Validity of tax assessment relying on prior inspection findings without re-verifying facts; sufficiency of motivation for fiscal administrative acts

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Administraţia Naţională "Apele Române" a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 384 din 24 octombrie 2008, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; anularea parţială a Deciziei nr. 275 din 31 iulie 2009 emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008, cu privire la suma totală de 1.457.070 lei reprezentând: 193.286 lei impozit pe profit, 395.863 majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 225.344 lei vărsăminte din profitul net, 362.758 lei majorări de întârziere aferente vărsămintelor din profitul net, 86.682 lei impozit pe profit, 193.137 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

În motivarea acţiunii reclamanta a arătat, în esenţă, următoarele:

În urma inspecţiei fiscale generale, efectuată de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru perioada 01 iulie 2001 - 30 septembrie 2004 pentru impozitul pe profit şi 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 pentru celelalte obligaţii către bugetul general consolidat, organele de control au modificat baza de impozitare şi au stabilit prin Decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008, obligaţii suplimentare în cuantum total de 7.130.024 lei.

Împotriva acestei decizii de impunere societatea a formulat contestaţie administrativă, contestaţie ce a fost soluţionată de către Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, prin Decizia nr. 275 din 31 iulie 2009, dispunându-se:

- desfiinţarea Deciziei de impunere pentru suma de 5.672.954 lei şi respingerea contestaţiei, ca neîntemeiată, pentru suma de 1.177.251 lei, şi ca nemotivată pentru suma de 279.819 lei.

Reclamanta a susţinut că actele atacate sunt nelegale şi netemeinice, pentru următoarele motive:

- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la condiţiile de fond şi de formă ce trebuie să le îndeplinească un act administrativ fiscal, prevăzute de art. 43 din O.G. nr. 92/2003, din decizia de impunere lipsind menţiunile cu privire la motivele de fapt şi temeiul de drept (nu există motivele de fapt şi de drept care au stat la baza măsurii de reîntregire a bazei impozabile cu cheltuielile considerate nedeductibile în cuantum de 3.467.291.872 lei) şi nici obligaţia de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii, prevăzută de art. 65 alin. (2) din O.G. nr. nr. 92/2003;

- nu a fost îndeplinită în mod corespunzător comunicarea actului administrativ fiscal împreună cu toate înscrisurile aferente, care fac corp comun cu decizia, obligaţie stabilită de art. 45 din O.G. nr. 92/2003 şi de art. 44.1 din H.G. nr. 1050/2003 (reclamantei i-au fost transmise doar 53 de pagini, deşi în cuprinsul deciziei de impunere s-a menţionat că la baza emiterii acesteia s-a aflat un raport de inspecţie fiscală care cuprinde 6.734 pagini), situaţie în care actul este inopozabil reclamantei;

- societatea reclamantă nu datorează nici suma de 225.344 lei cu titlu de vărsăminte aferente anului 2002 şi nici majorările de întârziere aferente, deoarece suma de 20.690.057 mii lei, stabilită ca diferenţă de plată cu titlu de impozit pe profit, trebuie înregistrată ca o cheltuială suplimentară cu impozitul pe profit, ducând la diminuarea profitului contabil aferent anului menţionat, profit care trebuie să aibă cuantumul de 46.005.690.243 lei, nu cuantumul de 66.695.748 mii lei; întreg profitul contabil a acoperit o parte din pierderea contabilă a anului precedent, drept pentru care nu a rezultat o diferenţă de profit contabil care să fie repartizat pe destinaţia de vărsăminte din profit;

- reclamanta nu datorează nici impozitul pe profit în cuantum de 193.286 lei şi nici majorările de întârziere aferente, stabilite ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu suma de 773.156 lei, reprezentând fond de rezervă constituit peste limita legală; suma de 773.156 lei a fost determinată prin diminuarea profitului contabil pe anul 2001 cu venituri în sumă de 13.201.709 lei reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere pentru care s-a acordat scutire de plată în baza H.G. nr. 1300/2001 şi pe care reclamanta le-a înregistrat drept venituri;

- anularea unei datorii considerate cheltuială nedeductibilă se face prin repunerea acesteia pe venituri neimpozabile; organul fiscal a menţionat că societatea a pierdut înlesnirile la plată acordate printr-un act normativ şi că, prin urmare, înregistrarea sumei de 13.201.709 lei la nivelul anului 2001 a fost eronat înregistrată în categoria veniturilor impozabile, fără însă a motiva această concluzie.

