Taxable status of a local authority for continuous sale of buildable land under VAT competitive distortion exception

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 21 august 2014, reclamanta A. Oraşul Azuga a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, suspendarea executării Deciziei nr. 433 din 4 iunie 2014 emise de pârâtă prin care i-a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-PH 59/5540 din 10 octombrie 2013 prin care a fost obligată la plata sumei de 1.644.252 RON reprezentând TVA, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.

Totodată, a solicitat şi anularea Deciziei nr. 433 din 4 iunie 2014 precum şi a Deciziei de impunere nr. F-PH 59/5540 din 10 octombrie 2013.

Instanţa de fond a pus în vedere reclamantei să facă dovada achitării unei cauţiuni în cuantum de 164.425 RON pentru soluţionarea cererii de suspendare, reclamanta neîndeplinindu-şi obligaţia.

Prin Încheierea de şedinţă din 5 noiembrie 2014, instanţa a respins cererea de suspendare a Deciziei nr. 433 din 4 iunie 2014 ca inadmisibilă, pentru neplata cauţiunii.

Prin Sentinţa nr. 76 din 1 aprilie 2015, a respins cererea reclamantei, ca nefondată, reţinând, în esenţă, că reclamanta datorează TVA în baza art. 127 alin. (1) C. fisc. , întrucât a desfăşurat activitate economică constând în exploatarea bunurilor imobile în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, reclamanta Unitatea Administrativ-Teritorială Oraşul Azuga a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei primei instanţe spre rejudecare.

A susţinut recurenta-reclamantă că instanţa de fond a interpretat legislaţia fiscală, respectiv dacă A. Oraşul Azuga este sau nu persoană impozabilă conform art. 127 C. fisc. , reţinând eronat că ar datora TVA, apreciind că A. Oraşul Azuga nu era şi nu este o persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) C. fisc. , astfel că nu datorează creanţele financiar-bugetare stabilite de inspecţia fiscală prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-PH 41 din 10 octombrie 2013, respectiv prin Decizia de impunere nr. F-PH 59/5540 din 10 octombrie 2013.

Astfel, A. Oraşul Azuga nu se încadrează în categoria producătorilor, comercianţilor şi prestatorilor de servicii şi nu poate fi considerată persoană juridică impozabilă. Veniturile din vânzarea unor bunuri imobile - terenuri - aparţinând domeniului privat al statului sunt venituri ale bugetului local şi se încadrează la capitolul 39.02 subcapitolul 39 februarie 07 - "Venituri din vânzarea unor bunuri aparţinând domeniului privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale".

De asemenea, nu desfăşoară activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale, neefectuând activităţi economice pentru care să fie în concurenţă cu alţi agenţi economici. În baza art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. , nu era obligată să se declare instituţie plătitoare de TVA, deoarece majoritatea terenurilor vândute au făcut obiectul contractelor de concesiune sau de închiriere, nefiind dedusă taxa pe valoarea adăugată iar valoarea încasărilor aferentă contractelor de vânzare-cumpărare ale celorlalte terenuri nu depăşea plafonul de scutire.

Mai arată recurenta că terenurile vândute nu au fost terenuri construibile, pentru că cele care au făcut obiectul unei concesiuni şi cele atribuite în baza Legii nr. 15/2003 sunt terenuri aferente unei construcţii deja finalizate, iar cele închiriate sau aferente locuinţelor construite din fondurile statului nu îndeplinesc criteriile impuse de lege referitor la respectarea planurilor de urbanism generale, fiind terenuri aferente construcţiilor sau terenuri cu destinaţia căi de acces.

Conform Legii nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, veniturile încasate din vânzarea terenurilor au fost înregistrate în cadrul veniturilor bugetului local la indicatorul "Venituri din vânzarea unor bunuri aparţinând domeniului privat", reprezentând creanţe bugetare, pentru care nu se emit facturi, facturile fiind emise numai pentru sume datorate de clienţi.

În anul 2007, a fost încheiat Raportul de control intermediar nr. 4390 din 31 mai 2007 de controlorii financiari ai Camerei de Conturi Prahova şi nu a fost consemnat faptul că pentru operaţiunile de vânzări terenuri Oraşul Azuga ar fi trebuit să colecteze şi să vireze TVA la bugetul de stat.

