Tax assessment for fictitious transactions: Appeal allowed, judgment quashed and case remanded due to contradiction with criminal proceedings

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL, aflată în procedura simplificată a falimentului, prevalându-se de prerogativa conferită prin dispoziţiile art. 192 din noul C. proc. civ., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Braşov şi A.J.F.P. Braşov a se face aplicarea dispoziţiilor art. 18 alin. (4) lit. a) şi c) din Legea nr. 554/2004, dispunându-se, pe de o parte, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. F-BV 404 din 27 mai 2011, a Deciziei de impunere nr. F-BV 521 din 27 mai 2011, inclusiv a Deciziei dată în soluţionarea contestaţiei nr. 631 din 02 iunie 2014, toate emise fiind de către pârâta D.G.R.F.P. Braşov, iar, pe de altă parte, obligarea A.J.F.P. Braşov la restituirea sumei de 755.043,53 lei rezultată din valorificarea stocului de marfa perisabil, la ridicarea popririi asupra sumei de 50.224,23 lei existentă în conturile deschise pe numele societăţii şi la plata dobânzii aferentă sumelor nerestituite începând cu data formulării acestei solicitări, respectiv începând cu data de 28.01.2014.

Hotărârea Curţii de Apel

Prin sentinţa nr. 6 din 29 ianuarie 2015, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea în contencios administrativ demarată de reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Braşov şi A.J.F.P. Braşov.

Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar C.I.I. B., a formulat recurs, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinice, solicitând, în principal, admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi trimiterea spre rejudecare, iar, în subsidiar admiterea recursului, casarea sentinţei şi rejudecând, admiterea cererii aşa cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- hotărârea recurată ignoră concluziile punctuale ale expertizei efectuate în procedura penală referitoare la conformitatea facturilor fiscale cu reglementările în vigoare la data efectuării operaţiunilor comerciale comerciale, limitându-se la preluarea concluziilor autorităţilor fiscale, fără o verificare minimă a situaţiei de fapt fiscale;

- hotărârea recurată nu respectă exigenţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că nu cuprinde motivele pe care se sprijină, în condiţiile în care instanţa de fond nu a răspuns la toate capetele de cerere şi nu a motivat preluarea susţinerilor autorităţilor fiscale;

- prezentând punctual tranzacţiile efectuate cu furnizorii menţionaţi în actele contestate ca fiind inactivi, recurenta-reclamantă a susţinut că prima instanţă s-a limitat doar la punctul de vedere al organului de control fiscal, fără a avea în vedere că aceleaşi operaţiuni comerciale au fost verificate şi de organele de urmărire penală care au concluzionat că declararea societăţilor furnizoare ca inactive s-a efectuat după finalizarea raporturilor comerciale cu recurenta-reclamantă.

Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, la data de 18.05.2015, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Contrar a ceea ce susţine recurenta, intimata a arătat că motivele de recurs reprezintă o exprimare generică şi subiectivă a interpretării legii de către recurentă, fără fundament în probatoriul administrat, potrivit cu care, cele 8 firme cu care recurenta a intrat în raporturi comerciale nu funcţionau la sediul declarat şi nu aveau depuse declaraţii fiscale la administraţiile fiscale, astfel încât facturile emise de aceste societăţi nu îndeplineau condiţiile de document justificativ.

Referitor la rezoluţia procurorului de încetare a urmăririi penale, a arătat că, în dosarul penal nu s-au cercetat deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată şi nici realitatea faptică a operaţiunilor respective.

Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 8.12.2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea de şedinţă din 27.02.2017, completul de filtru a admis în principiu recursul declarat de recurenta -reclamantă şi, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. a acordat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , cu o acţiune având ca obiect anularea deciziei nr. 631 din 02 iunie 2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. F-BV 521 din 27 mai 2011 care a avut la bază raportul de inspecţie fiscală nr. F-BV 404 din 27 mai 2011.