Organul fiscal a diminuat în mod greşit baza impozabilă a impozitului pe profit pe perioada 2001-30 septembrie 2004 cu venituri din închiriere şi concesiuni în sumă de 11.612.358 lei, apreciind că societatea ar fi trebuit să impoziteze veniturile din concesiuni şi închirieri în sumă de 11.612.358 lei, urmând ca diferenţa să se facă venit la bugetul statului sau la bugetele locale potrivit art. 16 alin. (1) din Legea nr. 213/1998;

- prin actele contestate în cauză au fost încălcate art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 102.4 şi art. 102.6 din H.G. nr. 1050/2004, veniturile obţinute de reclamantă din concesiuni şi închirieri fiind verificate de două ori;

- organul fiscal a omis să analizeze regimul juridic al bunurilor proprietate publică, regim stabilit de Legea nr. 213/1998, nu a identificat imobilele pentru care societatea a încasat venituri, în condiţiile în care, potrivit art. 16 alin. (1) din actul normativ menţionat, doar sumele încasate din închirierea sau din concesionarea bunurilor proprietate publică se fac venit la bugetul de stat/local;

- majorările de întârziere în cuantum de 482 lei, aferente impozitului pe profit aferent veniturilor neevidenţiate în sumă de 49.419 lei, pe perioada 01 ianuarie - 31 septembrie 2004, nu sunt datorate;

- societatea-reclamantă nu datorează nici suma de 1232 lei, reprezentând majorări de întârziere calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc activele corporale şi necorporale în cuantum de 18.108 lei pe anul 2001, în condiţiile în care organul fiscal nu a calculat baza de impozitare, cuantumul impozitului şi termenul de plată;

Referitor la suma de 279.819 lei, reprezentând impozit pe profit (86.682 lei) şi majorări de întârziere (193.137 lei), în mod nelegal s-a dispus respingerea contestaţiei ca nemotivată, în condiţiile în care reclamanta a arătat, în motivarea contestaţiei, că decizia de impunere nu a fost motivată în fapt şi în drept, iar sumele menţionate nu au fost individualizate în decizia de impunere, ci doar menţionate în raportul de inspecţie fiscală, organul fiscal nu a indicat modul de calcul al sumelor menţionate; caracterul deductibil al sumei de 3.467.291.872 lei a fost analizat printr-o altă inspecţie fiscală, finalizată cu procesul-verbal de control nr. 1135/2002, iar reverificarea făcută fără indicarea motivelor care au determinat această măsură este contrară art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

Prin întâmpinare, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată, susţinând că actele contestate sunt legale şi temeinice.

2. Prin Sentinţa civilă nr. 6277 din 5 noiembrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de către reclamanta Administraţia Naţională "Apele Române", în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Prin Decizia nr. 3429 din 24 septembrie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul declarat de Administraţia Naţională Apele Române împotriva Sentinţei civile nr. 6277 din 05 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, a casat hotărârea atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Instanţa de recurs a reţinut că sentinţa atacată nu respectă prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în sensul că judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a procedat la o înlăturare, motivat şi argumentat, în mod explicit, a susţinerilor din acţiune şi nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea sa.

4. Hotărârea instanţei de rejudecare

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 2086 din 31 mai 2015, în fond după casare, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi acţiunea formulată de reclamanta Administraţia Naţională "Apele Române" în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi intervenienta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice Bucureşti, ca neîntemeiate.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

În urma inspecţiei fiscale efectuate la reclamanta Administraţia Naţională "Apele Române", în vederea verificării perioadei de 01 iulie 2001 - 30 septembrie 2004 pentru impozitul pe profit şi a perioadei 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 pentru celelalte obligaţii către bugetul general consolidat, a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 emis de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin Decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia Fiscală, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au fost stabilite, în sarcina reclamantei, obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 7.130.024 lei, reprezentând:

- impozit pe profit în cuantum de 2.120.016 lei şi majorări de întârziere în cuantum de 4.186.088 lei;

- vărsăminte din profitul net în cuantum de 225.344 lei şi majorări de întârziere în cuantum de 362.758 lei;

- taxa pe valoare adăugată în cuantum de 235.818 lei.

Prin Decizia nr. 275 din 31 iulie 2009 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost desfiinţată Decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 pentru suma de 5.672.954 lei reprezentând impozit pe profit (1.840.048 lei), majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (3.597.088 lei) şi taxă pe valoarea adăugată (235.818 lei).

Totodată, a fost respinsă contestaţia, ca neîntemeiată, pentru suma de 1.177.251 lei reprezentând impozit pe profit (193.286 lei), majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (395.863 lei), vărsăminte din profitul net (225.344 lei) şi majorări de întârziere aferente vărsămintelor din profitul net (362.758 lei).

De asemenea, a fost respinsă contestaţia, ca nemotivată, pentru suma de 279.819 lei, reprezentând impozit pe profit (86.682 lei) şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (193.137 lei).

Cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prima instanţă a apreciat că este neîntemeiată, întrucât reclamanta a indicat în mod expres emitentul fiecărui act contestat, precizare din care reiese că participarea în proces a Direcţiei s-a făcut strict prin raportare la cererea de anulare a deciziei de impunere (prin raportare la primul capăt de cerere).

Pe fondul cauzei, prima instanţă a reţinut că acţiunea este neîntemeiată.

Cu privire la criticile privind nerespectarea condiţiilor de fond şi de formă ale actelor administrative atacate, în raport de prevederile art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 41 şi art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , prima instanţă a apreciat că raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ-fiscal.

