar, a mandatului încredinţat de societatea comercială mandatarului, fiind pe deplin aplicabil art. 2016 alin. (3) din noul C. civ., care prevede că mandatul se întinde şi asupra tuturor actelor necesare executării lui, chiar dacă nu sunt precizate în mod expres, iar pct. 2.2. şi 2.3. din Ordinul Preşedintelui ANAF invocat de organul fiscal nu prevăd necesitatea unui mandat expres pentru semnarea contestaţiei, ci numai existenţa unei împuterniciri. În aceste condiţii, sunt aplicabile regulile de drept comun în ceea ce priveşte stabilirea limitelor mandatului, în raport de conţinutul Procurii.

14. Potrivit dreptului comun, mandatarul, în îndeplinirea scopului procurii, dă socoteală mandantului că a acţionat ca şi proprietarul însuşi, cu o diligentă maximă; scopul mandatului fiind rambursarea de TVA, iar rezultatul inspecţiei fiscale fiind refuzul acestei rambursări şi impunerea unei obligaţii de plată pentru societate, contestarea raportului fiscal apare ca o obligaţie a mandatarului; mai mult, cu privire la această problemă, a întinderii mandatului, în doctrină s-a apreciat că "specializarea nu trebuie dusă însă la extrem, mandatul va fi cu suficienţă special dacă va indica natura operaţiei juridice şi obiectul ei"; în cauză, împuternicirea acordată doamnei B. avea ca obiect reprezentarea societăţii A. în vederea rambursării TVA, acest mandat acoperind toate actele ce urmau a fi realizate pentru îndeplinirea acestui obiect, inclusiv semnarea contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere; chiar dacă procura nu cuprinde în mod expres semnarea contestaţiei, această operaţiune se circumscrie scopului mandatului; din cuprinsul procurii nu rezultă o limită temporară, exprimarea folosită în cuprinsul acesteia nu face referire la o perioadă de timp, ci prin aceasta i se oferă dreptul mandatarului să semneze "orice alt document" care priveşte sau rezultă ca urmare a inspecţiei fiscale, atâta vreme cât acest "orice document" este circumscris scopului procurii, respectiv rambursarea de TVA solicitată de societate.

15. A menţionat că societatea s-a conformat de îndată adresei Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, Serviciul soluţionare contestaţii, transmise în perioada soluţionării contestaţiei, în 22 octombrie 2014; obligaţia cuprinsă în această adresă a fost îndeplinită imediat de SC A., întrucât din adresa primită a înţeles că autorităţile fiscale solicită procura în original sau în copie legalizată, nu a înţeles că, din perspectiva organului fiscal, semnarea contestaţiei depăşeşte limitele mandatului încredinţat doamnei B., această opinie a autorităţilor fiscale a fost transmisă în mod clar abia în decizia de soluţionare a contestaţiei, nu înaintea acesteia, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 2.3 din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 2906/2014; societatea a îndeplinit imediat obligaţia transmisa de ANAF, depunând originalul procurii, prin urmare nu i se poate reproşa pasivitatea în relaţia cu autoritatea fiscală; înţelegând diferit obligaţia impusa de ANAF prin adresa din 22 octombrie 2014, este evident că a fost în imposibilitate de a depune dovada mandatului; în lipsa unei solicitări clare, autorităţile fiscale au încălcat dreptul societăţii petente de a acoperi iregularitatea sesizată, drept garantat de art. 2.3. din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 2906/2014.

V. Procedura de filtrare a recursului

16. Potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întruneşte cerinţele de admisibilitate; în raport cu dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., s-a constatat că susţinerile recurentei se pot încadra în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 14 decembrie 2016, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. şi a dispus comunicarea actului către părţi, conform alineatului (4) al aceluiaşi articol.Părţile nu au depus punct de vedere asupra raportului.

17. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 27 aprilie 2017, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

VI. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

18. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, ce vor fi analizate, faţă de conţinutul acestora, raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:

19. Ca urmare a cererii de rambursare TVA formulată de reclamanta SC A. Ploieşti SRL pentru perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2014, inspecţia fiscală efectuată de organele fiscale s-a finalizat prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S2 196 din 13 august 2014 şi a Deciziei de impunere nr. F-S2 206 din 13 august 2014, prin care organele fiscale nu au admis la deducere TVA în sumă de 1.403.845 RON şi au calculat accesorii în valoare de 750.749 RON pentru perioada de până la 5 august 2014.

