Tax authority’s appeal admitted; taxpayer’s challenge partially rejected—additional VAT upheld at RON 592,670.82 with partial annulment restored.

Decizia nr. 658/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei ;

1. Obiectul acțiunii deduse judecății;

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 7 decembrie 2012, sub nr. x/85/2012, urmare a declinării competenței de soluționare a cauzei prin sentința civilă nr. 4180/CA din 22 noiembrie 2012, pronunțată de Tribunalul Sibiu, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta B. - C. Sibiu, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F/SB/365 din 28 iulie 2011, a Deciziei de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011 și Procesului-verbal de sechestru pentru bunuri imobile, încheiat la data de 27 septembrie 2011.

La termenul de judecată de la 11 martie 2014, curtea de apel a constatat calitatea de pârâtă în cauză a D. Brașov, succesoare a C. Sibiu.

La termenul de judecată din 01 aprilie 2014, instanța de fond a dispus disjungerea petitului privind anularea Procesului verbal de sechestru pentru bunuri imobile, încheiat la data de 27 septembrie 2011 și înregistrarea sub un număr nou de dosar. Totodată, a calificat excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârâtă, drept excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei, și a respins această excepție, pronunțând aceeași soluție și cu privire la excepția tardivității acțiunii, pentru considerentele arătate în încheierea de ședință.

La termenul de judecată de la 13 mai 2014, prima instanță a luat act de cererea precizatoare a acțiunii introductive (fila 58 dosar Curte, vol. I) depusă de reclamantă, prin care a arătat că înțelege să solicite și anularea Deciziei nr. 437/2011, emisă în soluționarea contestației administrative formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F/SB/365 din 28 iulie 2011.

2. Hotărârea primei instanțe;

Prin sentința civilă nr. 138 din 2 iulie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată și precizată de reclamanta SC A. SRL, reprezentată prin administrator special E. și administrator judiciar SC F. SPRL, în contradictoriu cu pârâta C. Sibiu (în prezent D. Brașov, reprezentată prin G. Sibiu) și, în consecință, a anulat, în parte, Decizia nr. 437 din 10 octombrie 2011, Decizia de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F/SB/365 din 28 iulie 2011, emise de C. Sibiu, în ce privește suma de 80.524 lei T.V.A. stabilit suplimentar și a stabilit T.V.A. de plată în sumă de 590.654 lei, precum și majorări de întârziere, respectiv penalități de întârziere aferente calculate pentru perioada 26 noiembrie 2009 - 25 iulie 2011.

Prin aceeași sentință a fost respinsă, în rest, acțiunea reclamantei și s-a luat act că părțile nu au solicitat cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că în intervalul 7 iunie 2011-28 iulie 2011, reclamanta a fost supusă inspecției fiscale având ca obiectiv verificarea modului de fundamentare a solicitării de rambursare din decontul privind T.V.A. din 04 mai 2011, cu control anticipat.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. F/SB/365 încheiat la data de 28 iulie 2011, de către C. Sibiu - H., s-au constatat o serie de deficiențe, iar prin Decizia de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011, emisă de C. Sibiu - H., s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații bugetare suplimentare de 786.951 lei reprezentând T.V.A., din care s-a reținut ca fiind respinsă T.V.A. solicitată la rambursare în sumă de 115.773 lei, rămânând T.V.A. stabilită suplimentar de plată în sumă de 671.178 lei, pentru care s-au calculat obligații fiscale accesorii în sumă totală de 233.557 lei.

Prin Decizia nr. 437 din 10 octombrie 2011, C. Sibiu a respins contestația administrativă formulată de reclamantă, în temeiul art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Împotriva acestor acte, reclamanta a formulat acțiune judecătorească, cu privire la care, instanța de fond a reținut următoarele:

1. Facturile din 06 aprilie 2011, din 23 octombrie 2010 și din 18 decembrie 2010, emise de reclamantă către SC I. SRL, nu au fost înregistrate în evidența contabilă a reclamantei.

În ce privește factura din 02 decembrie 2010, emisă de reclamantă către SC J. SRL, expertul contabil a confirmat, de asemenea, constatările organului fiscal în sensul că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă alte valori decât cele înscrise în factură.

Este necontestat de către reclamantă că nu a calculat T.V.A. în sumă de 14.166,97 lei aferentă operațiunilor înscrise în facturile în discuție, astfel că, dând eficiența corectă dispozițiilor art. 1341 și art. 1342 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organul fiscal în mod judicios a stabilit suplimentar de plată această sumă.

2. La pct. 2 din raportul de inspecție fiscală, organul de control a constatat că reclamanta nu poate dovedi anularea a 21 de facturi pretipărite, având plaja de serii 551 - 600, dintr-un carnet format A5, facturi care nu se regăsesc în evidența contabilă. Pentru aceste facturi, organul fiscal a procedat la estimarea bazei de impunere, din calculul efectuat, rezultând că în perioada ianuarie 2010 - aprilie 2011 societatea reclamantă a înregistrat venituri în sumă de 4.442.083 lei și a emis un număr de 423 facturi. De asemenea, a constatat că din cele 21 facturi lipsă, 3 corespund perioadei în care cota de T.V.A. a fost de 19%, iar 18 corespund perioadei în care cota a fost de 24%, în urma calculelor efectuate, stabilind T.V.A. suplimentară de plată în sumă de 51.352 lei.

În urma studierii jurnalului de vânzări pentru perioada 01 ianuarie 2010 - 30 aprilie 2011, pus la dispoziție de către reclamantă, expertul contabil a constatat că numărul total al documentelor înregistrate care au generat realizarea veniturilor, respectiv baza de calcul a T.V.A., a fost de 1.096, iar numărul total de facturi emis în această perioadă a fost de 437. De asemenea, societatea reclamantă a realizat venituri din vânzări cu amănuntul în incinta unor hipermarketuri, pentru care nu era necesar să fie emise facturi, aceste venituri realizându-se prin întocmirea altor documente, de regulă bonuri fiscale emise de casa electronică de marcat.

Instanța de fond a apreciat ca fiind corectă opinia expertului potrivit căreia pentru estimarea venitului mediu pe factură aferent facturilor lipsă trebuia luat în calcul doar venitul care s-a realizat prin emiterea de facturi, nu și cel pentru care societatea reclamantă nu era obligată să emită aceste documente fiscale, astfel că venitul mediu pe factură realizat a fost de 9.972,79 lei, rezultând T.V.A. suplimentară aferentă veniturilor totale estimate pentru facturile lipsă în sumă de 48.767 lei și nu în sumă de 51.352 lei, cum a stabilit organul fiscal.

3. La pct. 3 din raportul de inspecție fiscală s-a constatat că în luna decembrie 2009, reclamanta a dedus T.V.A. în sumă totală de 37.003,32 lei aferentă unui număr de 6 facturi emise de SC I. SRL.

Față de emitentul facturilor, s-a deschis procedura de insolvență la data de 13 august 2009, iar așa cum a reținut și organul fiscal, atât furnizorul cât și beneficiarul aveau obligația de a aplica măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în decembrie 2009.

Expertul contabil a constatat că reclamanta a înregistrat cele șase facturi care aveau înscrisă T.V.A., în loc de mențiunea,,taxare inversă”, prin debitarea contului ,,T.V.A. deductibilă”, fără a credita concomitent contul ,,T.V.A. colectată”.

Întrucât reclamanta a procedat doar la deducerea taxei pe valoare adăugată, nu și la colectarea ei, așa cum prevedeau dispozițiile art. 160 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, organul fiscal în mod corect a stabilit în sarcina reclamantei T.V.A. suplimentară în valoare de 37.003,32 lei.

4. Cât privește T.V.A. în sumă de 5.119 lei, corect a reținut organul fiscal că reclamanta nu are drept de deducere în condițiile în care nu deține facturi care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (2), așa cum dispun prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Cât privește T.V.A. în sumă de 14.371 lei, organul fiscal nu i-a recunoscut reclamantei dreptul de deducere întrucât nu a prezentat documente justificative în baza cărora au fost înregistrate în evidența contabilă notele evidențiate în raportul de inspecție fiscală. Reclamanta a susținut că ulterior controlului fiscal a descoperit documente justificative, însă nu le-a prezentat instanței și nici expertului contabil.

Expertul contabil a grupat articolele contabile înregistrate de reclamantă în funcție de efectul produs, astfel:

- articole care au generat deducere de T.V.A. prin mărirea veniturilor (4.426 = 758) în sumă de 15.960,19 lei, respectiv pozițiile din registrul jurnal din 01 august 2010, din 30 septembrie 2010, din 30 noiembrie 2010;

- articol prin care s-a diminuat T.V.A. dedusă prin reducerea veniturilor (4.426 = 758 în roșu) în sumă de 3.606,39 lei, respectiv poziția din 31 octombrie 2010 din registrul jurnal;

- articol prin care s-a înregistrat T.V.A. deductibilă în corespondență cu T.V.A. de recuperat (4.424 = 4.426) în sumă de 2.016,82 lei, respectiv poziția din 31 decembrie 2010 din registrul jurnal.

În urma analizării acestor operațiuni, expertul contabil a reținut că doar primele două grupe de articole produc efecte cu privire la obligațiile de plată a T.V.A. la bugetul de stat prin deducerea taxei fără justificare cu suma de 12.353,80 lei, observând că aceste articole nu sunt conforme cu prevederile cap. VII privitor la funcționarea contului 4426,,Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Cât privește operațiunea în sumă de 2.016,82 lei din a treia grupă, a opinat expertul contabil că nu creează obligații de plată față de bugetul statului, potrivit argumentelor din cuprinsul raportului de expertiză contabilă.