Astfel, conţinutul raportului de inspecţie fiscală nu trebuie să respecte art. 43 alin. (2) C. proc. fisc. , ci prevederile Ordinului ANAF nr. 1181/2007 privind modelul şi conţinutul Raportului de inspecţie fiscală; din examinarea conţinutului raportului de inspecţie fiscală se constată faptul că acesta respectă structura prevăzută în Anexa 1 la ordinul anterior menţionat.

Cu privire la suma de 3.467.291.872 lei, aceasta a fost considerată cheltuială nedeductibilă stabilită suplimentar pentru semestrul I 2001 prin procesul-verbal nr. 1135/2002, prin care s-a verificat, parţial, anul 2001; dat fiind faptul că perioada fiscală pentru impozitul pe profit este anul calendaristic, la calcularea impozitului pe profit aferent anului 2001, prin raportul de inspecţie fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 a fost avută în vedere şi suma anterior menţionată. În condiţiile în care suma a fost analizată şi considerată ca nedeductibilă prin procesul-verbal încheiat anterior, nu se mai impunea reluarea, prin raportul de inspecţie fiscală, a considerentelor care au stat la baza menţiunilor din procesul-verbal respectiv, constatările anterioare, necontestate, impunându-se a fi respectate.

Referitor la decizia de impunere, s-a reţinut că aceasta cuprinde motive de fapt, în care sunt enumerate, pentru fiecare an, concluziile inspecţiei fiscale, precum şi motive de drept, în care sunt enumerate prevederile legale pe care organul fiscal le-a considerat relevante, făcând trimitere la raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii acesteia, raport care consemnează rezultatul inspecţiei fiscale şi prezintă constatările de fapt şi de drept ale inspecţiei.

Măsura în care menţiunile din decizia de impunere constituie o motivare adecvată, în fapt şi în drept, pe baza unor probe sau constatări proprii, a obligaţiilor fiscale stabilite, respectiv dacă au fost respectate cerinţele stabilite de art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) şi art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. urmează a se stabili în continuare, odată cu examinarea în concret a respectivelor obligaţii şi a conţinutului raportului de inspecţie fiscală.

Referitor la comunicarea actului administrativ-fiscal atacat, prima instanţă a reţinut că, potrivit prevederilor art. 45 C. proc. fisc. , această comunicare reprezintă o condiţie de opozabilitate a acestuia, respectiv o condiţie pentru ca actul să producă efecte, nu o condiţie de validitate a acestuia, nulitatea intervenind doar în cazul nerespectării unei condiţii de validitate, nu şi în cazul nerespectării unei formalităţi prevăzute pentru opozabilitate.

De asemenea, textul de lege se referă la comunicarea actului administrativ, nu la comunicarea către contribuabil a tuturor actelor care au fost examinate cu ocazia inspecţiei fiscale, acte care, în lipsa unor dispoziţii legale exprese, nu pot fi considerate ca făcând corp comun cu decizia de impunere.

Cu privire la obligaţia de plată a sumei de 225.344 lei, cu titlu de vărsăminte din profitul net, s-a apreciat că măsura a fost motivată, această sumă fiind stabilită ca urmare a faptului că, în anul 2002, reclamanta nu a repartizat în totalitate profitul contabil, diferenţa de 450.688 lei nu a fost repartizată până la finalizarea inspecţiei fiscale, iar în drept sunt indicate dispoziţiile legale încălcate.

În cauză, au fost avute în vedere prevederile art. 1 din O.G. nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome.

Astfel, la repartizarea sumelor pentru destinaţiile enumerate la art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 64/2001 se are în vedere profitul contabil care a rămas după deducerea impozitului pe profit.

Potrivit Notei 3 "Repartizarea profitului", la data de 31 decembrie 2002 reclamanta a realizat un profit net de 66.695.748.000 ROL, din care suma de 62.188.870.000 ROL a fost repartizată, potrivit art. 19 alin. (4) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, pentru recuperarea pierderii fiscale din anul 2001, rămânând o diferenţă de 4.506.878.000 ROL.

Prin raportare la diferenţa în cuantum de 4.506.878.000 ROL, în mod legal organul fiscal a stabilit, prin raportul de inspecţie fiscală, aplicând procentul de 50% stabilit de art. 1 alin. (1) lit. f) din H.G. nr. 64/2001, obligaţia de plată a vărsămintelor în cuantum de 2.253.439.000 ROL (225.343,90 RON), obligaţie care a devenit scadentă în 30 de zile de la data termenului legal de depunere a bilanţului contabil pe anul 2002.

Faptul că, prin raportul de inspecţie fiscală, organele fiscale au procedat la recalcularea profitului contabil şi a impozitului pe profit, stabilind în sarcina reclamantei obligaţia de plată a unei diferenţe de impozit pe profit în cuantum de 20.690.057.757,50 ROL, nu influenţează obligaţia de plată a vărsămintelor.

Potrivit Anexei la OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, în baza deciziei de impunere contestate în cauză, societatea trebuie să efectueze înregistrarea în contabilitate, în anul 2008, a diferenţei de plată cu titlu de impozit pe profit, şi să plătească suma stabilită fără a proceda la recalcularea impozitului pe profit pentru anul 2002; corectarea sumelor aferente exerciţiilor financiare precedente se face prin contul 1174 "Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale".

