VAT assessment partially annulled as both taxpayers and tax authorities lose appeals; input deduction upheld, price deemed VAT-inclusive.

Decizia nr. 3/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei;

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, la data de 8 februarie 2012, sub nr. x/33/2012, reclamanții A. și B. au chemat în judecată pe pârâții C. - D. și E. Cluj, solicitând că prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea în întregime a Deciziei nr. 492 din 28 decembrie 2012 (2011), și pe cale de consecință: în principal desființarea Deciziei de Impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 2195 din 18 aprilie 2011 în sensul: anularii în întregime a debitului principal - 2.599.003 lei, reprezentând T.V.A. stabilit suplimentar în sarcina acestora prin decizia de impunere mai sus indicată; anularii în întregime a dobânzilor și penalităților aferente T.V.A., în sumă de 1.804.677 lei respectiv 389.850 lei; iar în subsidiar desființarea Deciziei de Impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 2195 din 18 aprilie 2011 în sensul anularii în întregime a tuturor debitelor (principale și accesorii) stabilite în cuprinsul ei, și, pe cale de consecință, dispunerea emiterii unei noi decizii de impunere în urma reverificării aceluiași impozit pentru aceeași perioadă, ținând cont de prevederile legale invocate mai jos; suspendarea executării acesteia până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei acțiuni în contencios administrativ; cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Referitor la cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei acțiuni în contencios administrativ, s-a învederat că prejudiciul iminent ar consta în aceea că, împotriva reclamanților s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii, în baza deciziei atacate în fond, iar, în respectivul dosar s-au efectuat și acte de executare silită, constând în aceea că s-au dispus măsuri asigurătorii asupra unor bunurilor imobile ale reclamanților clădiri.

Mai mult, raportat la suma considerabilă stabilită suplimentar și contestată - 4.793.530 lei, respectiv la actuala situație economică, caracterizată printr-un blocaj financiar sever, realizarea acesteia pe calea executării silite este de natură, în mod obiectiv, a produce un prejudiciu.

Reclamanții au solicitat, de asemenea, a se avea în vedere că, începând cu finele anului 2009 nu au mai efectuat activități de natura celor pentru care organele fiscale au stabilit obligații fiscale, astfel încât, eventuale compensări cu viitoare debite fiscale pe care le-ar înregistra au caracter evident iluzoriu, iar o eventuală întoarcere a executării în materie fiscală, în măsura în care, în final, instanțele de contencios fiscal s-ar pronunța în favoarea acestora, nu ar putea să le repare prejudiciile pe care le-ar suferi prin executare.

S-a apreciat, așadar, că în speță sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 15 din Legea nr. 554/2004, respectiv că s-a formulat o acțiune în contencios fiscal împotriva deciziei pe care organul administrativ a pronunțat-o față de recursul grațios, există un caz bine justificat în sensul art. 2, alin. (1), lit. t) din Legea nr. 554/2004 și suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011 este menită a preveni o pagubă iminentă în sensul art. 2, alin. (1), lit. ș) din același act normativ.

Referitor la fondul problemei deduse judecății s-a solicitat în principal desființarea în întregime a deciziei atacate și anularea tuturor debitelor stabilite prin aceasta, reclamanții considerând că nu le revin aceste obligații fiscale.

Astfel, aceștia au înțeles să invoce împrejurarea potrivit căreia actul administrativ fiscal mai sus indicat (decizia de impunere) este lovit de nulitate ca urmare a lipsei din conținutul sau a unuia dintre elementele expres prevăzute în cuprinsul art. 43 C. proc. fisc.

Din punctul acestora de vedere, actul administrativ atacat nu conține numele, prenumele și calitatea unei persoane împuternicite potrivit legii să reprezinte organul fiscal, nefiind semnată de către directorul general.

În acest sens, s-a făcut trimitere la Decizia Curții Constituționale nr. 414/2010, potrivit căreia directorul coordonator, persoana numită, care nu a ocupat funcția pe care o exercita în urma unui concurs, așadar, prin urmare nu poate reprezenta organul fiscal.