În raport de concluziile expertului, prima instanță a reținut că reclamanta datora T.V.A. suplimentară în sumă de 12.354 lei și nu de 14.371 lei, cum a stabilit organul fiscal.

5. La pct. 5 din raportul de inspecție fiscală, organul fiscal nu i-a recunoscut reclamantei dreptul de deducere T.V.A. pentru motivul că nu a făcut dovada că achizițiile sunt aferente unor operațiuni taxabile, nu pentru ,,elemente de rudenie” cum susține reclamanta.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare în intervalul 2009-2011), pentru ca persoana impozabilă să beneficieze de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor.

Cât privește T.V.A. în sumă de 215.182 lei înscrisă în facturile menționate în raportul de inspecție fiscală, în mod corect a fost stabilită suplimentar în sarcina reclamantei în condițiile în care aceasta nu a prezentat niciun document dintre cele care i-au fost solicitate de către organul fiscal prin adresa din 23 iunie 2011 pentru a dovedi realitatea și efectivitatea serviciilor.

Este corectă și impunerea suplimentară a reclamantei cu suma de 57.000 lei T.V.A. înscrisă în factura din 31 decembrie 2009 emisă de SC I. SRL, reprezentând „reclamă și publicitate conform contract”, câtă vreme, reclamanta nu a prezentat niciun raport, situație sau alte documente privind rezultatele de sondare a pieței și a opiniei publice, din care să rezulte care au fost solicitările beneficiarului și dacă acestea au fost făcute în folosul operațiunilor taxabile. Doar factura și contractul de prestări servicii marketing și studii de piață din 11 noiembrie 2009 nu sunt dovezi suficiente în acest sens.

Și obligația suplimentară de plată T.V.A. în sumă de 59.280,57 lei aferentă facturilor reprezentând „refacturare consum energie electrică și consum gaze naturale” primite de la SC I. SRL a fost stabilită corect în sarcina reclamantei.

Rezultă din facturile emise de către furnizorii de utilități SC K. SA, respectiv SC L. SA că locul de consum al utilităților refacturate a fost în Sibiu, pentru energia electrică și Sibiu, pentru gazele naturale.

Cum reclamanta nu a făcut dovada închirierii sau deținerii cu un alt titlu a vreunui spațiu la locul de consum al utilităților refacturate și nici dovada că aceste consumuri facturate au fost efectuate în scopul utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, aceasta nu are drept de deducere T.V.A. în sumă de 59.280,57 lei.

Cât privește T.V.A. în sumă de 1.819,38 lei aferentă facturilor de achiziție a unor produse cosmetice și a unui ceas, reclamanta nu avea drept de deducere câtă vreme nu a făcut dovada că aceste achiziții au fost efectuate în scopul utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

6. Referitor la T.V.A. în sumă de 50.531 lei aferentă achizițiilor de servicii de închiriere spațiu de la SC M. SRL, organul fiscal nu a recunoscut reclamantei dreptul de deducere, întrucât nu a prezentat notificarea furnizorului SC M. SRL privind opțiunea de taxare reglementată de art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. închirierea bunurilor imobile este operațiune scutită de T.V.A., însă la alin. (3) se prevede că orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea acestei operațiuni în condițiile stabilite prin norme, care la pct. 38 prevăd că orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. în ceea ce privește un bun imobil sau o parte a acestuia. Tot la acest punct din norme se mai prevede că organele de inspecție fiscală vor permite, în timpul desfășurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecția fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. sau la beneficiarul acestor operațiuni.

În timpul efectuării expertizei contabile încuviințată în cauză, reclamanta a prezentat expertului o copie după notificarea furnizorului SC M. SRL privind opțiunea de taxare a operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., înregistrată la organul fiscal din 09 decembrie 2009 și care constituie Anexa 1 la raportul de expertiză.

Prin urmare, instanța de fond a apreciat îndeplinite condițiile pentru exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere, astfel că impunerea sa suplimentară cu suma de 50.531 lei cu titlu T.V.A. este nelegală.

Împrejurarea că notificarea furnizorului SC M. SRL a fost depusă ulterior controlului fiscal desfășurat la reclamantă nu este de natură a consolida actul administrativ fiscal, întrucât efectele fiscale ale conduitei furnizorului trebuie să prevaleze.

7. La pct. 7 din raportul de inspecție fiscală, organul fiscal a constatat că reclamanta, în calitate de locator, a încheiat cu privire la spațiul situat în Sibiu, contracte de închiriere (contractul din 14 august 2009 cu SC N. SRL, contractul din 14 august 2009 cu SC O. SRL, contractul din 14 august 2009 cu SC P. SRL, contractul din 14 august 2009 cu SC I. SRL și contractul din 5 octombrie 2010 cu SC R. SRL). Părțile acestor contracte de închiriere au încheiat, la data de 19 martie 2010, acte adiționale conform cărora pentru perioada ianuarie-iunie 2010 locatarii beneficiază de o perioadă de grație de 6 luni de la plata chiriei, iar la data de 1 aprilie 2010 au încheiat acte adiționale prin care au modificat prețul chiriei începând cu data de 1 septembrie 2009. Apreciind că actele adiționale produc efecte pentru viitor, neputând modifica retroactiv clauzele contractuale, organul fiscal a stabilit suplimentar T.V.A. de plată în sumă de 158.570 lei aferentă chiriei nefacturată de către reclamantă pentru contractele încheiate în 14 august 2009.

În legătură cu contractul din 5 octombrie 2010, organul fiscal a stabilit suplimentar T.V.A. de plată în sumă de 1.524 lei pentru motivul că reclamanta a facturat ratele de chirie, fără să colecteze T.V.A., cu toate că aceasta a optat pentru taxare prin depunerea notificării în acest sens la organul fiscal.

Relativ la T.V.A. aferentă operațiunilor de închiriere în temeiul contractelor din 14 august 2009, instanța de fond a apreciat corectă opinia organului fiscal privind efectele actelor adiționale, în sensul că actele adiționale încheiate în cauză produc efecte în mod valabil doar de la momentul încheierii lor și nu de la un moment anterior stabilit în mod arbitrar, chiar dacă au convenit ambele părți, clauzele adiționale neputând avea efect retroactiv, cu implicații asupra operațiunilor economice derulate.

În concluzie, organul fiscal în mod corect a stabilit suplimentar T.V.A. de plată aferentă chiriei nefacturată pentru cele patru contracte de închiriere, dând o corectă eficiență dispozițiilor art. 1341 alin. (9) din Legea nr. 571/2003.

Cât privește cuantumul acestei obligații suplimentare, prima instanță a reținut suma totală de 158.756 lei determinată de expertul contabil în varianta 1 de calcul (Anexa 11 de la raportul de expertiză). În cuprinsul raportului de expertiză expertul a explicat, referitor la fiecare contract de închiriere, că diferența față de suma stabilită de organul fiscal este dată de cursul valutar folosit pentru ratele facturate, precum și de faptul că în luna iulie organul fiscal a considerat doar patru rate de chirie, în loc de cinci (pentru lunile martie-iulie 2010), așa cum era normal conform clauzelor contractuale modificate și completate prin acte adiționale, argumente considerate corecte de instanță.

Cât privește T.V.A. în sumă de 1.524 lei aferentă operațiunilor de închiriere în temeiul contractului de închiriere din 5 octombrie 2010, corect a fost impusă suplimentar în sarcina reclamantei.

În raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) și alin. (3) din C. fisc., pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a acestor dispoziții, art. 145-1471 din C. fisc. și de împrejurarea că la data de 1 iulie 2011, reclamanta a depus la organul fiscal o notificare privind opțiunea de taxare începând cu data de 01 septembrie 2009, instanța de fond a reținut, în acord cu organul fiscal, că reclamanta trebuia să colecteze T.V.A. în valoare de 1524 lei, aferentă tarifelor de închiriere facturate către locatar în perioada noiembrie 2010 - martie 2011.

8. La pct. 8 din raportul de inspecție fiscală, organul fiscal a constatat că reclamanta a optat pentru taxarea operațiunii de subînchiriere a spațiului situat în Sibiu, în temeiul contractului de subînchiriere din 10 februarie 2010 încheiat de reclamantă cu SC J. SRL, în calitate de subchiriaș, astfel că, în mod corect a stabilit în sarcina reclamantei T.V.A. suplimentar de plată, pentru motivul că aceasta nu a facturat chiria aferentă lunilor ianuarie și februarie 2011 și că la calculul bazei impozabile nu a utilizat cursul valutar prevăzut în contract.

Cât privește cuantumul acestei obligații suplimentare, instanța de fond a reținut suma de 10.062 lei stabilită de către expertul contabil, care în cuprinsul raportului a explicat că diferența de 13 lei față de suma stabilită de organul fiscal este dată de cursurile valutare leu/euro utilizate la calculul ratelor de chirie conform contractului. Data specificată în contract pentru efectuarea plății (5-10 a fiecărei luni) prezintă relevanță, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 1341 al. 9 coroborat cu art. 134 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., doar pentru determinarea momentului la care intervine exigibilitatea taxei.