În cazul corectării sumelor aferente exerciţiilor financiare precedente nu se face şi ajustarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare, astfel că nu se poate proceda la reaprecierea obligaţiei de plată a vărsămintelor prin prisma diferenţei de impozit pe profit stabilite de organul fiscal, cum a propus reclamanta prin cererea de chemare în judecată.

Prima instanţă a reţinut astfel că obligaţia de plată a vărsămintelor a fost în mod legal stabilită de către organul fiscal, reclamanta datorând atât vărsămintele din profitul net în cuantum de 225.344 lei, cât şi majorările de întârziere aferente, în cuantum de 362.758 RON (modul în care majorările de întârziere au fost stabilite nefiind de altfel criticat de către reclamantă).

Referitor la diferenţa stabilită cu titlu de impozit pe profit prin decizia de impunere, în cuantum de 193.286 lei, s-a reţinut că măsura este motivată.

Astfel, s-a arătat că au fost diminuate veniturile cu suma de 13.201.709 RON reprezentând repunerea eronată pe venituri neimpozabile a majorărilor de întârziere înregistrate în vederea scutirii acestora conform H.G. nr. 1300/2001 şi că fondul de rezervă a fost diminuat cu suma de 773.145 RON ca urmare a recalculării profitului contabil, iar în drept fiind invocat art. 5 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994.

Reclamantei i-au fost acordate, pentru o perioadă de 5 ani, înlesniri la plată constând în eşalonarea unor debite în valoare de 168.289.061.195 ROL şi scutirea de la plata majorărilor de întârziere în cuantum de 188.534.885.817 ROL, în baza H.G. nr. 1300/2001 privind acordarea de înlesniri la plata obligaţiilor restante la bugetul de stat pentru unele societăţi comerciale.

Prin Nota de constatare nr. 6059 din 07 ianuarie 2004 s-a reţinut că reclamanta nu a respectat înlesnirile la plată care i-au fost acordate, fiind constatate totodată obligaţiile restante la bugetul de stat.

În condiţiile în care, potrivit H.G. nr. 1300/2001, societatea urma să beneficieze de scutirea de la plata majorărilor de întârziere de-abia la sfârşitul perioadei de 5 ani, şi nu în anul 2001 când i-a fost acordată eşalonarea, în mod eronat cuantumul majorărilor de întârziere a fost înregistrat în anul 2001 în contabilitate drept venituri neimpozabile.

La determinarea sumei de 13.201.709 lei organul fiscal a avut în vedere înregistrările efectuate de reclamantă în contabilitate, astfel cum reiese din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, iar în balanţa de verificare sintetică financiară, în contul contabil 4481, este evidenţiat soldul în cauză.

În consecinţă, nu se poate reţine că nu se pot determina de unde şi actul din care reiese suma înregistrată eronat în contabilitate şi că art. 65 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 ar fi fost încălcat. De altfel, chiar reclamanta a susţinut că în contabilitatea sa a fost reflectat beneficiul obţinut din scutirea de accesorii în baza H.G. nr. 1300/2001, numai că a omis să precizeze suma pe care a înscris-o în contabilitate.

În cauză, au fost avute în vedere şi art. 4 din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, astfel cum a fost modificată şi completată prin O.U.G. nr. 217/1999, astfel că organul fiscal în mod legal a procedat la recalcularea rezervei legale prin aplicarea cotei de 5% la profitul contabil recalculat pe anul 2001 cu diminuarea veniturilor cu suma de 13.201.709 lei şi la considerarea diferenţei de 773.146 lei reprezentând fond de rezervă ca fiind cheltuială nedeductibilă care influenţează impozitul pe profit aferent anului 2001.

Cu privire la diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001 - 30 septembrie 2004 cu veniturile din închiriere şi concesiuni în cuantum de 11.612.358 lei, s-a reţinut că prin decizia de impunere a fost diminuată baza impozabilă, ca urmare a impozitării corecte a veniturilor din concesiuni şi închirieri cu suma menţionată.

Prima instanţă a reţinut că prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 860343 din 17 decembrie 2007 a fost verificată perioada 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 în ceea ce priveşte veniturile din concesiuni şi închirieri, iar ulterior a fost emisă Decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei din prezenta cauză plata sumei de 11.612.357 lei cu titlu de impozit aferent veniturilor din concesiuni şi închirieri, contestaţia împotriva acestei decizii fiind respinsă prin Decizia nr. 73 din 04 martie 2008.

Acţiunea prin care reclamanta a solicitat anularea actelor sus-menţionate a fost respinsă prin Sentinţa civilă nr. 3919 din 01 iunie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, irevocabilă prin Decizia nr. 3551 din 21 martie 2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

S-a reţinut că, în cauză, reverificarea perioadei 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 prin inspecţia fiscală din anul 2008 nu s-a făcut cu încălcarea art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. şi a pct. 102.4 şi pct. 102.6 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, deoarece nu a avut ca obiect acelaşi impozit/contribuţie: inspecţia din anul 2007 a analizat sumele încasate din închirierea sau concesionarea bunurilor proprietate publică care se fac venit la bugetul de stat/local în baza art. 16 alin. (1) din Legea nr. 213/1998, precum şi impozitul de 90% aplicabil sumelor încasate din închirierea bunurilor proprietate privată potrivit art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, în timp ce inspecţia din anul 2008 a analizat impozitul pe profit cu cota de 25% şi baza impozabilă a acestuia.