Totodată, s-a invocat nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, din perspectiva dreptului de control și modului de lucru al organelor fiscale, în raport de dispozițiile art. 23 C. proc. fisc.

Au fost invocate dispozițiile art. 83 (3) lit. g) din C. fisc. și art. 86 (1) C. proc. fisc., considerându-se că organul de soluționare a contestațiilor nu a răspuns sub nici un aspect argumentelor prezentate de către reclamanți.

Reclamanții au mai subliniat faptul că nu au calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 din C. fisc., neavând calitatea de producător, comerciant, prestator de servicii și nedesfășurând prin tranzacțiile efectuate activități extractive, activități agricole, activități specifice profesiilor libere sau asimilate acestora.

S-a mai susținut faptul că, în ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă Tribunalul Dolj prin sentința pronunțată în data de 15 februarie 2010 în Dosarul nr. x/63/2009, a reținut între altele că lipsa calității de comerciant a reclamanților este un motiv pentru care s-a reținut că aceștia nu datorează T.V.A. cu motivarea că pentru a fi considerat comerciant și pentru a desfășura activitate economică supusă T.V.A., o persoană fizică trebuie să îndeplinească mai multe condiții cumulativ, respectiv să desfășoare unul sau mai multe acte de comerț obiectiv dintre cele enumerate la art. 3 C. com., să îndeplinească aceste acte în nume propriu să le îndeplinească cu titlu profesional, de profesiune obișnuită.

Referitor la caracterul de continuitate al tranzacțiilor desfășurate, precum și la relația dintre acest caracter și actele de vânzare, reclamanții au invocat și practica Curții de Justiție a Curții Europene în materie, respectiv cazul W. M. van Tiem v Staats secretaris van Financien și cazul C-60/90 Polysar.

S-a apreciat că, deși prevederea din C. fisc. privind faptul că nu este scutită de T.V.A. livrarea de construcții noi, a apărut de circa 2 ani, persoanele fizice care au desfășurat asemenea operațiuni nu au putut să se înregistreze ca plătitori de T.V.A., chiar dacă ar fi dorit acest lucru.

În opinia reclamanților, dacă aceste tranzacții ar fi taxabile, în baza Legii nr. 36/1995, notarul public ar fi trebuit să asigure menționarea în actul de vânzare că operațiunea este taxabilă, deoarece T.V.A. intră în cuprinsul prețului pe care trebuie să-l primească vânzătorul.

Referitor la neacordarea dreptului de deducere a T.V.A. operațiunilor taxabile la momentul exigibilității taxei, respectiv stabilirea în sarcina reclamanților a T.V.A. colectată și nu T.V.A. de plată, reclamanții au considerat că sunt grav prejudiciați prin neacordarea de către organul de inspecție fiscală a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor taxabile, pe baza facturilor fiscale prezentate în timpul controlului, în fiecare perioadă impozabilă când T.V.A. era exigibilă, fapt cea generat calcularea eronată a unei T.V.A. de plata și accesorii aferente cu mult peste nivelul datorat.

Punctul de vedere exprimat a fost că taxa „ pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din C. fisc." nu e totuna cu taxa colectată.

Astfel, regulile privind modul de determinare a taxei pe care o persoană impozabilă, înregistrată normal în scopuri de T.V.A., o datorează bugetului de stat sunt descrise la art. 1471 și art. 1473 C. fisc.

În același timp, s-a considerat că în speță sunt relevante prevederile art. 1473 alin. (5) C. fisc., susținându-se că, în situația în care persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de T.V.A. în regim normal, sau nu solicită deloc acest lucru, are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta C., a solicitat respingerea acțiunii formulate de reclamanta A. și reclamantul B., ca neîntemeiată.

