VAT base adjustment after debtor reorganization and timeliness of revision based on EU law priority

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de fond

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2013, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat să se constate că are dreptul de a ajusta baza de impozitare aferentă facturilor emise către B. SRL în perioada 09.02.2009-23.12.2009; să se constate că are dreptul de a obţine restituirea/compensarea TVA în sumă de 952.805,56 lei, aferent acestor facturi şi să fie obligată pârâta la restituirea acestei sume.

Prin sentinţa nr. 2832 din data de 27.09.2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamanta A. SRL a formulat recurs, criticând-o pentru motive de nelegalitate, solicitând casarea sentinţei atacate cu reţinerea în vederea rejudecării, iar pe fond, admiterea în parte a acţiunii, urmând să se constate are dreptul de a ajusta baza de impozitare aferentă facturilor emise către B. SRL în perioada 09.02.2009-23.12.2009, precum şi dreptul de a obţine restituirea/compensarea TVA în sumă de 952.805,56 lei.

Recursul a fost declarat şi împotriva încheierii din data de 2 iulie 2013, prin care instanţa de fond a respins cererea de sesizare a C.J.U.E. cu o întrebare preliminară referitoare la interpretarea prevederilor art. 90 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

2. Hotărârea atacată cu revizuire

Prin decizia nr. 3759 din 24 noiembrie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins recursul declarat de A. SRL împotriva sentinţei nr. 2832 din 27 septembrie 2013 şi a încheierii din data de 2 iulie 2013 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2/2013, ca nefondat.

3. Cererea de revizuire

Împotriva deciziei nr. 3759 din 24 noiembrie 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, recurenta A. SRL a formulat cerere de revizuire, solicitând schimbarea hotărârii atacate, în sensul admiterii în parte a cererii introductive, respectiv constatării dreptului său de a ajusta baza de impozitare aferentă facturilor emise către B. SRL în perioada 09.02.2009-23.12.2009 şi constatării că are dreptul de a obţine restituirea/compensarea TVA în sumă de 952.805,56 lei, aferentă acestor facturi, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

Cererea de revizuire este întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, raportat la art. 509-513 C. proc. civ., republicat.

În susţinerea cererii, revizuenta arată că decizia civilă nr. 3759/2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost pronunţată ca urmare a înţelegerii greşite a dreptului naţional şi cu încălcarea dreptului comunitar. Cu încălcarea principiilor neutralităţii TVA şi nediscriminării, instanţa de recurs a reţinut că recurenta-reclamantă, în calitate de creditor, nu este în situaţia creditorului cu debitorul în faliment, adică în situaţia pierderii definitive a creanţei şi că ajustarea bazei de impozitare nu poate opera decât la momentul la care pierderea creanţei este definitivă, ceea ce nu este cazul în speţă, întrucât debitorul şi-a continuat activitatea după confirmarea planului de reorganizare.

În realitate, în imposibilitate obiectivă de a recupera creanţa sa se află şi creditorul al cărui debitor a fost reorganizat cu succes şi a cărui creanţă a fost ştearsă în mod irevocabil prin planul de reorganizare, situaţie de fapt în care se află revizuenta. Potrivit art. 102 din Legea nr. 85/2006, când sentinţa care confirmă un plan de reorganizare intră în vigoare, creanţele şi drepturile creditorilor sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan, iar potrivit art. 137 alin. (2) din lege, la data confirmării planului de reorganizare, debitorul este descărcat de diferenţa dintre valoarea obligaţiilor pe care le avea înainte de confirmarea planului şi cea prevăzută în plan.

Norma comunitară încălcată este reprezentată de art. 90 alin. (1) din Directiva TVA, în conformitate cu care, în cazul anulării, al refuzului sau al neplăţii totale sau parţiale sau în cazul în care preţul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce în consecinţă, în condiţiile stabilite de statele membre. Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, în cazul neplăţii totale sau parţiale, statele membre pot deroga de la alin. (1).