Prin inspecţia fiscală din anul 2008 nu au fost reverificate aspecte care au făcut obiectul inspecţiei fiscale din anul 2007, ci doar s-a dat eficienţă constatărilor anterioare, în sensul că suma de 11.612.358 RON reprezentând venituri din concesiuni şi închirieri, considerată eronat de către societate ca fiind venit propriu şi impozitată prin decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007, a fost eliminată din baza de calcul a impozitului pe profit (raportul de inspecţie).

Aşadar, cum a reţinut şi organul fiscal, veniturile din concesiuni şi închirieri, care se fac venit la bugetul statului în temeiul actelor normative cu caracter special, nu pot fi considerate în acelaşi timp venituri care intră în baza de impozitare a impozitului pe profit. În condiţiile în care veniturile din închirieri sau concesiuni au fost făcute venit la bugetul de stat, acestea nu puteau fi considerate ca venituri realizate de societate.

În condiţiile în care Decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007 şi raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza acesteia nu au fost invalidate, acestea produc efecte juridice, iar repunerea în discuţie a conţinutului acestora (dacă imobilele închiriate/concesionate există sau nu, dacă acestea fac parte din domeniul public sau din domeniul privat al statului, dacă veniturile obţinute din închirierea sau concesionarea bunurilor se fac venit la bugetul de stat sau constituie venituri proprii ale societăţii) nu poate fi făcută cu ocazia analizării unei decizii de impunere emise ulterior.

Motivele pentru care veniturile din închirieri şi concesiuni au fost eliminate din baza de calcul a impozitului pe profit au fost prezentate, în acord cu art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , în decizia de impunere şi în raportul de inspecţie, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală din anul 2007, neinfirmate, constituind probe cu privire la aspectele reţinute în cuprinsul acestora. Temeiul de drept este reprezentat de Instrucţiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 402/2000 şi de Legea nr. 414/2002 - art. 7 alin. (1).

Referitor la majorările de întârziere în cuantum de 482 lei, calculate la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidenţiate în sumă de 49.419 lei pe perioada 01 ianuarie - 31 septembrie 2004, reţinute prin decizia de impunere, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală încheiat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Buzău la data de 31 martie 2005 prima instanţă a reţinut că sunt inadmisibile criticile privind lipsa unei obligaţii suplimentare de plată ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu veniturile în cuantumul sumei menţionate, în raport cu prevederile art. 213 alin. (1) şi art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Prima instanţă a reţinut că Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 31 martie 2005 de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Buzău şi care a fost avut în vedere cu ocazia inspecţiei fiscale din anul 2008 a avut la bază constatările făcute prin Procesul-verbal încheiat la data de 28 februarie 2005 de către Direcţia Controlului Financiar Local Judeţul Prahova.

Susţinerile reclamantei, în sensul că operaţiunile nu ar fi avut un caracter real, nu sunt confirmate. Pe de o parte, chiar Sistemul de Gospodărire a Apelor Prahova a procedat la facturarea contravalorii chiriilor constatate ca neevidenţiate în contabilitate (operaţiune de facturare care nu a fost negată de către reclamantă), iar pe de altă parte, chiar cocontractantul (... SRL) a prezentat documente atestând prestarea efectivă a serviciilor (împrejurare necontestată de către reclamantă); deşi reclamanta a arătat că, în cazul contractului nr. 305/2004, operatorul economic ar fi comunicat oprirea exploatării şi durata acesteia, la dosar nu a fost depusă nicio dovadă în acest sens, iar nerespectarea graficului anexat la contract nu a fost în niciun fel justificată, situaţie în care în mod corect s-a apreciat că veniturile neînregistrate în contabilitate sunt echivalentul serviciilor prevăzute în graficul de exploatare pentru intervalul analizat.

Aşa fiind, în condiţiile în care operaţiunile au un caracter real, neevidenţierea acestora în contabilitate nu se justifică.

Referitor la majorările de întârziere în sumă de 1232 lei, calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare, menţionate în decizia de impunere ca fiind stabilite cheltuieli cu prime de asigurare care privesc activele corporale şi necorporale ale contribuabilului, în sumă totală de 18.108 RON, aferente anului 2002, realocate din exerciţiul financiar al anului 2001, prima instanţă a reţinut că şi aceste critici sunt inadmisibile, prin raportare la art. 213 alin. (1) şi art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 07 aprilie 2005 de Direcţia Controlului Financiar Dolj s-a reţinut că în luna decembrie 2001 Direcţia Apelor Jiu Craiova a înregistrat în contul 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" suma de 181.079.100 ROL reprezentând cheltuieli cu asigurarea mijloacelor de transport aferentă anului 2002, constatările acestui raport fiind reţinute şi prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008.