În anul 2009, în urma unui audit financiar efectuat de către auditorii financiari ai Curţii de Conturi - Camera de Conturi Prahova, a fost emisă Decizia nr. 33/2009 care, la partea A. Abateri de la legalitate şi regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii, pct. 8, prevedea, ca măsură, organizarea evidenţei categoriilor de teren care au fost supuse operaţiunilor de vânzare, "În condiţiile în care entitatea nu a definit categoria terenurilor respective, dacă se află sub construcţii, sunt aferente unor construcţii existente la data vânzării sau erau libere şi sunt destinate construcţiilor, auditul a considerat ca ele fiind destinate în totalitate construirii, fiind cuprinse în Planul Urbanistic Zonal sau General".

Această decizie a avut în vedere prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. , conform cărora este scutită de taxă livrarea oricărui teren, cu excepţia unui teren construibil. Terenurile aflate sub construcţie, la data vânzării, nu mai sunt terenuri construibile, ele au fost construibile înainte de ridicarea construcţiei existente.

Apreciază recurenta că nu era obligată să se declare plătitor de TVA pentru vânzările de terenuri, calificarea activităţii de vânzare-cumpărare de bunuri neputând fi sinonimă cu activitatea de exploatare a bunurilor în scopul realizării de venituri cu caracter de continuitate. Astfel, nu datorează nicio sumă cu titlu de TVA, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

3. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Arată intimata că susţinerile recurentei, expuse şi în cererea introductivă de instanţă, au fost analizate de instanţa de fond, care a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale incidente.

Efectuarea a 133 de tranzacţii imobiliare cu terenuri construibile în perioada 2007 - 2012, derularea în continuare a 18 contracte de vânzare de terenuri cu plata în rate încheiate înainte de 1 ianuarie 2007 şi încasarea avansului de la o persoană fizică pentru vânzarea unui teren conduce la concluzia că recurenta-reclamantă s-a aflat în situaţia în care a desfăşurat activitatea în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitate de persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte categoria de instituţie publică, din care face parte recurenta, art. 127 alin. (4), (5) şi (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precizează expres că instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.

Operaţiunea de vânzare de terenuri construibile desfăşurată de recurentă reprezintă o operaţiune taxabilă care nu se încadrează în categoria livrărilor de terenuri scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, scutirea neaplicându-se pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. Din tranzacţiile efectuate în perioada ianuarie 2007 - septembrie 2013, recurenta a realizat şi încasat venituri în valoare totală de 5.415.712 RON. Separat de această activitate economică generatoare de venituri la bugetul local, instituţia publică a mai obţinut venituri şi din închirieri şi concesiuni, operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere.

Aceste două activităţi cu caracter economic şi generatoare de venituri în mod continuu reprezintă sursa de formare a cifrei de afaceri în funcţie de care se calculează depăşirea plafonului de scutire şi se determină momentul în care instituţia publică devine plătitoare de TVA pentru partea de activitate economică desfăşurată.

Depăşirea plafonului de scutire de TVA, 35.000 euro (119.000 RON) s-a realizat în luna ianuarie 2007, când au fost realizate venituri încasate din vânzarea de bunuri imobile în sumă de 152.351,75 RON, la care se adaugă veniturile încasate din chirii şi concesiuni în sumă de 36.302,30 RON, în total 188.654,05 RON, echivalent a 55.786,75 euro. Obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA a intervenit până la 10 februarie 2007, contribuabilul devenind persoană impozabilă în scopuri de TVA începând cu data de 1 martie 2007.

Neîndeplinirea de către recurenta-reclamantă a obligaţiei de a se înregistra la organul fiscal în scopuri de TVA şi de a declara şi vira taxa pe valoare adăugată aferentă tranzacţiilor imobiliare desfăşurate în perioada martie 2007-septembrie 2012, în valoare totală de 4.417.177 RON, a condus la stabilirea de către organele de inspecţie fiscală a diferenţei de TVA colectată şi, implicit, de plată în sumă de 952.299 RON, conform art. 152 alin. (6) C. fisc.