Procedura administrativă de contestare s-a finalizat cu respingerea contestaţiei formulate de către contribuabil, pentru suma totală de 2.516.930 lei, reprezentând impozit pe profit, în sumă de 775.994 lei şi accesorii în sumă de 191.523 lei, respectiv TVA în sumă de 1.229.279 lei şi accesorii în cuantum de 320.134 lei.

În esenţă, prin actele fiscale atacate, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în urma verificării neconcordanţelor apărute între informaţiile cuprinse în declaraţia recapitulativă privind livrările intracomunitare de bunuri (declaraţia 390) raportate de recurenta-reclamantă în raport cu partenerii comerciali pentru anul 2010, precum şi a neconcordanţelor apărute în declaraţia informativă privind livrările şi achiziţiile pe teritoriul naţional (declaraţia 394), recurenta-reclamantă a înregistrat facturi de achiziţie emise de 8 furnizori cu comportament fiscal inadecvat (SC C. SRL, SC D. SRL, E. SRL, F. SLR, G. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL, SC J. SRL); a efectuat 19 tranzacţii comerciale cu un contribuabil inactiv (SC K. SRL); a înregistrat 10 facturi de achiziţie emise de contribuabilul SC L. SRL Periş) care, la rândul său, nu le-a declarat organului fiscal.

Apreciind asupra stării fiscale în condiţiile art. 6 C. proc. fisc. , organele fiscale au concluzionat în sensul că societatea a disimulat realitatea, creând aparenţa existenţei unor operaţiuni în scopul diminuării obligaţiilor reprezentând impozit pe profit şi TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, echipa de control a apreciat ca nereale achiziţiile de mărfuri de la furnizorii "fantomă" şi prestările de servicii de consultanţă management, stabilind un impozit pe profit suplimentar de 775.994 lei, respectiv, nerecunoscând dreptul de deducere TVA în sumă de 1.229.279 lei.

Soluţionând cauza, prima instanţă a ajuns la concluzia că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada realităţii operaţiunilor în ceea ce priveşte cantitatea livrată, preţul de livrare, sediul şi denumirea emitentului, codul unic de înregistrare, situaţie în care documentele justificative invocate nu dau dreptul la deducerea TVA şi diminuarea bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, cu atât mai mult cu cât documentele justificative nu îndeplinesc condiţiile impuse de art. 6 din Legea nr. 82/1991.

Preluând integral argumentaţia autorităţii fiscale, curtea de apel a menţinut actele contestate, fără a lămuri pe deplin situaţia de fapt fiscală, în condiţiile în care existau contradicţii majore între constatările organelor fiscale şi cele ale organelor de anchetă penală cu privire la aceleaşi operaţiuni juridice.

Este important de reţinut că, pe parcursul derulării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei, a intervenit decizia nr. 377/2011 prin care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în temeiul art. 214 C. proc. fisc. , a suspendat soluţionarea contestaţei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală.

Organul administrativ competent a considerat că nu se poate pronunţa asupra aspectelor litigioase până când organele de anchetă penală sesizate de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov la data de 21.06.2011 prin comunicarea raportului de inspecţie fiscală nr. F-BV 404 din 27 mai 2011 nu cercetează încălcarea de către societatea recurentă, prin activitatea desfăşurată în perioada 01.02.2010-31.12.2010 a prevederilor Legii nr. 241/2005 privind evaziunea fiscală .

Ca urmare, s-a constituit Dosarul nr. x/P/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov privind pe învinuitele M. în calitate de administrator al SC A. SRL şi SC A. SRL, cercetările penale derulându-se sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, între numeroasele acte materiale examinate, fiind şi tranzacţiile supuse inspecţiei din cauza de faţă.

Prin rezoluţia din 18.11.2013 rămasă definitivă, s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală atât a învinuitei M., cât şi a societăţii SC A. SRL pentru toate infracţiunile pentru care au fost cercetate, ridicându-se totodată măsurile asigurătorii dispuse.