20. Prin Decizia nr. 892 din 10 noiembrie 2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă prin reprezentant B. a fost respinsă ca fiind formulată de o persoană lipsită de calitate procesuală.

21. Reclamanta SC A. Ploieşti SRL a solicitat anularea Deciziei nr. 892 din 10 noiembrie 2014 privind soluţionarea contestaţiei emisă de ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-S2206 din 13 august 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S2196 din 13 august 2014.

22. Prin sentinţa recurată, curtea de apel a constatat că s-a făcut dovada calităţii de reprezentant a doamnei B., prin procura dată de administratorul societăţii, C., doamnei B., şi Hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor SC A. Ploieşti SRL nr. 3 din 1 aprilie 2014, depuse de reclamantă la dosar, dar prezentate şi organului fiscal, prin care reclamanta a făcut dovada mandatului încredinţat reprezentantului B., conform legii, mandat încredinţat pentru îndeplinirea tuturor formalităţilor necesare şi tuturor procedurilor, până ce se va obţine rambursarea TVA pe perioada 01 aprilie 2009 - 31 martie 2014, deci şi pentru actele neindicate expres, dar necesare soluţionării favorabile a cererii, inclusiv pentru formularea contestaţiei împotriva deciziei de impunere (din moment ce acest din urmă act nu conţine o soluţionare favorabilă a cererii de rambursare TVA), astfel că soluţia de respingere a contestaţiei fără cercetarea pe fond este nelegală.

23. Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile legale care reglementează formularea contestaţiei fiscale şi dovada calităţii de împuternicit al contestatoarei, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

24. O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală instituie, prin dispoziţiile art. 205 - 218, o procedură specială administrativă obligatorie de contestare a titlurilor de creanţă şi a altor acte administrativ fiscale, reglementată prin norme imperative. Potrivit dispoziţiilor art. 205 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestaţie potrivit legii, iar în soluţionarea contestaţiei, conform art. 210, organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie, care este definitivă în sistemul căilor administrative de atac.

25. Dispoziţiile art. 206 C. proc. fisc. prevăd forma şi conţinutul contestaţiei administrativ fiscale, şi anume aceasta "va cuprinde: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul contestaţiei; c) motivele de fapt şi de drept; d) dovezile pe care se întemeiază; e) semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi ştampila în cazul persoanelor juridice. Dovada calităţii de împuternicit al contestatorului, persoană fizică sau juridică, se face potrivit legii.". Dispoziţiile art. 206 lit. e prevăd, aşadar, semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi faptul că dovada calităţii de împuternicit al contestatorului, persoană fizică sau juridică, se face potrivit legii.

26. În ceea ce priveşte noţiunea de împuternicit, art. 18 C. proc. fisc. prevede că "1) În relaţiile cu organul fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un împuternicit. Conţinutul şi limitele reprezentării sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz. Desemnarea unui împuternicit nu îl împiedică pe contribuabil să îşi îndeplinească personal obligaţiile fiscale, chiar dacă nu a procedat la revocarea împuternicirii potrivit alin. (2). (2) Împuternicitul este obligat să depună la organul fiscal actul de împuternicire, în original sau în copie legalizată".

27. Contestaţia administrativ fiscală a fost formulată de SC A. Ploieşti SRL prin reprezentant B., iar în dovedirea calităţii de reprezentant a fost depusă Procura nr. 5907 din 22 iulie 2014 dată de administratorul societăţii, C., doamnei B. Prin aceasta, administratorul societăţii C. a dat procură doamnei B., pentru a întâmpina reprezentanţii fiscali în caz de control şi pentru a prezenta toate documentele contabile necesare autorităţilor fiscale competente în numele şi pe seama societăţii, inclusiv pentru a semna procese-verbale ale acestor întâlniri, raport de inspecţie fiscală sau orice alt document în acest scop; se menţionează faptul că a fost aprobată înregistrarea cererii de rambursare a TVA-ului pentru perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2014 în şedinţa Adunării Generale a Asociaţilor din data de 1 aprilie 2014 şi faptul că ea (doamna B.) va pune la dispoziţia autorităţilor informaţiile şi documentele necesare dar în acelaşi timp dacă este posibil sau după va informa asociaţii şi administratorii societăţii de fiecare dată despre discuţiile, documentele puse la dispoziţie, statusul controlului în general.