Accesoriile în sumă de 691.953 RON (549.108 RON dobânzi şi 142.845 RON penalităţi de întârziere) aferente TVA de plată au fost calculate conform art. 119, art. 120 alin. (1) şi art. 1201 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

4. Procedura de soluţionare a recursului

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza Încheierii de şedinţă din data de 14 decembrie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin raport, s-a apreciat a fi neîntemeiată excepţia nulităţii recursului invocată de intimatul-pârât.

Prin Încheierea din 27 aprilie 2017, Completul de filtru a constatat, în funcţie de conţinutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

4.2. Cu privire la fondul recursului

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Problema care se pune în cauza de faţă, dacă o unitate administrativ-teritorială poate fi o persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) C. fisc. , a fost analizată şi în Decizia nr. 27/2016 din 10 octombrie 2016 a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept din cadrul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, publicată în M. Of. nr. 949 din 24 noiembrie 2016, privind chestiunea

"Dacă, în sensul art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Codul fiscal), se poate considera că o unitate administrativ-teritorială care contractează lucrări de construcţii pentru obiective finanţate din bugetul de stat şi cu aplicarea dispoziţiilor legale privind achiziţiile publice, obiective utilizate ulterior pentru realizarea de operaţiuni impozabile, acţionează de manieră independentă, având calitatea de persoană impozabilă cu drept de deducere a TVA aferentă lucrărilor în cauză".

Astfel, în analiza recursului, Înalta Curte va avea în vedere şi aspectele care au incidenţă în prezenta cauză, lămurite prin decizia menţionată.

4.2.1. Recurenta-reclamantă A. Oraşul Azuga susţine că nu se încadrează în categoria producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii şi, în consecinţă, nu poate fi considerată persoană juridică impozabilă conform art. 127 alin. (1) C. fisc.

În Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA.

Potrivit prevederilor art. 13 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA:

"

(1) Statele, autorităţile regionale şi locale şi alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile în care se angajează ca autorităţi publice, chiar şi atunci când colectează taxe, redevenţe, contribuţii sau plăţi în legătură cu activităţile sau operaţiunile respective.

Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activităţi sau operaţiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenţei.

În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce priveşte activităţile prevăzute în anexa I, cu condiţia ca activităţile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă."

Reglementarea naţională, urmând soluţia conţinută în directivă, instituie regula potrivit căreia instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi.

Regula enunţată are trei categorii de excepţii, respectiv situaţii în care entităţile publice vor fi considerate persoane impozabile:

a) activităţile care ar produce distorsiuni concurenţiale, dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile;

b) activităţile expres enumerate de art. 127 alin. (6) din C. fisc. ;

c) activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, care sunt scutite de TVA, potrivit art. 141 din C. fisc. (operaţiuni scutite fără drept de deducere).

Deci, pentru a verifica dacă, în circumstanţele de fapt din prezenta cauză, unitatea administrativ-teritorială poate fi considerată persoană impozabilă, se impune examinarea concomitentă a condiţiilor impuse de alin. (1) al aceluiaşi art. 127 din C. fisc. , respectiv condiţia desfăşurării unor "activităţi economice" şi condiţia ca acestea să se deruleze "de o manieră independentă".

Şi în această privinţă, legea internă reflectă preluarea exactă a dispoziţiilor din Directiva TVA care, la art. 9, prevede că:

"

(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc. orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică."

Potrivit art. 2 din Legea nr. 215/2001 a administraţiei publice locale, unităţile administrativ-teritoriale se organizează şi funcţionează în baza principiului autonomiei locale.

În cauză, instanţa de recurs reţine că recurenta-reclamantă A. Oraşul Azuga a efectuat, în perioada ianuarie 2007 - septembrie 2012, tranzacţii cu un număr de 133 de terenuri - 132 terenuri vândute şi 1 teren dat la schimb. Din aceste tranzacţii, a realizat şi a încasat venituri în valoare totală de 5.415.712 RON.

După cum în mod corect a constatat şi prima instanţă, vânzările de terenuri şi schimbul de terenuri nu reprezintă o activitate desfăşurată în calitate de autoritate publică pentru care se percepe o plată, întrucât recurenta-reclamantă nu a acţionat în regim de putere publică pentru satisfacerea unui interes public.

De asemenea, terenurile care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de recurentă au fost încadrate la categoria intravilan, curţi-construcţii conform extraselor de carte funciară, iar, pentru terenurile vândute care aveau categoria fâneaţă, cumpărătorii obţinuseră anterior autorizaţie de construire.

