TVA on free employee travel authorizations: taxable service under Art. 129 Fiscal Code despite railway ordinance exemption

Asupra recursului de faţă,

Din actele şi lucrările dosarului,

Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2014, reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" SA, a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, să dispună anularea deciziei nr. 384 din 20 decembrie 2013 a A.N.A.F., a deciziei de impunere nr. F-MC 519 din 25 iunie 2013 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 123 din 25 iunie 2013, în ceea ce priveşte TVA de plata în sumă de 16.349.003 lei şi 14.689.232 lei accesorii aferente, din care penalităţi în sumă de 6.072 lei calculate până la data de 31 martie 2013, sume aferente autorizaţiilor de călătorie de care au beneficiat salariaţii CFR Călători SA încadraţi cu contract individual de muncă pe perioada nedeterminată, pentru perioada 1.01.2008-30.09.2010.

În motivarea acţiunii, reclamanta arată, în esenţă, că actele contestate sunt nelegale, temeiul de drept reţinut de echipa de inspecţie fiscală, respectiv dispoziţiile art. 129 alin. (4) lit. b) C. fisc. este greşit, neefectuându-se o interpretare sistematică a textului de lege menţionat cu dispoziţiile O.G. nr. 112/1999 privind călătoriile în interes de serviciu şi în interes personal pe căile ferate române şi fără să ţină cont de excepţiile prevăzute de alin. (5) al art. 129 C. fisc.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 3307 din 3 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" SA, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A fost anulată în parte decizia nr. 384 din 20 decembrie 2013 a A.N.A.F., decizia de impunere nr. F-MC 519 din 25 iunie 2013, raportul de inspecţie fiscală, menţinându-se actele contestate numai în ceea ce priveşte suma de 935,97 lei TVA, 635,97 lei accesorii din care 633,33 lei majorări de întârziere şi 11,13 lei penalităţi.

În motivarea sentinţei, instanţa a reţinut, în esenţă, că potrivit O.G. nr. 112/1999, salariaţii reclamantei beneficiază de călătorii gratuite atât în interes personal cât şi în interes de serviciu, iar serviciile care fac parte din activitatea economică a reclamantei sunt servicii de transport.

În opinia intimatei, reţinerea pârâtei din decizia de impunere, în sensul că autorizaţiile reprezintă servicii efectuate în mod gratuit de către societate pentru toţi angajaţii săi întrucât acestea sunt folosite pentru uzul personal, este total greşită şi nu are nici un suport probator.

Autorizaţiile erau emise cu dublu scop, aşa cum rezultă din O.G. nr. 112/1999, iar reclamanta a emis autorizaţiile pentru toţi angajaţii deoarece exista posibilitatea ca salariaţii săi să efectueze deplasări în interesul serviciului pentru care nu exista obligaţia colectării şi virării TVA-ului, situaţie ce nu poate duce la concluzia că salariaţii au făcut uz de autorizaţiile emise în interes personal.

Conform art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999, "Călătoriile în interes personal efectuate în baza autorizaţiei de călătorie se declară de către titularul acesteia, pe propria răspundere, în luna respectivă, cu precizarea traseului şi a rangului de tren folosit."

În cazul în care nu există declaraţii din partea titularului de autorizaţie, rezultă că aceştia nu au folosit autorizaţia de călătorie în interes personal.

Prin raportul de expertiză efectuat în cauză, rezultă că TVA aferent declaraţiilor date de salariaţi pe propria răspundere pentru uzul autorizaţiei în interes personal este în sumă de 935,97 lei iar accesoriile aferente sunt în sumă de 633,3 lei majorări de întârziere şi 11,13 lei penalităţi, motiv pentru care a fost admisă contestaţia şi anulate actele în limita sumelor stabilite prin expertiza efectuată.

Recursul exercitat

Împotriva sentinţei civile nr. 3307 din 03 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care, în raport de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând pe fond, să se respingă acţiunea astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate în drept, pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se arată că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Astfel, aprecierile instanţei de fond, în sensul că au fost utilizate în scop personal numai autorizaţiile de călători pentru care salariaţii au declarat pe propria răspundere, este total eronată, în raport de dispoziţiile legale incidente.

Potrivit art. 129 alin. (1) şi alin. (4) lit. b) C. fisc. , legiuitorul a inclus în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit, pentru uzul personal al angajaţilor săi.

Utilizarea autorizaţiilor de călătorie în interes personal a fost constatată de organele de inspecţie fiscală, având în vedere că din numărul total al angajaţilor cărora le-au fost acordate autorizaţiile de călătorie, conform fişei postului, doar o parte s-au deplasat în interes de serviciu pe baza ordinelor de deplasare, acesta reprezentând documentul financiar contabil prin care sunt justificate cheltuielile de deplasare în vederea decontării.

Argumentele expuse prin sentinţa recurată nu pot fi reţinute de instanţa de recurs, fiind evident că nu pot exista trei categorii de utilizatori ai legitimaţiilor de călătorie ci numai două.

Întrucât autorizaţiile de călătorie au fost emise pentru toţi salariaţii, organele fiscale pot lua în calcul doar acele valori pentru care se justifică prin documente că au fost efectuate călătoriile în interes de serviciu, iar pentru celelalte, în mod logic, se concluzionează că au fost folosite în interes personal.

Pentru serviciile de transport oferite gratuit tuturor angajaţilor săi, în temeiul O.G. nr. 112/1999, reclamanta avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă, această operaţiune fiind asimilată prestării de servicii efectuate cu plată, întrucât autorizaţiile de călătorie pentru care nu s-a dovedit utilizarea în interes de serviciu, au fost utilizate de către salariaţi, în interes personal.

Instanţa de fond a reţinut greşit situaţia de fapt şi concluziile expertizei efectuate în cauză raportat la dispoziţiile legale incidente, motiv pentru care se impune admiterea recursului.