Prima instanţă a reţinut, tocmai în considerarea principiilor evocate de către reclamantă şi potrivit art. 96 din Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene (C.E.E.) şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, că primele de asigurare care nu priveau anul 2001, respectiv trimestrul IV, trebuiau înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" şi suportate în mod eşalonat în exerciţiul financiar viitor (respectiv în anul 2002), când trebuie a se consuma şi beneficiile asociate primelor plătite.

Aşadar, s-a apreciat că în mod legal primele de asigurare în sumă totală de 18.108 RON, aferente anului 2002, au fost relocate de către organele fiscale din exerciţiul financiar al anului 2001.

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 86.682 lei şi majorările de întârziere în sumă de 193.137 lei, prima instanţă a reţinut, în primul rând, că, prin contestaţia administrativă formulată, reclamanta nu a criticat în mod particular modul în care a fost stabilită obligaţia de plată a sumei de 86.682 lei cu titlu de impozit pe profit şi a sumei de 193.137 lei cu titlu de majorări de întârziere, astfel cum a făcut-o prin cererea de chemare în judecată.

Astfel, singura nemulţumire care ar putea fi considerată ca referindu-se şi la aceste obligaţii este cea generală, legată de motivarea în fapt şi în drept a actului, or, decizia de impunere cuprinde elementele de fapt şi de drept avute de către organul fiscal în vedere la stabilirea obligaţiilor de plată.

Totodată, a reţinut că în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 care a stat la baza deciziei de impunere contestate au fost menţionate în mod expres constatările referitoare la valoarea totală, de 3.467.291.872 lei, a cheltuielilor nedeductibile stabilite suplimentar pentru semestrul I 2011 prin procesul-verbal nr. 1135/2002 şi faptul că aceste constatări urmează a fi valorificate cu ocazia determinării profitului impozabil aferent anului 2001.

De asemenea, din calculele anexate raportului de inspecţie reiese în mod neechivoc modul în care cheltuielile nedeductibile au influenţat calculul impozitului pe profit şi diferenţa de impozit pe profit de 86.682 lei.

Majorările de întârziere au fost calculate pentru perioada 01 august 2001 - 31 mai 2008 indicată în decizia de impunere, perioadă necontestată de către reclamantă, şi au vizat toate sumele stabilite suplimentar de plată cu titlu de impozit pe profit.

De altfel, prin raportul de expertiză efectuat în cauză a fost verificat modul de calcul al majorărilor de întârziere, concluzia expertului fiind în sensul că majorările de întârziere în sumă de 193.137 lei au fost corect calculate.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 nu a fost reverificată perioada care a făcut obiect de analiză prin procesul-verbal nr. 1135/2002, ci doar au fost valorificate constatările anterioare, astfel că nu se poate reţine încălcarea art. 105 alin. (3) C. proc. fisc.

Categoriile de cheltuieli care nu au fost considerate deductibile au fost enumerate la paginile 4 - 5 ale raportului de inspecţie fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008

Împotriva procesului-verbal nr. 1135/2002 reclamanta a formulat deja contestaţia administrativă înregistrată sub nr. 340201 din 05 februarie 2003, astfel că menţiunile din cuprinsul procesului-verbal (caracterul deductibil sau nu al cheltuielilor analizate în cuprinsul acestuia) nu pot fi repuse în discuţie în prezentul demers judiciar.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 doar au fost valorificate concluziile procesului-verbal nr. 1135/2002, nu au fost constatate noi încălcări de către reclamantă a unor prevederi fiscale; stabilirea diferenţei de impozit pe profit a fost strict rezultatul luării în considerare a sumei de 3.467.291.872 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile.

În consecinţă, prima instanţa a apreciat ca neîntemeiate şi criticile reclamantei referitoare la impozitul pe profit în sumă de 86.682 lei şi majorările de întârziere în sumă de 193.137 lei.

5. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei civil nr. 2086 din 31 mai 2017 a formulat recurs reclamanta Administraţia Naţională "Apele Române" (ANAR), pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă consideră că aprecierile instanţei de fond cu privire la legalitatea actului administrativ fiscal nu îşi au fundament în fapt, acesta fiind emis cu încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală, motiv de recurs susţinut de prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În acest sens, recurenta-reclamantă susţine că decizia fiscală nu conţine motivele de fapt şi de drept în totalitatea lor, un prim aspect de care nu a ţinut seama instanţa de fond, este tocmai soluţia Comisiei de contestaţii a ANAF, care a reţinut parţial justeţea argumentelor sale.

Recurenta-reclamantă susţine şi încălcarea prevederilor art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , în sensul că dispoziţiile deciziei fiscale trebuie sprijinite pe probe sau constatări proprii, or decizia fiscală nu este motivată în acest sens.

De asemenea, în acest context, recurenta-reclamantă concluzionează că nu pot fi acceptate aprecierile primei instanţe care se bazează pe expertiza din dosar şi nu pe înscrisurile sau afirmaţiile intimatelor-pârâte, conform cărora prin decizia atacată s-au valorificat cele reţinute în urma unui control anterior.