Prin prevederile art. 138 lit. d) C. fisc. au fost transpuse greşit şi discriminatoriu în dreptul intern prevederile Directivei, prin instituirea în mod limitat a unei singure categorii de creditori care îşi pot deduce TVA-ul, respectiv cei care nu mai pot încasa creanţa ca urmare a falimentului debitorului, deşi în aceeaşi situaţie se găsesc şi creditorii care nu îşi mai pot încasa creanţa ca urmare a reorganizării debitorului.

Având în vedere greşita transpunere a Directivei, revizuenta arată că Directiva poate fi aplicată direct şi că instanţa de recurs în mod greşit a apreciat asupra inexistenţei unei situaţii similare între efectele falimentului şi cele ale reorganizării în privinţa drepturilor creditorilor şi nici nu a motivat excluderea de la aplicarea efectului direct.

Instanţa de recurs nu a sesizat C.J.U.E. cu o întrebare preliminară, deşi avea nelămuriri sub aspectul excluderii de la aplicare a efectului direct al Directivei TVA.

Având în vedere refuzul de a trimite întrebarea preliminară Curţii de Justiţie a U.E., precum şi lipsa analizei inaplicabilităţii efectului direct al directivei, hotărârea instanţei de recurs este dată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, motiv pentru care se impune revizuirea acesteia.

4. Apărările formulate de intimată

Prin întâmpinare, intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicită respingerea cererii de revizuire, ca inadmisibilă, arătând că atât instanţa de fond cât şi cea de recurs au analizat susţinerile reclamantei referitoare la transpunerea incorectă în legislaţia naţională a prevederilor art. 90 din Directiva 2006/112/CEE.

Intimata aminteşte şi soluţia de respingere, ca inadmisibilă, prin decizia nr. 162 din 24 martie 2016 a Curţii Constituţionale a excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 138 lit. d) C. fisc. , invocată de reclamantă în dosarul de fond.

Rejudecarea unei cauze în privinţa căreia s-a pronunţat o hotărâre definitivă aduce atingere principiului securităţii juridice consacrat de jurisprudenţa C.E.D.O.

5. Aspecte procesuale

Conform încheierii din 8 iunie 2016, Înalta Curte a invocat din oficiu excepţia tardivităţii formulării cererii de revizuire, iar conform încheierii din 26.10.2016 a hotărât suspendarea judecării cauzei, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la pronunţarea de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, asupra sesizării care a format obiectul Dosarului nr. x/1/2016 şi are a avut ca obiect pronunţarea unei hotărâri prealabile în legătură cu interpretarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Suspendarea a fost decisă în considerarea împrejurării că dezlegarea în drept anterior menţionată urma să se refere şi la termenul de declarare a revizuirii întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, respectiv la modul de calcul al acestui termen.

Cererea de revizuire a fost repusă pe rol la data de 17.05.2017, în urma pronunţării deciziei nr. 45 din 12.12.2016 referitoare la dezlegarea chestiunii de drept în Dosarul nr. x/1/2016.

După repunerea pe rol a cauzei, revizuenta a formulat o cerere de repunere în termenul de declarare a căii de atac a revizuirii, invocând prevederile art. 186 C. proc. civ. şi arătând că nu a putut cunoaşte, în mod rezonabil, la momentul formulării cererii, care este termenul în care aceasta trebuie introdusă, în contextul incertitudinii legislative şi a opiniilor doctrinare şi jurisprudenţiale divergente în materie.

Incertitudinea legislativă a fost creată ca urmare a declarării neconstituţionalităţii tezei a doua a art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 1609/2010, neurmată de intervenţia legiuitorului şi în contextul reintrării în vigoare a dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, ca urmare a pronunţării Deciziei Curţii Constituţionale nr. 1039/2012.

Până la data pronunţării deciziei nr. 45/2016 în dezlegarea chestiunii de drept, termenul pentru introducerea revizuirii nu era expres stabilit, jurisprudenţa fiind contradictorie în privinţa acestui aspect.

Publicarea la data de 23.05.2017 în M. Of. a deciziei nr. 45/2016 trebuie considerată reperul temporal în raport de care se calculează atât termenul de o lună al revizuirii, cât şi termenul de 15 zile pentru formularea cererii de repunere în termen.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra excepţiei tardivităţii formulării cererii de revizuire şi asupra cererii de repunere în termenul de declarare a căii de atac a revizuirii

Potrivit art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, "Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de Codul de procedură civilă, pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată."