Intimata Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" SA a formulat întâmpinare, prin care solicită, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat, având în vedere că legea consacră autorizaţiei de călătorie un dublu rol, în sensul că în baza acesteia se poate circula atât în interes de serviciu cât şi personal iar pentru a distinge între cele două funcţii, prin dispoziţiile Legii nr. 125/2004, dispoziţii aplicabile pentru perioada 01.01.2008-30.09.2010 valabile şi în prezent, s-a statuat conform alin. (5) al art. 6 din O.G. nr. 112/1999 republicată:

"

Călătoriile în interes personal efectuate în baza autorizaţiei de călătorie declarate de către titularul acesteia, pe propria răspundere, în luna respectivă, cu precizarea traseului şi a rangului de tren folosit."

Ca atare, în mod temeinic instanţa de fond, ţinând cont de dispoziţiile legale evocate şi de probatoriul administrat în cauză, a admis în parte acţiunea.

Procedura de filtru

În procedura de filtru a recursului, reglementată prin art. 463 C. proc. civ., pe baza recursului declarat şi a întâmpinării, a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu.

Prin încheierea de şedinţă din data de 14.03.2017, a fost admis în principiu recursul declarat de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 3307/2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, iar în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., s-a dispus citarea părţilor în şedinţă publică.

Hotărârea instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în raport de criticile formulate, de apărările invocate, de probatoriul administrat, raportat la dispoziţiile legale incidente, se constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente.

Astfel, prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 25.06.2013 de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a stabilit că reclamanta datorează o taxă pe valoare adăugată de plată aferentă autorizaţiilor emise pentru salariaţii încadraţi cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată, în sumă de 16.349.003 lei şi 14.689.232 lei accesorii aferente, din care penalităţi în sumă de 6.072 lei calculate până la data de 31.03.2013, fiind emisă decizia de impunere nr. 519 din 25 iunie 2013.

Prin Decizia nr. 384 din 20.12.2013 a A.N.A.F., a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" SA împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 519 din 25 iunie 2013 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 123 din 25 iunie 2013 în ceea ce priveşte suma totală de 13.038.235 lei reprezentând TVA şi accesoriile aferente.

Intimata-reclamantă a acordat, în perioada 01.01.2008-23.08.2010, salariaţilor săi încadraţi cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată, autorizaţii de călătorie, în baza O.G. nr. 112/2009 privind călătoriile în interes de serviciu şi în interes personal pe căile ferate române.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că autorizaţiile de călătorie au fost utilizate în interes personal, utilizarea autorizaţiilor în interes de serviciu fiind dovedită pe baza ordinelor de deplasare.

Verificarea legalităţii constatărilor dispuse de organele fiscale se face prin raportare la dispoziţiile legale în vigoare în perioada supusă controlului.

Acordarea permiselor de călătorie gratuite angajaţilor reclamanţi nu se încadrează în categoria prestărilor de servicii efectuate fără plată, noţiunea de gratuit din cuprinsul O.G. nr. 112/2009 fiind diferită de noţiunea de plată sau fără plată din C. fisc.

În cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile O.G. nr. 112/1999 în sensul reţinut de prima instanţă, deoarece dispoziţiile O.G. nr. 112/1999 respectiv art. 1 teza finală se referă la acordarea autorizaţiilor de călătorie în interes de serviciu şi în interes personal pe căile ferate române, în mod gratuit şi nu la scutirea de plată a TVA oferită serviciilor acordate cu titlu gratuit.

Astfel, acordarea permiselor de călătorie în temeiul dispoziţiilor art. 1 din O.G. nr. 112/1999, reprezintă o prestare de serviciu pentru care intimata-reclamantă avea obligaţia, conform art. 129 alin. (4) C. fisc. , să reţină TVA, dreptul de deducere existând corelativ cu obligaţia de colectare a TVA-ului.

Este de reţinut că prin normele metodologice de aplicare a codului fiscal, legiuitorul a statuat care sunt serviciile neincluse în sfera TVA, acordarea permiselor de călătorie gratuite fiind o prestare de servicii efectuată într-un scop ce nu are legătură cu activitatea economică a intimatei, fiind inclusă în sfera TVA.

Dispoziţiile art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999 reţinute de instanţă, vizează călătoriile în interes personal, efectuate în baza autorizaţiilor de călătorie a căror dovadă se face pe baza declaraţiilor pe proprie răspundere, dispoziţii ce nu reglementează scutirea de plata TVA aferentă serviciilor efectuate cu titlu gratuit, noţiunea de "gratuit" din O.G. nr. 112/1999 fiind diferită de noţiunea "cu plată sau fără plată" din C. fisc.

La stabilirea bazei impozabile, organele de inspecţie fiscală nu au inclus autorizaţiile de călătorie pentru care intimata a prezentat ordine de deplasare în interes de serviciu, acesta fiind singurul document financiar-contabil prin care sunt justificate cheltuielile de deplasare în vederea decontării.

Faţă de situaţia factuală expusă, se constată că actele contestate sunt legale iar pentru serviciile de transport oferite gratuit salariaţilor, în baza O.G. nr. 112/1999, intimata CFR Călători avea obligaţia colectării taxei pe valoare adăugată aferentă, operaţiune asimilată prestării de servicii efectuate cu plată, documentul justificativ pentru utilizarea autorizaţiei de călătorie în interes de serviciu de către salariaţi fiind ordinul de deplasare, prezumţia instanţei de fond cu referire la dispoziţiile art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999 neavând temei legal.

În consecinţă, faţă de considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 3307 din 03 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată iar pe fond, va respinge acţiunea formulată de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII,

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 3307 din 03 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 27 iunie 2017.