A invocat pârâta excepția lipsei calității procesuale pasive a C., în ceea ce privește capătul de cerere privind suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei acțiuni în contencios administrativ și solicită respingerea acestui capăt de cerere ca fiind introdus împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, având în vedere prevederile art. 1 din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea C., C., art. 2 din H.G. nr. 171/2007 prin care a fost modificată H.G. nr. 495/2007 privind organizarea și funcționarea C., în vigoare la acea dată, începând cu data de 1 octombrie 2007, în ceea ce privește reorganizarea Direcției generale de administrare a marilor contribuabili.

Astfel, s-a solicitat a se lua act de faptul că, începând cu data de 01 octombrie 2007, C., în calitate de organ de specialitate al administrației publice centrale, are calitate procesuală pasivă doar în litigiile inițiate de către contribuabilii ce dețin calitatea de mare contribuabil și cu privire la actele emise de către această instituție publică. Ca atare, solicită a se reține că reclamanții nu au calitatea de mare contribuabil, aceasta fiind sub directa administrare a E. Cluj.

S-a solicitat a se reține că, în prezenta cauză, cu privire la acest capăt de cerere, trebuie reținută ca pârâtă E. Cluj, în calitate de emitent al actului solicitat a fi suspendat.

Cu privire la fondul cauzei, referitor la nulitatea Deciziei de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011, ca urmare a faptului că aceasta nu conține numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite, potrivit legii, să reprezinte organul fiscal, respectiv aceasta nu este semnată de directorul general, pârâta a invocat dispozițiile art. 43 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data depunerii contestației administrative.

În ceea ce privește afirmația reclamanților referitoare la nulitatea Deciziei de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011, s-a arătat că depășirea perioadei de efectuare a inspecției fiscale nu a fost încadrată de legiuitor între condițiile de nulitate a actului administrativ fiscal.

Mai mult, s-a arătat că data începerii inspecției fiscale este 18 ianuarie 2011, astfel că organele de inspecție fiscală, prin emiterea deciziei de impunere în data de 18 aprilie 2011 au respectat termenul de 3 luni prevăzut de normele legale în materie.

S-a solicitat, pentru aceleași considerente, respingerea afirmației reclamanților privind nulitatea Deciziei de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011, ca urmare a faptului că inspecția fiscală nu a comunicat decizia de reîncadrare și înregistrare fiscală.

S-a susținut că organele de inspecție fiscală au constatat că au realizat venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

Ca atare, organele de inspecție fiscală, din analiza documentelor și în baza prevederilor C. fisc., au constatat că persoanele fizice A. și B. sunt persoane impozabile, iar tranzacțiile efectuate de aceasta intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că la data de 27 iulie 2007 că au depășit plafonul de scutire de 35.000 euro, devenind plătitori de taxă pe valoarea adăugată începând cu data de 01 septembrie 2007.

A apreciat pârâta că aplicabile în prezenta speță sunt dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de 01 ianuarie 2007, potrivit cărora în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, așa cum a fost aceasta definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor/prestarea serviciilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127alin. (2).

În ceea ce privește afirmația potrivit căreia taxa pe valoarea adăugată intră în cuprinsul prețului pe care trebuia să îl primească vânzătorul, s-a apreciat de pârâtă că aceasta nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei întrucât din analiza Raportului de inspecție fiscală nr. 21957 din 18 august 2011 se reține că organele de inspecție fiscală, la stabilirea obligației de plată au ținut cont de prevederile contractuale, astfel că au calculat taxa pe valoarea adăugată atât prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei impozabile, cât și prin aplicarea procedeului sutei mărite, acolo unde este cazul.

Totodată, a solicitat pârâta a se reține că reclamanții nu au adus argumente referitoare la modul de calcul al accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată, în ceea ce privește perioada de calcul și cotele aplicate.

În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, s-a solicitat respingerea acestei cereri, ca neîntemeiată, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

În cauză au fost administrate probele cu înscrisuri și expertiză contabilă.

Prin încheierea din 8 martie 2012 a fost respinsă cererea de suspendare pe motiv că reclamanții nu au achitat cauțiunea stabilită de instanță.