28. Din conţinutul procurii ataşate contestaţiei, nu rezultă că administratorul societăţii C. a împuternicit-o pe B. pentru formularea contestaţiei administrativ fiscale; aceasta a fost împuternicită pentru a întâmpina reprezentanţii fiscali în caz de control şi pentru a prezenta toate documentele contabile necesare autorităţilor fiscale competente, pentru a semna procese-verbale ale acestor întâlniri, raport de inspecţie fiscală sau orice alt document în acest scop; această împuternicire se referă, aşadar, la reprezentarea societăţii în cadrul controalelor efectuate de organele fiscale, la semnarea rapoartelor de inspecţie fiscală sau a altor documente referitoare la inspecţia fiscală; în ceea ce priveşte cererea de rambursare a TVA-ului pentru perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2014, aprobată în şedinţa Adunării Generale a Asociaţilor din data de 1 aprilie 2014, menţionată în procură, a fost împuternicită pentru a pune la dispoziţia autorităţilor informaţiile şi documentele necesare, urmând a informa asociaţii şi administratorii societăţii de discuţiile, documentele puse la dispoziţie, stadiul controlului în general.

29. Nu rezultă în niciun fel împuternicirea de a formula contestaţia administrativ fiscală cu privire la rambursarea TVA; faţă de dispoziţiile art. 18 C. proc. fisc. , care prevăd că "Conţinutul şi limitele reprezentării sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz", reprezentarea societăţii în cadrul controalelor, semnarea rapoartelor de inspecţie fiscală sau a altor documente privind inspecţia fiscală, punerea la dispoziţia autorităţii a informaţiilor şi documentelor necesare nu echivalează cu o eventuală împuternicire, în sensul acestor dispoziţii, pentru formularea contestaţiei administrativ fiscale.

30. Având în vedere dispoziţiile pct. 2.3. din Ordinul ANAF nr. 2906/2014 de aprobare a Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal, organul de soluţionare a contestaţiei a comunicat contestatoarei Adresa nr. 73687 din 22 octombrie 2014, prin care i-a solicitat, având în vedere formularea contestaţiei prin B. în calitate de împuternicit şi anexarea procurii şi adresei 12 din 23 iulie 2014, ambele cuprinzând ca limite ale reprezentării punerea la dispoziţie a documentelor necesare inspecţiei fiscale, semnarea RIF sau orice alt document în acest scop, să depună actul de împuternicire prin care B. reprezintă pentru formularea şi semnarea contestaţiei.

31. La această adresă, contestatoarea a răspuns prin adresa 19 din 30 octombrie 2014, în sensul că ataşează Procura nr. 5907 din 22 iulie 2014, aceeaşi procură, aşadar, ataşată anterior, în original, din care, însă, cum s-a arătat, nu rezultă împuternicirea pentru formularea şi semnarea contestaţiei.

32. Faţă de împrejurarea că nu s-a depus împuternicirea în sensul arătat, pentru formularea contestaţiei administrativ fiscale, conform art. 18 C. proc. fisc. , având în vedere dispoziţiile art. 213 alin. (5) C. proc. fisc. , care prevăd că "Organul de soluţionare competent se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond, iar când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei", precum şi art. 217 alin. (1) din acelaşi act normativ, care prevede respingerea contestaţiei pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale, şi anume "Dacă organul de soluţionare competent constată neîndeplinirea unei condiţii procedurale, contestaţia va fi respinsă fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei", în mod corect a fost respinsă contestaţia pentru neîndeplinirea unei condiţii procedurale.

33. Dispoziţiile C. civ., invocate de reclamantă, nu sunt de natură să conducă la concluzia că în mod greşit a fost respinsă contestaţia.