Mijlocul de probă esenţial administrat în cauza penală a fost raportul de expertiză contabilă nr. 626582 efectuat de expert N. desemnat de organul de anchetă penală.

Potrivit concluziilor exprimate de către expert, preluate de procuror în motivarea rezoluţiei, furnizorii menţionaţi în raportul de inspecţie fiscală ca fiind inactivi, figurau activi în perioada în care societatea recurentă a efectuat tranzacţiile comerciale supuse verificării.

Totodată, s-a reţinut caracterul de document justificativ al facturilor prezentate de societate recurentă, precum şi realitatea tranzacţiilor, cu excepţia relaţiilor comerciale menţionate în cuprinsul raportului de expertiză dispuse ca nefiind încadrate corect la calculul impozitului pe profit şi care au condus la stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată, în cuantum de 31.153 lei cu titlu de impozit pe profit, 50.238 lei cu titlu de TVA şi 15.614 lei accesorii, sume ce au fost achitate cu chitanţa seria TS 10 nr. 6686060.

Este evident că nu pot fi suprapuse cele două planuri: penal şi fiscal, întrucât neidentificarea elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală nu atrage automat deductibilitatea TVA aferente achiziţiilor supuse verificării. Însă, înlăturarea unor concluzii punctuale ale expertizei efectuate în procedura penală referitoare la conformitatea facturilor fiscale cu reglementările contabile şi fiscale, nu se poate face decât în acelaşi mod, iar nu prin considerente generice de tipul "Doamna M., ca şi administrator, avea obligaţia de a-şi exercita mandatul cu prudenţa şi diligenţa unui bun administrator, cu loialitate, în interesul societăţii, să respecte toată legislaţia în vigoare şi toate codurile de bună practică aplicabile în acest sens".

Un alt aspect neclarificat vizează rezultatul verificării contribuabililor inactivi, în raport de data efectuării tranzacţiilor, având în vedere că, în cadrul urmăririi penale, s-a statuat în sens contrar celor reţinute de organul de inspecţie fiscală.

Totodată, se impune reevaluarea efectelor comportamentului fiscal inadecvat al partenerilor contractuali ai recurentei-reclamante, constând în nedepunerea declaraţiilor fiscale, declararea de sedii false sau la care nu mai funcţionează şi altele asemenea, în condiţiile în care, în cuprinsul rezoluţiei penale s-a statuat şi cu privire la aceste aspecte, concluziile fiind diferite de cele ale organelor de inspecţie fiscală.

Fără a nega dreptul autorităţii fiscale de a examina din oficiu starea de fapt fiscală şi de a obţine toate informaţiile necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, în virtutea rolului activ recunoscut prin art. 7 C. proc. fisc. , nu pot fi instituite în sarcina recurentei-reclamante condiţii suplimentare celor prevăzute de art. 145, art. 146 şi art. 155 C. fisc. şi nici nu poate fi refuzat unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motiv că operaţiunile în amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedeşte că a participat la frauda respectivă, ori a ştiut sau trebuia să ştie că participă la o operaţiune implicată într-o fraudă (în acest sens, jurisprudenţa C.J.U.E. C-285/11 Banik; C-18/13 Marks Pen Eood, C-324/11 Gabor Toth, C-255/02 Halifax).

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele arătate, constatând că situaţia de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită şi există contradicţii vădite în privinţa modului în care organele fiscale şi cele de urmărire penală au apreciat natura şi efectele operaţiunilor comerciale pe care recurenta-reclamantă le-a desfăşurat în perioada 01.02.2010-31.12.2010, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de SC A. SRL, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., împotriva sentinţei nr. 6 din 29 ianuarie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare primei instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de SC A. SRL, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., împotriva sentinţei nr. 6 din 29 ianuarie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iunie 2017.