9. La pct. 9 din raportul de inspecție fiscală, organul fiscal a constatat că reclamanta a optat pentru taxarea operațiunii de închiriere a spațiului din Sibiu, în temeiul contractului de închiriere din 3 martie 2010 încheiat cu SC S. SRL, astfel că, în mod corect a stabilit în sarcina reclamantei T.V.A. suplimentar de plată pentru motivul că nu a facturat chiria aferentă lunilor decembrie 2010-aprilie 2011.

Cât privește cuantumul acestei obligații suplimentare, curtea de apel a reținut suma de 2.053 lei stabilită de expertul contabil, necontestată de către pârâtă prin notele depuse la dosar (filele 243-250).

10. La pct. 10 din raportul de inspecție fiscală, organul fiscal a constatat că reclamanta a optat pentru taxarea operațiunii de subînchiriere a spațiului din București, sector 6, în temeiul contractului din 26 octombrie 2009 încheiat cu SC P. SRL, astfel că, în mod corect a stabilit T.V.A. suplimentară de plată în sumă de 34.502 lei pentru motivul nefacturării chiriei aferentă lunii ianuarie 2010 și perioadei iulie 2010-octombrie 2010 și necolectării T.V.A. aferentă chiriei facturată pentru lunile noiembrie și decembrie 2009.

11. Având în vedere starea de fapt reținută de organul fiscal la pct. 11 din raportul de inspecție fiscală, necontestată de către reclamantă, clauzele contractelor de închiriere din 14 august 2009, și din 5 octombrie 2010, precum și dispozițiile art. 129 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, instanța de fond a reținut ca fiind corectă impunerea suplimentară a reclamantei cu T.V.A. în sumă de 19.335 lei.

12. La pct. 12 din raportul de inspecție fiscală, organul fiscal a apreciat corect că actul adițional la contractul de închiriere din 2009 încheiat la data de 19 martie 2010 prin care s-a stabilit o perioadă de grație de 6 luni la plata chiriei pentru lunile ianuarie-iunie 2010 produce efecte doar pentru viitor, considerentele care au determinat această concluzie a instanței fiind identice cu cele expuse la pct. 7 în analiza aceleiași problematici.

În timpul efectuării expertizei contabile, aspect consemnat în cuprinsul raportului de expertiză, reclamanta a prezentat expertului un act adițional la același contract de închiriere, încheiat la data de 23 martie 2010, prin care părțile au convenit rezilierea contractului începând cu data de 1 aprilie 2010 și o factură emisă de reclamantă în luna aprilie 2010, prin care a stornat chiria facturată pentru primele două luni ale aceluiași an. Dând o corectă eficiență actului adițional privind rezilierea contractului, expertul a reținut că reclamanta trebuia să mai factureze chiria pentru luna martie și să nu storneze chiria aferentă lunilor ianuarie și februarie, concluzie în raport de care a determinat un cuantum al T.V.A. în sumă de 4682 lei, reținută de instanță la soluționarea cauzei.

13. Referitor la T.V.A. în sumă de 24.821 lei, aferentă lipsei de mărfuri în gestiune, temeinicia și legalitatea impunerii a fost confirmată de expertul contabil, atât în raportul de expertiză cât și în răspunsul la obiecțiuni, concluziile expertizei fiind reținute de către prima instanță.

3. Cererile de recurs;

Împotriva sentinței civile nr. 138 din 2 iulie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs, în termen legal, pârâta D. Brașov, prin G. Sibiu, și reclamanta SC A. SRL, societate în insolvență, prin administrator judiciar SC F. SPRL și administrator special E.

3.1. Pârâta D. Brașov, prin G. Sibiu, a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 138 din 2 iulie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, solicitând modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii, în totalitate, a acțiunii reclamantei, în esență, pentru următoarele motive:

Hotărârea primei instanțe a fost pronunțată cu ignorarea dispozițiilor art. 18 alin. (1) și alin. (2) lit. b) și c) din Legea nr. 85/2006 și ale art. 134, art. 141, art. 145 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Din conținutul textului art. 18 alin. (1) și alin. (2) lit. b) și c) din Legea nr. 85/2006, rezultă că administratorul special nu poate formula acțiune în contencios administrativ împotriva actelor de impunere fiscală, deoarece: aceasta nu este o atribuție prevăzută expres de legiuitor; nu este o acțiune dintre cele intitulate „contestație” în cadrul procedurii reglementate de Legea nr. 85/2006; calea de atac împotriva deciziei de impunere este reglementată de Legea nr. 554/2004.

În consecință, se impunea respingerea acțiunii ca inadmisibilă, context în care, în recurs, urmează a fi admisă această excepție, și în rejudecare, să se dispună respingerea acțiunii reclamantei ca fiind formulată de o persoană lipsită de calitate procesuală activă.

Pe fondul cauzei, deși instanța de fond și-a însușit calculul efectuat de către expertul contabil, a ignorat faptul că actele justificative au fost prezentate numai expertului iar acesta le-a conferit rang de probă admisă și a modificat constatările fiscale deși doar instanța de fond putea aprecia asupra utilității și pertinentei acestor probe.

În mod greșit expertul a arătat că suma totală cu titlu de T.V.A. suplimentară (786.951 lei) este mai mică cu 101 lei decât cea rezultată prin însumarea sumelor stabilite punctual ca T.V.A. suplimentară (787.052 lei), rezultat al unei erori de calcul strecurate în anexa nr. 56 la raportul de inspecție fiscală.

Din verificarea anexei nr. 56, rezultă că sumele au fost corect adunate dar în raportul de inspecție fiscală, la pct. 10, a fost înscrisă, eronat, suma de 34.602,97, în locul sumei de 34.502,97 lei, astfel încât, cuantumul obligației suplimentare a fost corect și nu se impune diminuarea obligației fiscale stabilită de organul administrativ.

Organele de inspecție fiscală au stabilit T.V.A. suplimentară în valoare totală de 51.352 lei, urmare a estimării efectuate asupra operațiunilor pentru care reclamanta nu deținea documente justificative, în mod greșit instanța de fond validând concluziile expertizei prin care s-a stabilit T.V.A. suplimentară în sumă de 48.766,94, rezultând astfel o diferență în sumă de 2.585,06 lei.

Cât timp în timpul efectuării inspecției fiscale, reclamanta nu a pus la dispoziție documente ale operațiunilor contabile înregistrate, susținând că nu există, în mod corect organele fiscale au calculat baza de impunere și obligația de plată aferentă prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice mijloc de probă prevăzut de lege, ori de câte ori aceasta nu poate determina situația fiscală corectă.

Referitor la suma de 19.490 lei reprezentând T.V.A. suplimentară aferentă achizițiilor fără documente justificative, în mod greșit instanța de fond a ignorat constatările fiscale și a validat concluziile expertizei tehnice contabile, deși înregistrările în contabilitatea reclamantei, la poziția nr. 905 din 31 decembrie 2010 în registrul jurnal a notei contabile 4.424=4.426, nu a avut la bază documente justificative.

În mod greșit prima instanță a anulat T.V.A. suplimentară în sumă de 50.531,19 lei aferentă facturilor emise de SC M. SRL, reprezentând chirie spațiu, admițând modificarea regimului juridic prin document prezentat numai expertului tehnic, încălcându-se principiul justificării nemijlocite a operațiunilor, având în vedere faptul că, până la data încheierii inspecției fiscale, reclamanta nu a prezentat organelor fiscale notificarea solicitată, deși aceasta a fost solicitată în nenumărate rânduri.

În consecință, în mod corect s-a considerat că operațiunea de închiriere a spațiului situat în București, sector 6, este scutită fără drept de deducere, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, iar reclamanta nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei tranzacții, în sumă de 50.531,19 lei.

Și în ceea ce privește operațiunile de închiriere și subînchiriere, pentru care organele de inspecție fiscală au stabilit T.V.A. suplimentară în sumă de 160.094 lei, reprezentând T.V.A. colectată aferentă operațiunilor de închiriere a imobilelor din Sibiu, instanța de fond în mod greșit a validat concluziile expertizei tehnice și a diminuat obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei.

3.2. Reclamanta SC A. SRL, societate în insolvență, a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 138 din 2 iulie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, iar în subsidiar, modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată, în esență, pentru următoarele motive:

Nelegalitatea soluției instanței de fond privind pct. 2 din raportul de inspecție fiscală, având în vedere încălcarea dispozițiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ., care obligă judecătorul să pronunțe o hotărâre legală și temeinică raportat la probatoriul administrat în cauză;

La dosarul cauzei au fost depuse facturile la care s-a făcut referire în conținutul sentinței atacate, facturi care au fost puse la dispoziția organelor inspecție fiscală și a expertului tehnic judiciar.

La momentul întocmirii raportului de expertiză, expertul contabil a deținut toate facturile deoarece a preluat toate dosarele lunilor controlate, dosare în care aceste facturi erau arhivate, astfel încât, calculul trebuia să se raporteze la valorile înscrise în facturi și nu trebuia efectuat un calcul estimativ.

Mai mult, reclamanta a formulat și obiecțiuni la răspunsul formulat de expert dar acestea nu au fost încuviințate de către instanța de fond, deși la dosarul cauzei existau înscrisuri doveditoare în sensul că valorile reținute, atât de către organul de inspecție fiscală, cât și de către expertul tehnic, nu corespund cu valorile reale ale facturilor puse la dispoziția instanței de judecată.