34. Potrivit art. 2012 alin. (1) C. civ., "Dacă din împrejurări nu rezultă altfel, mandatarul îl reprezintă pe mandant la încheierea actelor pentru care a fost împuternicit.". Or, actele pentru care a fost împuternicită B. sunt cele menţionate în procură, printre acestea neregăsindu-se formularea contestaţiei. Art. 2016 alin. (3) C. civ. prevede că "Mandatul se întinde şi asupra tuturor actelor necesare executării lui, chiar dacă nu sunt precizate în mod expres", însă formularea contestaţiei administrativ fiscale nu poate fi calificată ca fiind un act de executare a celor arătate în procură; contestaţia administrativ fiscală presupune declanşarea unei proceduri administrative de contestare a actelor administrativ fiscale, care este obligatorie şi reglementată imperativ de dispoziţiile art. 206 C. proc. fisc. , iar la lit. e) este prevăzută semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, cu menţionarea faptului că dovada calităţii de împuternicit se face potrivit legii. Coroborat şi cu dispoziţiile art. 18 din C. proc. fisc. , care prevăd că "Conţinutul şi limitele reprezentării sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz", rezultă că este necesară împuternicirea de formulare a contestaţiei administrativ fiscale.

35. În mod greşit instanţa de fond a reţinut, în dovedirea împuternicirii doamnei B., atât Procura nr. 5907 din 22 iulie 2014, cât şi Hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor nr. 3/2014, şi a constatat că este esenţială manifestarea de voinţă a societăţii de a fi reprezentată înscrisă în principal în hotărârea AGA, mandatul fiind încredinţat pentru îndeplinirea tuturor formalităţilor necesare şi a tuturor procedurilor, până ce se va obţine rambursarea TVA pe perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2014, deci şi pentru actele neindicate expres, dar necesare soluţionării favorabile a cererii, inclusiv pentru formularea contestaţiei împotriva deciziei de impunere, întrucât această hotărâre conţine voinţa societăţii reclamante în sensul de a împuternici pe doamna B. a efectua toate actele ce se impun pentru rambursarea TVA pe perioada 1 aprilie 2009 - 31 martie 2014, voinţa neîndoielnică a societăţii de a împuternici pe mandant inclusiv pentru promovarea contestaţiei fiscale împotriva deciziei de impunere rezultând din procura dată de administrator şi din hotărârea adunării generale.

36. Hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor nr. 3/2014 nu a fost depusă în procedura de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale; astfel cum s-a reţinut anterior, la momentul depunerii contestaţiei administrativ fiscale a fost depusă Procura nr. 5907 din 22 iulie 2014, iar la solicitarea organului de soluţionare de contestaţiei, formulată potrivit pct. 2.3. din Ordinul ANAF nr. 2906/2014, care prevede, în situaţia în care contestaţia nu îndeplineşte cerinţele care privesc depunerea în original a împuternicirii sau în copie legalizată, să se solicite îndeplinirea acestei cerinţe, comunicată contestatoarei prin adresa nr. 73687 din 22 octombrie 2014, de a se depune actul de împuternicire pentru formularea şi semnarea contestaţiei, contestatoarea a răspuns prin adresa 19 din 30 octombrie 2014, în sensul că ataşează aceeaşi procură, nr. 5907 din 22 iulie 2014. Nu rezultă din înscrisurile depuse la dosar şi corespondenţa purtată între părţi că a fost depusă Hotărârea AGA nr. 3/2014 în procedura de soluţionare a contestaţiei, astfel cum a reţinut instanţa de fond.

37. Sunt nefondate susţinerile intimatei referitoare la faptul că autorităţile fiscale i-au încălcat dreptul de a acoperi iregularitatea sesizată, drept garantat de art. 2.3. din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 2906/2014, întrucât din adresa primită de la ANAF la 22 octombrie 2014 a înţeles că autorităţile fiscale solicită procura în original sau în copie legalizată şi nu a înţeles că, din perspectiva organului fiscal, semnarea contestaţiei depăşeşte limitele mandatului încredinţat doamnei B., astfel că a îndeplinit imediat obligaţia transmisă de ANAF, depunând originalul procurii, şi prin urmare nu i se poate reproşa pasivitatea în relaţia cu autoritatea fiscală, fiind în imposibilitate de a depune dovada mandatului.

38. Având în vedere dispoziţiile art. 2 alin. (3) C. proc. fisc. , care prevăd că "Unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile Codului de procedură civilă", faţă de dispoziţiile art. 82 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd că, atunci când instanţa constată lipsa dovezii calităţii de reprezentant a celui care a acţionat în numele părţii, va da un termen scurt pentru acoperirea lipsurilor, iar dacă acestea nu se acoperă, cererea va fi anulată, şi în conformitate cu prevederile pct. 2.3. din Ordinul ANAF nr. 2906/2014 de aprobare a Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal, potrivit cărora "În situaţia în care contestaţia nu îndeplineşte cerinţele care privesc depunerea în original a împuternicirii sau în copie legalizată, semnătura, precum şi ştampilarea acesteia, organele de soluţionare competente vor solicita contestatorului, printr-o scrisoare recomandată cu confirmare de primire, ca în termen de 5 zile de la comunicare să îndeplinească aceste cerinţe. În caz contrar, contestaţia va fi respinsă, fără a se mai antama fondul cauzei", organul de soluţionare a contestaţiei a comunicat contestatoarei adresa nr. 73687 din 22 octombrie 2014.