Nu poate fi reţinută susţinerea recurentei, în sensul că terenurile aferente unei construcţii deja finalizate nu sunt construibile, deoarece finalizarea construcţiei nu determină schimbarea categoriei terenului.

În ceea ce priveşte terenurile închiriate sau concesionate, acestea au fost avute în vedere de organul fiscal doar la calculul plafonului de scutire de TVA, nu şi la calcularea taxei datorate, fiind operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere.

Prin urmare, activitatea recurentei a avut caracter de continuitate, fiind desfăşurată în perioada 2007 - 2013, şi repetabilitate, fiind încheiate contracte în fiecare an, şi a avut ca scop obţinerea de venituri, circumscriindu-se noţiunii de "activitate economică" în sensul reţinut de art. 127 alin. (1) C. fisc. şi de Directiva TVA.

4.2.2. Recurenta-reclamantă A. Oraşul Azuga mai susţine că nu a desfăşurat activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale.

Sintagma "activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale" (similară celei din art. 4 alin. (5) al doilea paragraf din Directiva 77/388/CEE:

" ar determina..") a fost interpretată de CJUE în sensul că se referă nu numai la denaturări ale concurenţei pe care scutirea le produce în momentul exercitării activităţilor respective, ci şi la denaturări ale concurenţei pe care scutirea ar fi susceptibilă să le producă în viitor.

În esenţă, reglementarea analizată are în vedere faptul că un organism de drept public poate să exercite, în virtutea dreptului naţional, anumite activităţi de natură esenţial economică în cadrul regimului juridic care îi este propriu. Aceleaşi activităţi pot fi exercitate şi de operatorii privaţi, astfel încât calitatea de persoană neimpozabilă a organismului indicat, în ceea ce priveşte TVA, poate genera anumite denaturări ale concurenţei.

Pentru evitarea acestui rezultat, legiuitorul a înţeles să limiteze situaţiile în care organismele de drept public au calitatea de persoane neimpozabile, revenindu-se la regula generală potrivit căreia orice activitate de natură economică este supusă TVA.

În doctrină s-a subliniat că, prin instituirea prevederii normative analizate, respectarea principiului neutralităţii fiscale este asigurată, dat fiind că toate organismele de drept public sunt fie persoane impozabile, fie neimpozabile în ceea ce priveşte TVA, unica încălcare a acestui principiu privind doar raporturile dintre aceste organisme şi operatorii privaţi şi aceasta în măsura în care denaturările concurenţei rămân nesemnificative.

În cauză, activităţile economice desfăşurate de recurenta A. Oraşul Azuga privesc vânzarea-cumpărarea de terenuri, fiind similare activităţilor de acelaşi tip derulate de alţi agenţi economici pe piaţa vânzărilor de imobile.

Avându-se în vedere numărul mare al tranzacţiilor desfăşurate şi valoarea acestora, instanţa de recurs apreciază că se creează premisele unei distorsiuni concurenţiale în cazul în care s-ar considera că A. Oraşul Azuga ar fi persoană neimpozabilă, pentru că neincluderea TVA în valoarea contractelor încheiate de aceasta i-ar dezavantaja pe ceilalţi agenţi economici care desfăşoară activităţi similare.

Nu sunt întemeiate nici susţinerile recurentei referitoare la deciziile emise de Camera de Conturi Prahova, care nu ar fi constatat existenţa vreunei abateri, pentru că, după cum s-a reţinut anterior, A. Oraşul Azuga avea calitate de persoană impozabilă, deciziile intimatei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, contestate în prezenta cauză, fiind emise cu respectarea normelor legale.

Concluzionând, se reţine că instanţa de fond a examinat în mod real susţinerile reclamantei, astfel cum au fost formulate prin cererea de chemare în judecată, ţinând cont de probatoriul administrat şi interpretând corect prevederile legale în materie în raport cu întreg contextul factual, motivele de recurs formulate şi întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. neputând fi reţinute.

4.3. Soluţia instanţei de recurs

Faţă de cele ce preced, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Unitatea Administrativ-Teritorială Oraşul Azuga prin Primar împotriva Sentinţei nr. 76 din 1 aprilie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 octombrie 2017.

Procesat de GGC - LM