Cu privire la motivele de recurs întemeiate pe disp. art. 304 pct. 7 C. proc. civ., se arată că instanţa de fond, deşi reţine o situaţie de fapt evidentă, respectiv că decizia atacată este susţinută, cel puţin aparent, de alte acte de control, aceeaşi instanţă consideră că aceasta este o modalitate corectă de fundamentare a deciziei fiscale, contrar disp. art. 65 alin. (2) şi art. 105 alin. (3) C. proc. civ.

Cât priveşte respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind suma de 279.819 lei, pe motiv că acesta nu ar fi fost motivat în contestaţia administrativă, recurenta-reclamantă susţine întrunirea motivului de recurs întemeiat pe disp. art. 304 pct. 8 C. proc. civ., deoarece instanţa de fond a schimbat în mod clar înţelesul actului dedus judecăţii apreciind că acesta este motivat raportat la disp. art. 65 C. proc. fisc.

În realitate, suma nu este individualizată şi, prin urmare, nemotivată, iar criticile au fost făcute cu privire la întreaga decizie, deci şi cu privire la această sumă.

În fine, recurenta-reclamantă consideră că decizia fiscală nu conţine textele legale încălcate şi nu arată motivele de fapt şi de drept pentru care o parte dintre cheltuieli a fost considerată deductibilă şi o altă parte nu a fost considerată deductibilă.

Atâta timp cât baza de impozitare a impozitului pe profit nu este stabilită în mod indubitabil, nu pot fi calculate accesoriile, cum în mod greşit au procedat atât organul fiscal cât şi instanţa de fond.

În plus, admiterea în parte a contestaţiei administrative, neurmată de executarea de către organul fiscal competent a dispoziţiei comisiei de contestaţii privind emiterea unei noi decizii fiscale care să respecte dispoziţiile legale, dovedeşte că şi celelalte dispoziţii ale deciziei atacate sunt nelegale, deoarece nu s-a stabilit suma certă şi perioada aplicabilă bazei de impozitare care este în strânsă legătură cu calcularea celorlalte sume impuse.

6. Apărările formulate de intimatele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Intimatele-pârâte invocă excepţia nulităţii recursului, susţinând că deşi există formal o declaraţie de recurs, recurenta-reclamantă nu evidenţiază care sunt motivele concrete de nelegalitate ce ar putea fi încadrate în unul dintre prevederile limitativ şi expres prevăzute de art. 304 C. proc. civ.

Pe fondul recursului, intimatele-pârâte susţin respingerea recursului ca nefondat, hotărârea instanţei de fond este legală şi temeinică, cuprinde motivele pe care se sprijină şi a avut în vedere întregul probatoriu administrat în dosar.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Cu privire la excepţia nulităţii recursului

Potrivit disp. art. 306 alin. (1) C. proc. civ., recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal [...].

Motivarea recursului înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului/motivelor de recurs, prin precizarea unuia dintre motivele prevăzute de art. 304 C. proc. civ., iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia/acestora, în sensul formulării unor critici cu privire la soluţionarea dosarului de către instanţa a cărei hotărâre este recurată, raportat la motivul de recurs invocat.

În speţă, recurenta-reclamantă a încadrat criticile sale la cele prevăzute de art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ.

În dezvoltarea acestor motive de recurs, cu privire la pct. 7, recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, nemotivarea faţă de stabilirea precisă a bazei de impozitare, iar pentru pct. 8 face referire la suma în cuantum de 279.819 lei.

Referitor la motivul de recurs întemeiat pe disp. art. 304 pct. 9 C. proc. civ., se invocă încălcarea dispoziţiilor C. proc. fisc. , respectiv a prevederilor art. 65 alin. (2) şi art. 105 alin. (3).

Prin urmare, se va constata că excepţia nulităţii recursului este neîntemeiată, urmând să fie respinsă ca atare.

2. În ceea ce priveşte fondul recursului, se va reţine neîntrunirea disp. art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ., prin urmare, recursul va fi respins ca nefondat.

Potrivit art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii, iar conform art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. , inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Dispoziţiile art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. se coroborează cu cele dispuse de art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) C. proc. fisc. , conform cărora actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: (...) e) motivele de fapt; f) temeiul de drept.

De asemenea, potrivit art. 109 alin. (1) C. proc. fisc. , rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează în scris, într-un raport de inspecţie fiscală în care se prezintă constatările acesteia din punct de vedere faptic şi legal.

Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, arată disp. art. 109 alin. (3) lit. a) C. proc. fisc. , de unde rezultă că natura juridică a raportului de inspecţie fiscală este aceea de operaţiune administrativă.

Totuşi, propriile constatări referitoare la situaţia de fapt, motivarea sau probele invocate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală fac corp comun cu cele evidenţiate prin actul administrativ fiscal, decizia de impunere.

Motivarea actului administrativ, în general, precum şi motivarea actului administrativ fiscal, care este o specie a actului administrativ, reprezintă o condiţie de formă a valabilităţii actului administrativ.