Nelegalitatea soluției instanței de fond cu privire la achizițiile pentru care societatea reclamantă avea obligația aplicării măsurilor de simplificare;

Instanța de fond, cu încălcarea dispozițiilor art. 160 din Legea nr. 571/2003 și a prevederilor pct. 82 alin. (7) și 8 din Normele metodologice, nu a reținut că sancțiunea dispusă de legiuitor este aceea de a obliga atât prestatorul, cât și beneficiarul, la rectificarea operațiunilor și aplicarea taxării inverse și regularizarea T.V.A.

Deși acest aspect a fost arătat în cuprinsul uneia dintre obiecțiunile formulate la raportul de expertiză, care a fost încuviințată de către instanța de fond, expertul nu a răspuns la această obiecțiune, iar instanța de fond, deși, inițial, a încuviințat obiecțiunea cu privire la pct. 3 din raportul de inspecție fiscală, a reținut în mod nelegal că societatea a procedat doar la deducerea T.V.A. și nu la colectare, conform art. 160 alin. (3) din C. fisc.

Nelegalitatea sentinței de fond cu privire la pct. 5 din raportul de inspecție fiscala, respectiv, achiziții care nu sunt aferente operațiunilor taxabile;

În mod greșit instanța de fond a constatat că, în ceea ce privește stabilirea de T.V.A. suplimentară în cuantum 215.182 lei, nu au fost depuse documente care dovedească faptul că societatea putea beneficia de deductibilitate.

În ceea ce privește contractul încheiat cu SC O. SRL, pentru care s-a dedus T.V.A. în cuantum de 50.311 lei, această deducere are la bază trei facturi emise ca urmare a activităților de prestări servicii efectuate. Toate facturile emise au la bază activități de închiriere/leasing de personal adus din Vietnam, pe care reclamanta l-a închiriat pentru a lucra în unitățile acesteia de producție. În acest sens, la dosar există autorizațiile de muncă ale acestor persoane și contractul încheiat cu SC O. SRL.

Referirea la gradul de rudenie dintre deținătorii SC O. SRL și asociatul majoritar al societății reclamante, este nelegală, în contextul în care, conform legii, două societăți pot fi considerate afiliate pe considerentul existenței a cel puțin 25% a aceluiași acționariat, atât într-o societate, cât și în cealaltă, ceea ce nu este cazul între aceste societăți.

Cu privire la T.V.A. în sumă de 57.373 lei, dedusă ca urmare a facturilor emise către SC I. SRL, pentru aceste facturi reclamanta a prestat servicii de modernizare spațiu, iar existența gradului de rudenie între acționarii celor două societăți, nu este un criteriu legal pentru ca aceste facturi să nu fie avute în vedere de către organele de inspecție fiscală.

Deși au fost depuse documente justificative în dovedirea serviciilor pentru care s-a dedus T.V.A., instanța de fond a reținut că depunerea doar a contractului încheiat între părți, nu face dovada suficientă.

Cu privire la T.V.A. în cuantum de 2.667,38 lei, această sumă a rezultat din veniturile de marketing, raportat la acordul comercial încheiat cu SC P. SRL, contract care a fost prezentat organului de inspecție fiscală și expertului contabil la momentul efectuării raportului de expertiză, dar instanța de fond nu a ținut cont de existența raporturilor comerciale dovedite cu acordul încheiat între părți.

Cu privire la suma de 330,50 lei T.V.A., aferentă facturii emise de SC T. SRL, T.V.A.-ul este aferent facturii de intermediere închiriere a imobilului din București, astfel că, nu există justificare legală pentru organele de inspecție fiscală și pentru instanța de fond să considere că nu au fost prezentate documente justificative pentru această sumă dedusă.

Cu privire la suma de 57.000 lei reprezentând T.V.A. dedusă, aferentă contractului de marketing din 11 noiembrie 2009, această deducere nu a fost luată în calcul deși s-a prezentat contractul încheiat între părți, pe motiv că nu ar fi fost depuse documente privind prestarea serviciilor de marketing, în condițiile în care, s-au prezentat aceste documente organelor de inspecție fiscală și expertului tehnic.

Cu privire la deducerea sumei de 59.281 lei T.V.A. aferentă facturilor refacturate de SC I. SRL, pentru consumul de energie electrică și gaze naturale, aferente locației din Sibiu, reclamanta a fost singura societate care a desfășurat activitate în această locație.

Din înscrisurile atașate cererii de recurs rezultă că s-au obținut în septembrie 2009, avizele și licențele necesare pentru desfășurarea activității în locația din Sibiu, toate aceste documente făcând dovada că reclamanta a desfășurat activitate în locația menționată.

În ceea ce privește suma de 1.819,38 lei reprezentând T.V.A. aferentă facturilor de achiziție a unor produse cosmetice și a unui ceas Breitling, motivarea instanței de fond este nelegală, în condițiile în care, prin analogie, societățile comerciale nu ar trebui să deducă T.V.A.-ul aferent facturilor de achiziții echipamente tehnice, imprimante, calculatoare de birou, ștampile, etc., deoarece nici acestea nu realizează efectiv operațiuni taxabile.

Nelegalitatea soluției primei instanțe privind modalitatea de deducere T.V.A. pentru spatiile închiriate, respectiv, cu privire la contractele de închiriere și contract, SC R. SRL, aferente spațiului închiriat în Sibiu;

Fiecare contract de închiriere este urmat de acte adiționale care consfințesc o nouă voință a părților și fiecare contract a încetat la o anumită dată, însă organul fiscal nu a luat în considerare aceste documente și a calculat obligații de plată pentru perioade de timp în care contractele nu mai erau valabile.

Nu există nicio dispoziție legală care să interzică înserarea în conținutul unui act adițional a unei clauze contractuale potrivit căreia reducerea chiriei se va produce de la o dată anterioara încheierii actului adițional, aceasta fiind voința părților.

Raportat la voința părților din conținutul actelor adiționale, instanța de fond în mod greșit a apreciat că s-ar datora T.V.A. suplimentară de plată a chiriei nefacturate pentru contractele de închiriere, încălcând dispozițiile art. 969 C. civ., coroborat cu art. 134 alin. (9) C. fisc. Mai mult, raportul de inspecție fiscală nu ține cont de anexele la contractul de închiriere, de reducerea spațiului închiriat și acordarea unor facilități, precum și de actele de încetare a raporturilor contractuale dintre părți.

Pe de altă parte, au fost calculate obligații fiscale și cu privire la contractul de închiriere încheiat cu SC R. SRL la data de 5 octombrie 2010, în condițiile în care, conform convenției încheiate între părți, acest contract a încetat la data de 01 aprilie 2011.

Nelegalitatea soluției instanței de fond cu privire T.V.A. în cuantum de 10.074,61 lei (în raportul de expertiză, 10.062 lei), calculată de organul de inspecție fiscală pentru imobilul din Sibiu;

În motivarea stabilirii obligațiilor fiscale în cuantum de 10.062 lei, s-a avut în vedere nefacturarea chiriei pentru lunile ianuarie 2011 și februarie 2011, în condițiile în care, contractul de închiriere încheiat între reclamantă și SC J. SRL a fost denunțat încă din 2011, de către administratorul judiciar, astfel că, reclamanta nu ar mai fi putut emite facturi aferente pentru lunile ianuarie 2011 și februarie 2011.

Nelegalitatea soluției cu privire la pct. 9 din raportul de inspecție fiscală, respectiv calcularea de T.V.A. în cuantum de 2.053 lei, aferentă facturilor de chirie pentru decembrie 2010 - aprilie 2011;

Contractul încheiat cu SC S. SRL a încetat în luna decembrie 2010, astfel că, nu se justifică emiterea unor facturi fiscale de contravaloare chirie pentru lunile decembrie 2010 - aprilie 2011, iar calcularea unui T.V.A. suplimentar pentru acest interval de timp este nelegală.

În ceea ce privește taxarea operațiunii de închiriere pentru care reclamanta a optat, aceasta a încetat la momentul încetării contractului de închiriere, astfel că, este nelegală calcularea unui T.V.A. suplimentar pentru intervalul decembrie 2010 - aprilie 2011.

Nelegalitatea soluției instanței de fond cu privire la pct. 10 din raportul de inspecție fiscală, respectiv, taxarea operațiunii de subînchiriere cu privire la spațiul din București, parter, sector 6;

În mod nelegal s-a calculat T.V.A. suplimentară în cuantum de 34.503 lei, fără a se ține seama de data încetării contractului de închiriere cu SC P. SRL, data care nu mai permitea emiterea de facturi în perioada analizată de către organul de inspecție fiscală.

Nelegalitatea soluției primei instanțe cu privire la pct. 11 din raportul de inspecție fiscală;

Hotărârea instanței de fond este nelegală, având în vedere că spațiul în Arad, a devenit proprietatea reclamantei la 12 august 2009, dar nu s-au efectuat modificările la contractele privind utilitățile, motiv pentru care, s-a efectuat refacturarea pentru utilități.

Nelegalitatea sentinței recurate cu privire la pct. 12 din raportul de inspecție fiscală, respectiv T.V.A. colectată aferentă închirierii echipamentelor de panificație, conform contratului din 2009.

Deși în raportul de inspecție fiscală se retine că, în ceea ce privește contractul din 11 aprilie 2009, a fost încheiat actul adițional din 23 martie 2010, prin care a încetat contractul de închiriere începând cu data de 01 aprilie 2010, nu s-a ținut cont de acest act adițional, calculându-se T.V.A. suplimentară până în luna aprilie 2011.