39. Prin aceasta, organul de soluţionare a contestaţiei a indicat contestatoarei dispoziţiile art. 18 şi 206 din O.G. nr. 92/2003, pct. 2.3 din Ordinul ANAF nr. 2906/2014, şi i-a solicitat, având în vedere formularea contestaţiei prin B., în calitate de împuternicit, şi anexarea procurii şi adresei 12 din 23 iulie 2014, ambele cuprinzând ca limite ale reprezentării punerea la dispoziţie a documentelor necesare inspecţiei fiscale, semnarea RIF sau orice alt document în acest scop, să depună actul de împuternicire prin care reprezintă pentru formularea şi semnarea contestaţiei. Adresa este clară şi fără echivoc, solicitându-se contestatoarei actul de împuternicire pentru formularea şi semnarea contestaţiei de către B., cu menţionarea faptului că procura 12 din 23 iulie 2014 este deja anexată contestaţiei.

40. De altfel, chiar instanţa de fond a reţinut că nu sunt întemeiate susţinerile reclamantei în sensul că a considerat necesară depunerea aceloraşi acte în original sau în copie legalizată, şi a apreciat evidentă solicitarea autorităţii fiscale în sensul conţinutului mandatului apreciat necesar, iar nu al formei, prin aceea că se indică expres actele depuse şi care sunt apreciate ca insuficiente, solicitându-se depunerea de alte acte din care să rezulte împuternicirea acordată de societate pentru formularea şi semnarea contestaţiei. Cu toate că a reţinut aceste aspecte, în mod greşit instanţa de fond a apreciat că ar fi fost depusă Hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor nr. 3 din 1 aprilie 2014 la organul fiscal şi a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei, apreciind că s-a făcut dovada calităţii de reprezentant a doamnei B. prin procura dată de administratorul societăţii doamnei B. şi Hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor SC A. Ploieşti SRL, fără a examina legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei la momentul emiterii acesteia şi raportat la înscrisurile depuse în procedura de soluţionare a contestaţiei.

41. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că în mod greşit, cu aplicarea eronată a dispoziţiilor legale, instanţa de fond a apreciat că s-a făcut dovada calităţii de împuternicit; deşi era necesar ca formularea contestaţiei administrativ fiscale să fie prevăzută în mod expres în împuternicirea acordată persoanei care a formulat-o, procura invocată nu cuprinde niciun fel de menţiuni cu privire la formularea unei contestaţii administrativ fiscale.

42. În raport de dispoziţiile art. 206 lit. e) C. proc. fisc. , cu privire la forma şi conţinutul contestaţiei administrativ fiscale, care trebuie să cuprindă semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, dovada calităţii de împuternicit al contestatorului urmând a se face potrivit legii, art. 18 C. proc. fisc. , potrivit căruia conţinutul şi limitele reprezentării sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz, având în vedere dispoziţiile art. 213 alin. (5) C. proc. fisc. , care prevăd că organul de soluţionare competent se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond, iar când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei, şi art. 217 alin. (1), care prevede respingerea contestaţiei pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale, fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei, în mod corect, după ce s-a solicitat contestatoarei actul de împuternicire pentru formularea şi semnarea contestaţiei de către B., iar aceasta nu a fost depusă, a fost respinsă contestaţia prin Decizia nr. 892 din 10 noiembrie 2014.

43. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a acestor dispoziţii legale, în ceea ce priveşte admiterea acţiunii şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale nr. 892 din 10 noiembrie 2014, fiind incident motivul de casare invocat de recurenta reclamantă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

VII. Soluţia instanţei de recurs

44. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va respinge în tot acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea pârâtei Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 împotriva Sentinţei nr. 154 din 25 ianuarie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, şi, rejudecând, respinge în tot acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 octombrie 2017.

Procesat de GGC - LM