Motivarea trebuie să fie suficientă pentru a permite destinatarilor să cunoască temeiurile deciziei, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate şi să fie evidenţiată chiar în cuprinsul actului administrativ.

În speţă, Decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 conţine motivele de fapt şi de drept ce au condus la emiterea actului şi care sunt în concordanţă cu constatările organului fiscal înscrise în raportul de inspecţie fiscală.

În cadrul raportului de inspecţie fiscală au fost expuse pe larg constatările organului fiscal, motivele de fapt şi de drept, precum şi probele avute în vedere de acesta, astfel cum a apreciat şi judecătorul fondului.

Critica ce priveşte lipsa din considerentele sentinţei atacate a unei analize proprii a situaţiei fiscale şi întrunirea soluţiei exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, iar nu pe înscrisurile sau afirmaţiile intimatelor, este neîntemeiată.

Aceeaşi critică a fost formulată de recurenta-reclamantă şi în primul ciclu procesual, iar Sentinţa nr. 6277 din 5 noiembrie 2012 a fost casată de Înalta Curte tocmai pentru ca instanţa de rejudecare să-şi exprime propriile argumente.

Sentinţa recurentă în prezenta cauză este întemeiată pe probele din dosar, pe susţinerile părţilor şi pe propria convingere a judecătorului care a pronunţat-o.

Recurenta-reclamantă nu a înţeles să dezvolte această critică, astfel că instanţa de recurs nu poate să speculeze în acest sens.

Prin Decizia de casare nr. 3429 din 24 septembrie 2014, Înalta Curte a reţinut că nu s-a verificat faptul că anumite operaţiuni au mai făcut obiectul unor inspecţii fiscale anterioare şi anume, caracterul deductibil al sumei de 346.729 lei, cu referire la procesul-verbal de control nr. 1135/2002, precum şi suma de 11.612.358 lei ce reprezintă venituri din concesiuni şi închirieri, inspecţia fiind finalizată prin procesul-verbal de control nr. 860343 din 17 decembrie 2007 şi Decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007.

Instanţa de rejudecare a dispus, în urma deciziei de casare, depunerea la dosar a celor două procese-verbale, iar în considerentele sentinţei pronunţate a apreciat că prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 860343 din 17 decembrie 2007 a fost într-adevăr verificată perioada 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 în cea ce priveşte veniturile din concesiuni şi închirieri, însă prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 a fost vizat impozitul pe profit, fără a se verifica aspecte care au făcut obiectul primei inspecţii fiscale.

A mai arătat prima instanţă că s-a dat eficienţă constatărilor anterioare, în sensul că suma în cuantum de 11.612.358 lei reprezentând venituri din concesiuni şi închirieri, considerată eronat de către societate ca fiind venit propriu şi impozitată prin Decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007 a fost eliminată din baza de calcul a impozitului pe profit.

Cu privire la procesul-verbal de control încheiat în anul 2002 se observă că acesta a privit o altă perioadă, anterioară lunii iulie 2001.

De asemenea, prima instanţă, în rejudecare, a analizat legalitatea impunerii tuturor sumelor datorate de recurentă cu titlu de impozit/contribuţie, astfel cum s-a dispus prin decizia de casare, respectiv vărsămintele din profitul net, diferenţa stabilită cu titlu de impozit pe profit, diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001 - 30 aprilie 2004 cu veniturile din închiriere şi concesiuni, majorările de întârziere în cuantum de 482 lei şi 1.232 lei, precum şi impozitul pe profit în sumă de 86.682 lei şi majorările de întârziere în sumă de 193.137 lei, expunându-şi propriile argumente şi arătând motivele pentru care s-au îndepărtat concluziile recurentei-reclamante.

În ceea ce priveşte critica conform căreia nu este stabilită baza de impozitare a impozitului pe profit şi în consecinţă nici accesoriile nu pot fi calculate în mod real, se constată că recurenta-reclamantă, într-adevăr pe acest aspect nu aduce argumente suplimentare în susţinerea recursului astfel încât urmează a se reţine netemeinicia acesteia.

În fine, cu privire la respingerea ca nemotivată a contestaţiei administrative pentru suma de 279.819 lei (86.682 lei impozit pe profit şi 193.137 lei majorări de întârziere), judecătorul fondului a reţinut că, prin contestaţie s-a făcut doar o referire generică la nemotivarea deciziei de impunere şi nu s-a criticat în mod particular cum a fost stabilită obligaţia de plată.

Nicăieri în cuprinsul hotărârii primei instanţe nu s-a arătat că reclamanta ar fi motivat contestaţia administrativă sub acest aspect, astfel încât criticile întemeiate pe disp. art. 304 pct. 8 C. proc. civ. sunt nefondate.

Faţă de acestea, în temeiul art. 312 C. proc. civ. coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul formulat de reclamanta Administraţia Naţională "Apele Române" împotriva Sentinţei nr. 2086 din 31 mai 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 25 ianuarie 2018.

Procesat de GGC - CT