În urma pronunţării Deciziei Curţii Constituţionale nr. 1609/2010, prin care au fost declarate neconstituţionale prevederile art. 21 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 554/2004 (care reglementau termenul de declarare a revizuirii, inclusiv în privinţa datei de început a acestuia), a devenit necesară interpretarea dispoziţiilor din legea specială care reglementează cazul de revizuire menţionat în coroborare cu norma generală cuprinsă în art. 511 alin. (1) C. proc. civ., referitoare la termenul de revizuire.

Prin decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, a statuat că termenul în care poate fi formulată cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este de o lună şi curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii. Decizia menţionată este obligatorie de la data publicării sale în M. Of. şi se aplică şi în cauza pendinte, conform art. 521 alin. (3) C. proc. civ.

Cererea de revizuire de faţă a fost formulată/înregistrată la data de 22.03.2016, în vreme ce decizia nr. 3759 din 24 noiembrie 2015 atacată cu revizuire a fost comunicată recurentei-reclamante A. SRL la data de 19.02.2016 (conform dovezii de comunicare de la dosar recurs).

Rezultă, astfel, că revizuirea a fost declarată cu depăşirea termenului de o lună anterior menţionat, care s-a împlinit, conform art. 181 C. proc. civ., la data de 21.03.2016.

Revizuenta a formulat, după repunerea pe rol a cauzei, în urma pronunţării deciziei nr. 45 din 12.12.2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, o cerere de repunere în termenul de declarare a revizuirii, invocând ca motiv temeinic justificat care a determinat, în ceea ce o priveşte, pierderea termenului procedural, incertitudinea de ordin legislativ şi jurisprudenţial care a planat asupra termenului revizuirii şi a datei de început a acestuia.

Indiscutabil, problema de drept a termenului revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a fost una controversată, care a generat o practică judiciară divergentă. Însă, motivele temeinic justificate la care se referă art. 186 alin. (1) C. proc. civ. nu se pot baza pe divergenţele de interpretare a unei norme legale, ci privesc situaţia personală a părţii care a pierdut un termen procedural.

În privinţa normei de procedură care reglementează termenul de declarare a căii de atac, partea era în măsură să aibă în vedere interpretările doctrinare şi jurisprudenţiale pe care le-a enumerat şi să îndeplinească actul de procedură în termenul cel mai scurt reliefat de aceste interpretări, pentru a se asigura astfel de exercitarea în termen a căii de atac.

În cazul de faţă, de altfel, însăşi partea revizuentă (care a primit hotărârea atacată cu revizuire la sediul profesional al avocatului său şi a declarat calea de atac a revizuirii prin aceeaşi societate de avocaţi), referindu-se în cuprinsul cererii la termenul de declarare a revizuirii, a susţinut că aceasta este formulată în termenul de o lună de la comunicarea hotărârii. Aceleaşi concluzii au fost susţinute şi la momentul invocării, din oficiu, a excepţiei tardivităţii cererii de revizuire, rezultând că revizuenta, prin reprezentantul său convenţional, a avut în vedere interpretarea legii în privinţa termenului de declarare a revizuirii adoptată prin decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, însă a susţinut că decizia supusă revizuirii i-ar fi fost comunicată la 23.02.2016, împrejurare de fapt care este contrazisă de dovada de comunicare anterior amintită.

Pentru considerentele arătate, în raport de prevederile art. 186 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de repunere în termenul de declarare a căii de atac a revizuirii, iar în raport de dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 511 alin. (1) teza I C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite excepţia tardivităţii cererii de revizuire, invocată din oficiu şi va respinge cererea de revizuire formulată de revizuienta A. SRL împotriva deciziei nr. 3759 din 24 noiembrie 2015, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2/2013, ca tardiv declarată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de repunere în termenul de formulare a cererii de revizuire.

Admite excepţia tardivităţii cererii de revizuire, invocată din oficiu.

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuienta A. SRL împotriva deciziei nr. 3759 din 24 noiembrie 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2/2013, ca tardivă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 iunie 2017.