Nelegalitatea soluției pronunțate de instanța de fond privind pct. 13 din raportul de inspecție fiscală, respectiv T.V.A. suplimentară în cuantum de 24.821 lei, aferentă lipsei de mărfuri în gestiune;

Prima instanță a considerat neîntemeiate apărările reclamantei, reținând concluziile expertului contabil, deși cu pricire la aceste concluzii au fost formulate obiecțiuni, care au fost încuviințate de către instanța de fond, la care însă expertul nu a răspuns.

Nelegalitatea soluției primei instanțe, prin raportare la încălcarea dispozițiilor art. 261 și art. 129 alin. (5) C. proc. civ.;

Hotărârea pronunțată de instanța de fond este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât nu se analizează criticile formulate de reclamantă și nu sunt arătate motivele de fapt și de drept pentru care au fost înlăturate susținerile acesteia.

Un alt aspect de nelegalitate al sentinței recurate este dat de încălcarea dispozițiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ., în condițiile în care, din înscrisurile prezentate expertului contabil și depuse, totodată, în anexa la obiecțiunile formulate cu privire la raportul de expertiză, rezultă o altă situație decât cea reținută de către instanța de fond în considerentele sentinței.

Astfel, referitor la contractele de închiriere, există acte adiționale care modifică suprafața închiriată și cuantumul chiriei dar care nu au fost avute în vedere de către instanța de fond și nici de către expert la momentul întocmirii raportului de expertiză.

Pe de altă parte, în ceea ce privește contractele de închiriere pentru care s-au calculate obligații fiscale, deși au fost prezentate înscrisuri din care rezultă că aceste contracte au încetat ca urmare a actelor adiționale încheiate între părți anterior termenelor inițiale stabilite prin contracte, organele de inspecție fiscală și expertul tehnic au calculat obligații fiscale pentru intervale în care nu se mai afla în derulare niciun contract de închiriere.

În ceea ce privește operațiunea de taxare inversă pentru imobilul din Arad, cu respectarea dispozițiilor art. 142 alin. (2) lit. e) C. fisc., a fost depusă notificarea privind anularea operațiunii de taxare inversă începând cu data de 01 ianuarie 2010.

Hotărârea pronunțată de instanța de fond a avut în vedere doar concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a corobora concluziile acestui raport cu înscrisurile care au fost atașate de către reclamantă la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză.

Un alt aspect de nelegalitate al sentinței recurate are în vedere faptul că în conținutul raportului de expertiză și în considerentele sentinței, nu există nicio modalitate de calcul a sumei de 590.654 lei, reținută în dispozitivul hotărârii atacate.

De asemenea, majorările de întârziere nu sunt prevăzute iar raportat la majorările reținute în raportul de inspecție fiscală, acestea au avut în vedere un calcul care are la bază și suma de 80.524 lei T.V.A., pentru care instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată.

În raport de situația de fapt și de înscrisurile atașate cererii de recurs, este necesară efectuarea unei noi expertize contabile, motiv pentru care, se impune casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, cu dispunerea efectuării unui nou raport de expertiză tehnică, cu luarea în considerare a înscrisurile existente atât la dosarul instanței de fond, cât și la dosarul instanței de recurs, și prin raportare la dispozițiile art. 160 din C. fisc., pct. 82 alin. (7) din Normele metodologice și art. 142 alin. (2) lit. e) C. fisc.

4. Apărările formulate în cauză4.1. Recurenta-pârâtă D. Brașov, prin G. Sibiu, a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția inadmisibilității recursului declarat de reclamantă, ca fiind promovat de o persoană lipsită de calitate și capacitate procesuală activă, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat, reiterând apărările formulate de pârâta C. Sibiu pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

4.2. Recurenta-reclamantă SC A. SRL, societate în insolvență, a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului declarat de pârâta D. Brașov, prin G. Sibiu, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă, ca nefondat, cu obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

La termenul de judecată din 25 ianuarie 2017, Înalta Curte a calificat excepția inadmisibilității recursului declarat de reclamantă, drept excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a societății reclamante și a respins excepția ca neîntemeiată, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii de ședință pronunțată la data menționată.

La același termen de judecată, Înalta Curte a respins, ca neîntemeiată, excepția nulității recursului declarat de pârâtă, constatând că motivele de recurs formulate de pârâtă se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză;

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

După cum rezultă din expunerea prezentată la pct. I 2 al prezentei decizii, prin Decizia de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011, emisă de C. Sibiu - H. s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații bugetare suplimentare de 786.951 lei reprezentând T.V.A., din care s-a reținut ca fiind respinsă T.V.A. solicitată la rambursare în sumă de 115.773 lei, rămânând T.V.A. stabilită suplimentar de plată în sumă de 671.178 lei, pentru care s-au calculat obligații fiscale accesorii în sumă totală de 233.557 lei.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 437 din 10 octombrie 2011, emisă de C. Sibiu.

Cu privire la recursul formulat de reclamanta SC A. SRL, societate în insolvență, prin administrator judiciar SC F. SPRL și administrator special E., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele care vor fi prezentate în continuare.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă vizând soluția primei instanțe cu privire la constatările înscrise la pct. 2 din raportul de inspecție fiscală, sunt neîntemeiate.

Recurenta-reclamantă a susținut nelegalitatea soluției instanței de fond sub aspectul încălcării dispozițiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ., arătând că la dosarul cauzei au fost depuse facturile fiscale la care s-a făcut referire în considerentele sentinței recurate, facturi care au fost puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală și a expertului tehnic contabil.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, instanța de control judiciar apreciază că judecătorul fondului a respectat dispozițiile legale care guvernează desfășurarea procesului civil, soluția adoptată fiind rezultatul coroborării întregului materialul probator administrat în cauză.

Din analiza înscrisurile existente la dosar, inclusiv a documentelor financiar contabile prezentate expertului contabil de către reclamantă în vederea întocmirii raportului de expertiză, rezultă că, în perioada ianuarie 2010 - aprilie 2011, în evidența contabilă au fost înregistrate facturi emise din două facturiere pretipărite, unul format A5 și altul format A4, în perioada 25 iunie 2010 - 01 octombrie 2010, fiind înregistrate în contabilitate un număr de 29 de facturi format A5, care aveau aceleași numere de ordine cu cele din plaja alocată pentru facturierul A4.

Din blocul de facturi format A5, un număr de 21 de facturi nu au fost înregistrate în contabilitate, nefiind prezentate organelor de inspecție fiscală și nici expertului contabil ca fiind neutilizate sau analizate, motiv pentru care, s-a procedat la estimarea bazei de impunere pentru stabilirea T.V.A. aferentă acestor facturi.

Constatările de la pct. 2 din raportul de inspecție fiscală au fost criticate de către reclamantă în cuprinsul obiecțiunilor formulate cu privire la concluziile raportului de expertiză tehnică întocmit în primă instanță, obiecțiuni care au fost încuviințate de către instanța de fond, au fost analizate de expertul tehnic în conținutul lucrării întocmite ca răspuns la aceste obiecțiuni și în final, au fost supuse aprecierii primei instanțe, care, în raport de înscrisurile existente la dosar, în mod întemeiat, a omologat concluziile formulate de expertul tehnic judiciar.

Expertiza contabilă administrată a avut rolul de a oferi primei instanțe o opinie de specialitate asupra documentației financiar contabile supusă analizei, opinie care, în mod evident, nu este obligatorie pentru instanță, în speță, judecătorul fondului supunând-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei. Astfel, aprecierea probelor s-a realizat în baza raționamentului judecătorului, prin coroborarea tuturor mijloacelor de probă administrate în cauză și examinarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății.

Facturile fiscale cu privire la care recurenta-reclamanta susține că au fost prezentate organelor de inspecție fiscală și expertului tehnic contabil, au într-adevăr, aceleași numere cu facturile indicate ca fiind neînregistrate în evidența contabilă, însă sunt în format A4 și nu în format A5. De asemenea, facturile cu privire la care recurenta afirmă că au fost înregistrate în contabilitate, care se regăsesc, de altfel, și în anexele nr. 53 și nr. 54 la raportul de inspecție fiscală, sunt în format A4 iar nu în format A5.

În consecință, în mod corect instanța de fond a reținut că reclamanta nu a dovedit anularea unui număr de 21 de facturi pretipărite, având plaja de serii, dintr-un carnet format A5, facturi care nu au fost înregistrate în contabilitate.

Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de instanța de fond în ceea ce privește achizițiile pentru care recurenta-reclamanta avea obligația aplicării măsurilor de simplificare.

La pct. 3 din raportul de inspecție fiscală s-a stabilit în sarcina reclamantei T.V.A. suplimentară în valoare de 37.003, 32 lei, ca urmare a faptului că reclamanta nu a aplicat măsurile de simplificare la achizițiile efectuate de la SC I. SRL, societate față de care s-a deschis procedura insolvenței la data de 13 august 2009.

În mod judicios prima instanță a validat aceste constatări ale organelor de inspecție fiscală, reținând că reclamanta a procedat doar la deducerea T.V.A., nu și la colectarea taxei, conform dispozițiilor art. 160 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în decembrie 2009.

Susținerea recurentei-reclamante vizând încălcarea prevederilor pct. 82 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., nu poate fi primită, având în vedere că în cauză sunt aplicabile prevederile legale din C. fisc., care reglementează în mod expres aplicarea taxării inverse.

