Clawback contribution calculation: illegality of including VAT in the healthcare expenditure base under OUG 77/2011

Decizia nr. 2384/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 19 februarie 2012, reclamanta A. SRL a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, să se dispună anularea parțială a Notificării C.N.A.S. 2012 prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului I al anului 2012, strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate (aferente trim. I - 2012) a valorii TVA aplicată acestor sume, și anularea parțială Notificării C.N.A.S. din 31 octombrie 2012 prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului III al anului 2012, strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate (aferente trim. III - 2012) a valorii TVA aplicată acestor sume.

Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 65 din data de 15 mai 2014 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta C.N.A.S.; a anulat în parte Notificarea C.N.A.S. 2012 prin care au fost comunicate reclamantei datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului I al anului 2012, în ce privește includerea în cuantumul taxei a valorii TVA și a anulat în parte și Notificarea C.N.A.S. din 31 octombrie 2012 prin care au fost comunicate reclamantei datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului al III-lea al anului 2012, în ce privește includerea în cuantumul taxei a valorii TVA.

Recursul

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta a formulat recurs, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a cererii de anulare a Notificărilor aferente trimestrului I al anului 2012 și trimestrului III al anului 2012.

În motivarea cererii de recurs, recurenta a susținut în esență următoarele critici:

- în mod greșit instanța de fond și-a întemeiat soluția pronunțată în raport cu Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, care, potrivit art. 11 lit. c) alin. (3) din Legea nr. 47/1992 și art. 147 alin. (1) din Constituție, se aplică numai pentru viitor, fiind generală și obligatorie de la data publicării în M. Of. al României;

- pentru trimestrele I - III ale anului 2012 erau aplicabile prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, iar începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată și completată prin O.G. nr. 17/2012, unde CTt și Bat nu includ TVA;

- consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate este calculat în baza prețului de referință suportat din F.N.U.A.S.S. care include și TVA;

- reclamanta nu a fost prejudiciată de mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată, acesta fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. Legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pe deplin aplicabile și în situația de față, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

Apărările intimatei

Intimata a depus în termen întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca legală și temeinică.

Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin Încheierea de ședință din data de 16 martie 2016, recursul a fost admis în principiu, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Soluția instanței de recurs

Analizând criticile formulate de recurenta-pârâtă în raport cu motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele arătate în continuare.

Reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune în anularea notificărilor C.N.A.S. aferente trimestrelor I și III din anul 2012, pentru includerea nelegală a TVA în valorile privind consumul de medicamente comunicate în vederea determinării contribuției clawback.

Reevaluând întregul ansamblu probator administrat în cauză, inclusiv în etapa recursului, și răspunzând, în același timp, la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte reține următoarele:

Recurenta susține faptul că Decizia Curții Constituționale nr. 39 din 5 februarie 2013, prin care s-a stabilit neconstituționalitatea sintagmei "care include și TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, nu poate produce efecte în cauza de față, întrucât deciziile acestei instanțe produc efecte numai pentru viitor, în raport de dispozițiile art. 147 alin. (4) din Legea fundamentală a țării. În concret, ea trebuie avută în vedere doar în privința notificărilor ce urmează a fi comunicate contribuabililor vizați de O.U.G. nr. 77/2011 în perioada ulterioară publicării sale în M. Of. al României.

Înalta Curte nu poate primi această susținere a recurentei.

Regula instituită de art. 147 alin. (4) din Constituție trebuie interpretată în sensul în care o decizie a Curții Constituționale urmează să primească eficiență în orice raport juridic guvernat de dispozițiile legii declarate neconstituționale care nu a fost definitiv soluționat, fiind supus controlului judiciar, așa cum este și cazul de față.

Cu alte cuvinte, instanța de control judiciar apreciază că decizia Curții Constituționale se aplică tuturor raporturilor juridice care nu sunt epuizate la data publicării sale, respectiv tuturor cauzelor aflate în fața instanțelor de contencios administrativ și cărora le sunt incidente în continuare dispozițiile legale declarate neconstituționale, mai precis tuturor cauzelor pendinte.

Această interpretare a fost consacrată și în jurisprudența Curții Constituționale, care a statuat că deciziile sale de admitere a unei excepții de neconstituționalitate sunt obligatorii pentru autoritățile publice și urmează a fi aplicate de acestea de la data publicării, iar de instanțele de judecată în cauzele pendinte la momentul publicării în care respectivele decizii sunt aplicabile (Decizia nr. 223 din 13 martie 2012 a Curții Constituționale).

Noul context legal, determinat de constatarea neconstituționalității parțiale a textului normativ analizat, nu poate fi ignorat doar pentru că decizia Curții Constituționale a fost adoptată ulterior emiterii notificărilor.

Ca atare, instanța de control judiciar apreciază că este fondată critica intimatei-reclamante referitoare la nelegalitatea valorii indicatorilor menționați în notificarea contestată datorită includerii în valoarea vânzărilor de medicamente a taxei pe valoarea adăugată.

Viciul de constituționalitate reținut prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2012, în ipoteza în care determinarea contribuției trimestriale în raport cu valoarea medicamentelor care include și taxa pe valoarea adăugată, echivalează cu un impozit la impozit și este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, se răsfrânge implicit asupra actelor administrative contestate în cauză care se circumscriu ipotezei avute în vedere de instanța de contencios constituțional.

În concluzie, Înalta Curte reține că întemeiat prima instanță a constatat existența acestui viciu de nelegalitate a actelor atacate, decurgând din aplicarea raționamentului avut în vedere de Curtea Constituțională, în contextul în care, prin actele contestate, calculul contribuției trimestriale comunicate reclamantei s-a făcut prin raportare la consumul centralizat de medicamente care include TVA, aspect recunoscut expres chiar de recurenta-pârâtă.

Prin motivele de recurs formulate în cauză, C.N.A.S. a susținut că mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S. care este calculat în baza prețului de referință suportat din F.N.U.A.S.S. și cum acest preț include și TVA, în mod firesc și consumul înregistrat va include și TVA.

Argumentele recurentei-pârâte sunt însă contrazise de instanța constituțională care a statuat prin Decizia nr. 39/2013, după cum s-a arătat deja, că sintagma "care include și taxă pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituțională, o atare statuare neputând rămâne fără eficiență juridică în cauza de față.

Susținerile recurentei referitoare la dreptul reclamantei de deducere a TVA sunt lipsite de relevanță, deoarece litigiul vizează legalitatea actelor contestate din perspectiva stabilirii contribuției clawback, iar nu problema existenței ori exercitării de către intimata-reclamantă a dreptului de deducere a TVA, consacrat atât în dreptul intern, cât și în legislația europeană.

În consecință, Înalta Curte reține că prima instanța a interpretat și a aplicat corect dispozițiile normative incidente în cauza de față, situație în care nu este fondat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de C.N.A.S. împotriva Sentinței nr. 65 din 15 mai 2014 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 4 octombrie 2016.

Procesat de GGC - N