În condițiile arătate, în raport de concluziile expertului tehnic contabil referitoare la operațiunile economice efectuate cu SC I. SRL, în privința cărora, prin încheierea de ședință din 14 aprilie 2015, instanța de fond a respins, motivat, obiecțiunile formulate de reclamantă, se constată că operațiunile respective impuneau aplicarea taxării inverse, astfel încât, recurenta-reclamanta datorează T.V.A. suplimentară în valoare de 37.003, 32 lei.

În ceea ce privește pct. 5 din raportul de inspecție fiscală, prin care nu s-a recunoscut reclamantei dreptul de deducere T.V.A. pentru motivul că nu a dovedit că achizițiile sunt aferente unor operațiuni taxabile, soluția primei instanțe reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în perioada 2009 - 2011, în raport de probele administrate în cauză.

Astfel, referitor la stabilirea unui T.V.A. suplimentar în sumă de 215.182 lei, criticile formulate de recurentă sunt neîntemeiate, reținându-se că reclamanta nu a prezentat documentele solicitate de organul fiscal prin adresa din 23 iunie 2011, respectiv, contracte încheiate cu prestatorii, situații de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente din care să rezulte natura serviciilor facturate și faptul că acestea au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile desfășurate.

Prima instanță a analizat apărările formulate de reclamantă care au vizat prezentarea de documente justificative pentru relațiile comerciale desfășurate de societate și nu se poate reține că referirea din considerentele sentinței la „elemente de rudenie”, a fost făcută numai în contextul examinării susținerilor reclamantei cu privire la relațiile de rudenie între asociații celor două societăți în discuție.

În ceea ce privește contractul încheiat cu SC O. SRL, pentru care s-a dedus T.V.A. în cuantum de 50.311 lei, contrar susținerilor recurentei-reclamante, autorizațiile de muncă depuse la dosar nu dovedesc realitatea și efectivitatea serviciilor prestate de către societatea respectivă, în sensul prevederilor 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

Pentru argumentele arătate anterior, instanța de control judiciar apreciază neîntemeiate și criticile recurentei-reclamante vizând T.V.A. în sumă de 57.373 lei dedusă în baza a două facturi emise de SC I. SRL, având ca obiect „prestări servicii” și respectiv, „modernizare spațiu”, T.V.A. în sumă de 2.667,38 lei dedusă în baza unei facturi reprezentând „venituri din marketing”, primită de la SC P. SRL și T.V.A. în sumă de 330,50 lei aferentă facturii emise de SC T. SRL, având ca obiect „prestări servicii conform contract”, reținând că nu au prezentate documente valabil încheiate pentru a dovedi realitatea și efectivitatea serviciilor prestate reclamantei de către aceste terțe societăți.

Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de prima instanță în ceea ce privește T.V.A. dedusă în sumă de 57.000 lei, înscrisă în factura din 31 decembrie 2009, emisă de SC I. SRL, reprezentând „reclamă și publicitate conform contract”, constatând că nu au fost depuse la dosar documente justificative care să ateste prestarea serviciilor de marketing, factura și contractul nr. 128/ 11 noiembrie 2009, prezentate de către reclamantă organelor de inspecție fiscală și expertului tehnic contabil, neconstituind dovezi suficiente în acest sens.

Instanța de control judiciar reține că este legală și impunerea suplimentară în sarcina recurentei-reclamantei a sumei de 59.280,57 lei, aferentă facturilor reprezentând „refacturare consum energie electrică și consum gaze naturale”, primite de la SC I. SRL, întrucât pentru perioada octombrie 2009 - februarie 2011, nu au fost depuse la dosar documente din care să rezulte închirierea de către reclamantă sau deținerea cu un alt titlu a vreunui spațiu la locurile de consum ale utilităților refacturate și nici faptul că respectivele consumuri au fost efectuate în scopul utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Contrar susținerilor recurentei, înscrisurile referitoare la obținerea, în septembrie 2009, a unor avize și licențe necesare pentru desfășurarea activității în locația din Sibiu, nu fac dovada că acest spațiu a fost deținut spre folosință de către reclamantă și nu se circumscriu dovezilor că utilitățile respective au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile.

De asemenea, se constată că recurenta-reclamanta a dedus în mod nelegal T.V.A. în sumă de 1.819,38 lei, în baza a două facturi de achiziție pentru produse cosmetice și un ceas, aceste achiziții nefiind destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Trimiterea recurentei, prin analogie, la alte societăți comerciale, nu este de natură a conduce la o soluție contrară celei reținute anterior, în raport de conținutul prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și de înscrisurile existente la dosarul cauzei.

În referire la criticile recurentei-reclamante, este de subliniat și faptul că în cadrului obiectivului nr. 1 al expertizei contabile întocmită în dosarul instanței de fond, expertul tehnic a verificat legalitatea T.V.A. în sumă de 333.282 lei, stabilită suplimentar în sarcina reclamantei la pct. 5 din raportul de inspecție fiscală, menționând, în referire la sumele reprezentând T.V.A. dedusă de reclamantă, că societatea nu a prezentat documente justificative în plus față de cele regăsite la dosarul cauzei și care au fost supuse atenției organelor de inspecție fiscală.

Împotriva concluziilor formulate de expertul tehnic contabil vizând constatările de la pct. 5 al raportului de inspecție fiscală, reclamanta a formulat obiecțiuni, respinse de către prima instanță, în mod întemeiat, prin încheierea de ședință din 14 aprilie 2015 (fila 273 din dosarul Curții de Apel Alba Iulia, vol. I.).

Susținerile recurentei-reclamante vizând nelegalitatea soluției instanței de fond în ceea ce privește modalitatea de deducere T.V.A. aferentă operațiunilor de închiriere în temeiul contractelor din 14 august 2009 și a contractului din 05 octombrie 2010, sunt nefondate.

Instanța de fond a validat opinia organelor de inspecție fiscală privind efectele actelor adiționale încheiate la contractele de închiriere din 2009, apreciind că, deși este posibilă modificarea condițiilor contractuale cu acordul părților implicate în derularea unor contracte, modificarea prevederilor contractuale, intervenită prin actele adiționale, se aplică numai pentru viitor.

În acord cu judecătorul fondului și contrar afirmațiilor recurentei, se reține că actele adiționale produc efecte în mod valabil doar de la momentul încheierii lor și nu de la un moment anterior convenit arbitrar de către ambele părți, astfel încât, clauzele stabilite prin actele adiționale nu pot modifica retroactiv prevederile unui contract, cu implicații asupra operațiunilor economice derulate.

Pe cale de consecință, reținând incidența în cauză a dispozițiilor art. 969 C. civ. și a prevederilor art. 1341 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în mod legal s-a stabilit suplimentar în sarcina reclamantei T.V.A. de plată aferent chiriei nefacturate pentru contractele din 2009, prima instanță omologând calculul efectuat de expertul contabil în varianta 1, prezentată în răspunsul formulat la obiectivul nr. 1, vizând pct. 7 din raportul de inspecție fiscală (anexa nr. 11 la raportul de expertiză).

În ceea ce privește T.V.A. în sumă de 1.524 lei, aferentă operațiunilor de închiriere în temeiul contractului de închiriere din 5 octombrie 2010, se constată, în raport de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. și de prevederile pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a acestor dispoziții, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și de împrejurarea că la data de 1 iulie 2011, reclamanta a depus la organul fiscal o notificare privind opțiunea de taxare începând cu data de 01 septembrie 2009, că recurenta-reclamantă trebuia să colecteze T.V.A. aferentă tarifelor de închiriere facturate către locatar în perioada noiembrie 2010 - martie 2011.

Referitor la obligația de plată a T.V.A. suplimentară în cuantum de 10.074,61 lei, stabilită în sarcina reclamantei la pct. 8 din raportul de inspecție fiscală și reținută în mod corect de către instanța de fond a fi în sumă de 10.062 lei, se constată că susținerile recurentei-reclamante vizând denunțarea din anul 2010, a contractului de subînchiriere din 10 februarie 2010, încheiat cu SC J. SRL, nu au făcut obiect al contestației administrative formulate de reclamantă, în condițiile în care, obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict Decizia nr. 437 din 10 octombrie 2011, emisă în soluționarea contestației administrative, analiza legalității fiind limitată la motivele invocate în conținutul acesteia.

Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., cu completările și modificările ulterioare, prevede că în soluționarea contestației, organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din același act normativ, obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluționarea contestației administrative.

Cum în speță, în cuprinsul contestației administrative formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F/SB/365 din 28 iulie 2011, precum și în motivarea acțiunii în contencios administrativ promovată în urma emiterii Deciziei nr. 437 din 10 octombrie 2011, nu se relevă criticile în discuție, care, pe de altă parte, nu pot fi considerate nici ca reprezentând o dezvoltare a unor motive invocate inițial de către reclamantă, instanța de control judiciar nu le poate primi, apreciind că sunt motive noi de anulare a actelor contestate, formulate peste termenul legal.

Aceste argumente ale instanței de control judiciar urmează a fi reținute și la analiza soluției adoptată de prima instanță, care a vizat constatările înscrise la pct. 9 din raportul de inspecție fiscală, împotriva cărora reclamanta nu a formulat critici pe calea contestației administrative, constatându-se, pe cale de consecință, că reclamanta datorează T.V.A. suplimentară de plată în sumă de 2.053 lei, stabilită de expertul contabil, aferentă operațiunii de închiriere în temeiul contractului din 3 martie 2010, încheiat cu SC S. SRL.

În ceea ce privește constatările organelor fiscale de la pct. 10 din raportul de inspecție fiscală, care, de asemenea, nu au făcut obiectul contestației administrative formulate de reclamantă, se reține că recurenta datorează T.V.A. suplimentară de plată în sumă de 34.502 lei, pentru motivul nefacturării chiriei aferentă lunii ianuarie 2010 și perioadei iulie 2010-octombrie 2010 și necolectării T.V.A. aferentă chiriei facturată pentru lunile noiembrie și decembrie 2009.

În raport de situația de fapt reținută de organul de inspecție fiscală la punctul 11 din raportul de inspecție fiscală, necontestată de către reclamantă pe calea contestației administrative, și având în vedere clauzele contractelor de închiriere din 14 august 2009 și din 5 octombrie 2010, precum și dispozițiile art. 129 alin. (4) lit. b) din C. fisc., se apreciază că este corectă și impunerea suplimentară a recurentei-reclamante cu T.V.A. în sumă de 19.335 lei.

Referitor la obligația suplimentară de plată stabilită în sarcina reclamantei la pct. 12 din raportul de inspecție fiscală, susținerile recurentei cu privire la efectele actului adițional la contractul de închiriere din 2009, încheiat la data de 19 martie 2010, sunt neîntemeiate, Înalta Curte împărtășind opinia exprimată de prima instanță, pentru argumentele expuse la analiza legalității soluției adoptate în privința constatărilor de la pct. 7 din raportul de inspecție fiscală.

Distinct de cele reținute anterior, în mod corect instanța de fond a dat eficiență actului adițional privind rezilierea aceluiași contract de închiriere, încheiat la data de 23 martie 2010, prezentat expertului tehnic judiciar pe parcursul efectuării expertizei contabile, alături de o factură emisă de reclamantă în luna aprilie 2010, constatând că reclamanta trebuia să mai factureze chiria pentru luna martie 2010 și să nu storneze chiria aferentă lunilor ianuarie și februarie ale aceluiași an.

Instanța de control judiciar apreciază neîntemeiate și criticile formulate de recurentă vizând soluția adoptată de prima instanță în privința constatărilor înscrise la pct. 13 din raportul de inspecție fiscală, prin care s-a calculat T.V.A. suplimentară de plată în valoare de 24.821 lei, aferentă lipsei de mărfuri în gestiune.

În mod judicios instanța de fond a omologat concluziile expertului tehnic contabil, care verificând legalitatea impunerii, a menționat că reclamanta nu a prezentat listele de inventar sau procesele verbale din care să rezulte cantitățile minus în gestiune de la inventar la altul, pentru a se determina și limitele perisabilităților pe fiecare categorie de produse alimentare, conform prevederilor H.G. nr. 831/2004. În lipsa oricăror documente justificative privind modul în care marfa în valoare totală de 103.420 lei a ieșit din gestiunea reclamantei, aceasta nu poate fi tratată decât ca lipsă în gestiune, cu toate consecințele fiscale, respectiv, ajustarea T.V.A. dedusă pentru marfa lipsă.

Împotriva acestor concluzii din raportul de expertiză, reclamanta a formulat obiecțiuni, încuviințate de către instanța de fond, la care expertul tehnic contabil a răspuns, precizând că, în privința celor 4 facturi neînregistrate în contabilitate, analizate în conținutului raportului de expertiză în cadrul obiectivului vizând pct. 1 din raportul de inspecție fiscală, factura din 06 aprilie 2011, ce face obiectului obiecțiunilor reclamantei, a fost evidențiată în anexa nr. 53 (poziția 191) la raportul de inspecție fiscală, cu baza impozabilă în sumă de 37.900,20 lei și T.V.A. în cuantum de 9.096,05 lei, rezultând astfel că organele de inspecție fiscală au ținut cont în anexele nr. 53 și nr. 54, de vânzările de marfă din facturile omise a fi înregistrate în contabilitate, scăzând din gestiunea scriptică cantitățile de marfă facturate și neînregistrate.

Prin aceeași lucrare, expertul tehnic judiciar a arătat că stocul lipsă stabilit de organul fiscal a fost generat de lipsa refacturării către terți a mărfii achiziționate de reclamantă în baza facturii din 28 iulie 2010, de la furnizorul SC I. SRL, factură în valoare de 103.420 lei la care se adaugă T.V.A. în sumă de 24.820, 80 lei.

Înalta Curte apreciază nefondate criticile formulate de recurenta-reclamantă vizând nelegalitatea soluției pronunțate de prima instanță, prin raportare la încălcarea dispozițiilor art. 261 și art. 129 alin. (5) C. proc. civ.

Hotărârea recurată satisface cerințele prevăzute de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți.

Astfel, sentința atacată cuprinde în motivare argumentele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția adoptată, aceste argumente, prezentate într-o manieră concisă și clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile tuturor părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile în cauză.

Judecătorul fondului a analizat toate motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată și a înlăturat, în mod argumentat, cererile și susținerile formulate de reclamantă în dovedirea pretențiilor deduse judecății, prezentând, în concret, pentru fiecare obligație fiscală suplimentară de plată examinată, argumentele care l-au îndreptățit să respingă criticile formulate de reclamantă.

Pe de altă parte, așa cum s-a arătat, obligația instanței de judecată este aceea de a analiza toate motivele de nelegalitate învederate prin acțiunea dedusă judecății, iar nu de a răspunde fiecărei susțineri subsumate acestor motive de nelegalitate.

De asemenea, criticile recurentei-reclamante privind încălcarea de către prima instanță a dispozițiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate, rezultă că instanța de fond a analizat toate înscrisurile existente la dosar, raportat la normele legale incidente în materie, înscrisuri pe care le-a coroborat cu concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă, în conținutului căruia sunt indicate documentele contabile prezentate expertului tehnic de către reclamantă, context în care, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată nu poate conduce la concluzia încălcării prevederilor legale mai sus menționate.

Astfel, în referire la afirmațiile recurentei-reclamante privind efectele actelor adiționale încheiate la contractele de închiriere din 2009 și la înscrisurile depuse de reclamantă în susținerea criticilor formulate, se constată că în considerentele sentinței sunt prezentate argumentele pentru care judecătorul fondului a înlăturat susținerile reclamantei privind efectul retroactiv al clauzelor adiționale, opinie împărtășită de către instanța de control judiciar, pentru motivele expuse în conținutul prezentei decizii.

De asemenea, verificând legalitatea impunerii obligației de plată suplimentară stabilită în sarcina reclamantei la pct. 7 din raportul de inspecție fiscală, prima instanță a analizat susținerile reclamantei privind operațiunea de taxare inversă pentru imobilul situat în Sibiu, în conținutul sentinței fiind arătate motivele pentru care s-a reținut că reclamanta trebuia să colecteze T.V.A. în sumă de 1.524 lei, soluție apreciată ca fiind corectă de către instanța de recurs.

Înalta Curte nu poate primi nici susținerile recurentei-reclamante vizând neanalizarea de către expertul tehnic contabil, la momentul întocmirii răspunsului la obiecțiunile formulate de reclamantă, și implicit, de către instanța de fond la pronunțarea soluției, a înscrisurilor anexate acestor obiecțiuni.

Așa cum s-a reținut în considerentele prezentei decizii, sentința recurată cuprinde o analiză coroborată a tuturor mijloacelor de probă administrate în litigiu, judecătorul fondului trecând prin filtrul propriei evaluări concluziile formulate de expert în conținutul lucrărilor întocmite în cauză, în raport cu prevederile legale incidente la situația de fapt dedusă judecății și cu înscrisurile existente la dosar, fiind înlăturate, în mod argumentat, susținerile formulate de reclamantă pe parcursul procesului.

Totodată, în legătură cu aspectele criticate de recurenta-reclamantă, este de menționat faptul că, prin încheierea de ședință din 14 aprilie 2015, prima instanță, deliberând asupra obiecțiunilor formulate de reclamantă cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă, a arătat motivele pentru care a respins o parte dintre aceste obiecțiuni, iar ulterior întocmirii de către expert a răspunsului la obiecțiunile încuviințate, prin încheierea din 16 iunie 2015, a respins, în mod întemeiat, cererea reclamantei de efectuare în cauză a unei contraexpertize contabile, apreciind că prin lucrările depuse la dosar, expertul tehnic a dat lămuririle necesare asupra împrejurărilor de fapt ale cauzei.

Critica formulată de reclamantă în finalul cererii de recurs, este neîntemeiată, în considerentele sentinței atacate fiind prezentat modul de calcul al sumei de 590.654 lei, stabilită în sarcina reclamantei cu titlu de T.V.A. suplimentară de plată, în raport de cuantumul sumelor reținute de judecătorul fondului în urma analizei fiecărei obligații suplimentare stabilită prin raportul de inspecție fiscală, la care se adaugă majorări de întârziere, respectiv, penalități de întârziere aferente, calculate pentru perioada 26 noiembrie 2009 - 25 iulie 2011.

În referire la înscrisurile depuse de recurenta-reclamantă la dosar în calea de atac a recursului, instanța de control judiciar apreciază că acestea nu au valoare probantă în raport cu înscrisurile existente la dosarul primei instanțe și care au fost avute în vedere de către expertul tehnic la întocmirea raportului de expertiză, întrucât din studiul comparativ al acestora, efectuat, prin sondaj, față de numărul mare al înscrisurilor existente la dosarul cauzei, rezultă, în mod evident, diferențe de conținut (spre exemplu: înscrisul depus la fila 127 în dosarul instanței de recurs și înscrisul existent la fila 9 din dosarul Tribunalului Sibiu, vol. II, ambele reprezentând act adițional nr. 2 la contractul de locațiune din 14 august 2009, au un conținut diferit în privința articolului unic și a datei de încheiere al actului adițional; la fila 126 din dosarul instanței de recurs este depus un înscris, reprezentând, de asemenea, act adițional nr. 2 la contractul de locațiune din 14 august 2009, care are un conținut diferit, comparativ cu înscrisul existent la fila 127 din același dosar, în privința articolului unic și a datei de încheiere al actului, cât și comparativ cu înscrisul existent la fila 9 din dosarul Tribunalului Sibiu, în privința datei de încheiere al acestui ultim act; înscrisul depus la fila 131 în dosarul instanței de recurs și înscrisul existent la fila 11 din dosarul Tribunalului Sibiu vol. II, ambele reprezentând act adițional nr. 1 la contractul de locațiune din 14 august 2009, au un conținut diferit în privința articolului unic și a datei de încheiere al actului adițional).

În consecință, Înalta Curte va dispune respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar SC F. SPRL și administrator special E.

Asupra recursului declarat de pârâta D. Brașov, prin G. Sibiu.

Critica recurentei-pârâte cu privire la soluția pronunțată de instanța de fond asupra excepției inadmisibilității acțiunii, este nefondată.

În raport de motivele invocate de pârâta C. Sibiu în susținerea excepției inadmisibilității acțiunii, în mod corect această excepție a fost calificată drept excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei și a fost respinsă, întrucât cererea de chemare în judecată a fost formulată de administratorul special al societății reclamante, căruia nu i-a fost ridicat dreptul de administrare și care are dreptul de a reprezenta reclamanta și de a formula acțiune în justiție în numele societății, în raport de prevederile Legii nr. 85/2006.

Critica recurentei-pârâte vizând reținerea în mod greșit de către prima instanță a existenței unor erori de calcul în anexa nr. 56 la raportul de inspecție fiscală, cu privire la T.V.A. suplimentară de plată, este neîntemeiată.

Din însumarea valorilor înscrise în anexa nr. 56, se constată că în actele administrativ fiscale atacate a fost efectuat un calcul greșit al acestor valori, fiind identificată o eroare în plus în sumă de 101 lei, astfel încât, în mod corect prima instanță a reținut că suma totală cu titlu de T.V.A. suplimentară este de 786.951 lei, existând o diferență în plus de 101 lei față de suma de 787.052, obținută prin însumarea valorilor stabilite punctual cu titlu T.V.A. suplimentară prin actele contestate.

Criticile recurentei-pârâte sunt nefondate și în ceea ce privește stabilirea de către prima instanță a unei T.V.A. suplimentare de plată în valoare de 48.766,94 lei, comparativ cu suma de 51.352 lei, reținută la pct. 2 din raportul de inspecție fiscală.

Pornind de la aprecierea, temeinic motivată, că reclamanta nu a dovedit anularea unui număr de 21 de facturi pretipărite, având plaja de serii 551-560, dintr-un carnet format A5, facturi care nu au fost înregistrate în contabilitate, în mod judicios instanța de fond a omologat concluziile expertului tehnic contabil, care, în urma studierii înscrisurilor puse la dispoziție de către reclamantă cu ocazia întocmirii raportului de expertiză, a stabilit un venit mediu pe factură în sumă de 9.972,79 lei și T.V.A. suplimentară aferentă veniturilor totale estimate pentru facturile lipsă, în sumă de 48.767 lei.

Împrejurarea că reclamanta a prezentat documente justificative expertului tehnic judiciar, care, în raport de aceste înscrisuri noi, a utilizat un mod de calcul al venitului mediu pe factură, ce a condus la diminuarea obligației suplimentare de plată stabilită de organele de inspecție fiscală, nu constituie un motiv de nelegalitate al sentinței recurate.

Momentul întocmirii raportului de inspecție fiscală nu trebuie confundat cu cel al soluționării cauzei deduse judecății, normele legale care reglementează administrarea probatoriului în fața primei instanțe conferind posibilitatea reclamantei de a depune la dosar toate înscrisurile de care înțelege să se folosească în dovedirea cererii de chemare în judecată, inclusiv, înscrisuri noi în raport de cele prezentate pe parcursul efectuării inspecției fiscale.

Mai mult, în conținutul raportului de expertiză au fost menționate documentele contabile care au fost puse la dispoziția expertului tehnic judiciar în vederea întocmirii raportului de expertiză și a fost prezentată, detaliat, modalitatea de calcul utilizată de către expert, prin raportare la aceste înscrisuri, iar recurenta-pârâtă a depus la dosar note scrise prin care și-a exprimat punctul de vedere cu privire la concluziile formulate prin raportul de expertiză.

În ceea ce privește T.V.A. suplimentară aferentă achizițiilor fără documente justificative, în sumă de 19.490 lei, în dezacord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar constată că recurenta-reclamantă datorează obligații suplimentare în sumă de 14.371 lei, astfel cum au fost stabilite la pct. 4 din raportul de inspecție fiscală.

În mod greșit prima instanță a validat concluziile expertului tehnic judiciar, care a reținut că operațiunea contabilă în sumă de 2.016,82 lei nu creează, practic, obligații de plată față de bugetul statului, în condițiile în care, înregistrarea în evidențele contabile ale societății reclamante la poziția nr. 905 din 31 decembrie 2010 din registrul jurnal, a notei contabile 4424=4426, nu a avut la bază documentele justificative prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Cum prin procedeul utilizat de către recurenta-reclamantă, fără documente justificative, s-a majorat în mod nejustificat suma de rambursat de la bugetul statului, nu se poate susține, că operațiunea contabilă în sumă de 2.016,82 lei nu creează obligații de plată față de bugetul statului.

Referitor la T.V.A. suplimentară aferentă achizițiilor de servicii de închiriere spațiu de la SC M. SRL, Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de prima instanță, care a reținut că sunt îndeplinite condițiile pentru exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere a T.V.A. în sumă de 50.531 lei.

Această concluzie se întemeiază pe faptul că reclamanta a făcut dovada existenței notificării furnizorului SC M. SRL privind opțiunea de taxare a operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., înregistrată la organul fiscal din 09 decembrie 2009 (Anexa 1 la raportul de expertiză), document care a fost prezentat, în copie, expertului tehnic judiciar în timpul efectuării expertizei contabile, încuviințată în cauză.

Susținerile recurentei-pârâte vizând încălcarea principiului justificării nemijlocite a operațiunilor, având în vedere că reclamanta nu a prezentat notificarea în discuție până la data încheierii inspecției fiscale, nu pot fi primite, în contextul în care, și în cuprinsul contestației administrative recurenta-reclamantă a menționat că a efectuat demersurile necesare pentru obținerea de la furnizor a notificării privind opțiunea taxării serviciului de închiriere imobil, precizând că această notificare a fost înregistrată la B. Ilfov sub nr. 418178 din 09 decembrie 2009.

De asemenea, în ceea ce privește T.V.A. suplimentară în sumă de 160.094 lei, aferentă operațiunilor de închiriere și subînchiriere, stabilită la pct. 7 din raportul de inspecție fiscală, susținerile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate.

În mod judicios instanța de fond a diminuat cuantumul acestor obligații fiscale suplimentare la suma totală de 158.756 lei, omologând varianta 1 de calcul întocmită de expertul tehnic (Anexa 11 la raportul de expertiză), care a menționat, referitor la fiecare contract de închiriere, că diferența față de suma stabilită de organul fiscal este dată de cursul valutar folosit pentru ratele facturate, precum și de faptul că, în luna iulie organul fiscal a luat în considerare doar patru rate de chirie, în loc de cinci (pentru lunile martie - iulie 2010), conform clauzelor contractuale modificate și completate prin actele adiționale.

Pentru motivele arătate anterior, reținând legalitatea actelor administrativ fiscale contestate și în privința obligației suplimentare de plată în cuantum de 14.371 lei, se va dispune anularea actelor atacate în ceea ce privește suma de 78.507,18 lei T.V.A. stabilită suplimentar, urmând a se stabili T.V.A. de plată în sumă de 592.670,82 lei (590.654+2.016,82).

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat, admiterea recursului declarat de pârâtă și modificarea, în parte, a sentinței recurate, în sensul admiterii în parte, a acțiunii și anulării, în parte, a Deciziei nr. 437 din 10 octombrie 2011, Deciziei de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011 și Raportului de inspecție fiscală nr. F/SB/365 din 28 iulie 2011, în ceea ce privește suma de 78.507,18 lei T.V.A. stabilită suplimentar, urmând a se stabili T.V.A. de plată în sumă de 592.670,82 lei, cu menținerea celorlalte dispoziții ale sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar SC F. SPRL și administrator special E., împotriva sentinței civile nr. 138 din 2 iulie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta B.- D. Brașov, prin G. Sibiu, împotriva aceleiași sentințe.

Modifică, în parte, sentința atacată în sensul că:

Admite, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar SC F. SPRL și administrator special E.

Dispune anularea, în parte, a Deciziei nr. 437 din 10 octombrie 2011, a Deciziei de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011 și Raportului de inspecție fiscală nr. F/SB/365 din 28 iulie 2011, emise de C. Sibiu, în ceea ce privește suma de 78.507,18 lei T.V.A. stabilit suplimentar și stabilește T.V.A. de plată în sumă de 592.670,82 lei.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 februarie 2017.