Prin încheierea din data de 15 octombrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, s-a dispus transpunerea Dosarului nr. x/33/2012 la secția competentă material să soluționeze cauza, respectiv la secția a II-a contencios administrativ și fiscal, la completul corespondent, continuator omolog, 4/F, având în vedere Hotărârea Colegiului de conducere al Curții de Apel Cluj din data de 9 septembrie 2015.

Prin urmare cauza a fost înregistrată/transpusă pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/33/2012*.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 184 din 9 iunie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. x/33/2012*, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanții A. și B.

A fost anulată parțial Decizia nr. 492/2011 și Decizia de impunere nr. 2195/2011 pentru obligațiile fiscale de 1.962146 lei și le menține pentru obligațiile fiscale în sumă de 2.831.384 lei reprezentând 1.602.783 lei T.V.A., majorări de întârziere de 988.184 lei și penalități de întârziere de 240.417 lei calculate până la 11 aprilie 2011 în sarcina reclamantei A.

A fost anulată parțial Decizia nr. 419/2011 și decizia de impunere 2195 pentru obligațiile fiscale de 1.962.147 lei și le menține pentru obligațiile fiscale în sumă de 2.831.383 lei reprezentând 1.602.782 lei T.V.A., majorări de întârziere de 988.184 lei și penalități de întârziere de 240.417 lei calculate până la 11 aprilie 2011 în sarcina reclamantului B.

Au fost obligate pârâtele C. - D. și E. Cluj, la plata cheltuielilor de judecată parțiale în sumă de 3.000 lei cheltuieli reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu expert.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de Apel a reținut următoarele:

în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 2195 din 18 aprilie 2011 întocmit de către E. Cluj s-a constatat că reclamanta A. ar fi desfășurat, împreună cu soțul acesteia reclamantul B., un număr de 216 tranzacții imobiliare în perioada 14 mai 2007-31 decembrie 2009. Prin raport, s-a stabilit că în perioada verificată, respectiv în perioada 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2009, reclamanții nu au depus deconturile de taxă pe valoare adăugată, nerespectând prevederile art. 1562 din Legea nr. 571/2003.

Prin Decizia de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011 s-au stabilit obligații fiscale în sumă totală de 4.793.530 lei în sarcina reclamantei A. și de 4.793.530 lei în sarcina reclamantului B.

Contestațiile administrative au fost respinse prin Deciziile nr. 492 din 28 decembrie 2012 pentru A. și nr. 491 din 28 decembrie 2012 a D.

A constatat instanța de fond că nu se justifică invocarea de către C. a lipsei de calitate procesuală întrucât fiecare autoritate a fost chemată în judecată raportat la actele pe care le-a emis.

S-a mai reținut că reclamanții au arătat că actul administrativ este lovit de nulitate pentru lipsa mențiunilor prevăzute de lege respectiv numele persoanei împuternicite să reprezinte organul fiscal însă această susținere nu are acoperire, instanța observând că atât deciziile de soluționare a contestațiilor cât și decizia de impunere au mențiunile prevăzute la art. 43 C. proc. fisc. cât și cele menționate de Ordinul nr. 1415/2009 al președintelui C.

Astfel decizia de impunere a fost semnată de directorul executiv adjunct F. împuternicit prin Ordinul nr. 1572/2010 cu exercitarea funcției publice de director adjunct fiind conducătorul Inspecției fiscale persoane fizice din cadrul G. Cluj - Napoca.

Referitor la argumentul reclamanților privind nulitatea Deciziei de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011, datorită faptului că inspecția fiscală a depășit termenul de 3 luni prevăzut la art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., Curtea a reținut că reclamanții au fost invitați să se prezinte la sediul organului fiscal în baza mai multor invitații nr. 2195 din 12 octombrie 2009 și nr. 2196 din 12 octombrie 2009; nr. 2195 din 16 noiembrie 2009, nr. 2196 din 16 noiembrie 2009; nr. 2195 din 09 iunie 2009; nr. 2196 din 9 iunie 2010.

În data 01 iulie 2010 organul fiscal a întocmit procesul verbal din 01 iulie 2010, care a fost expediat prin poștă, cu confirmare de primire, semnată în data de 15 iulie 2010.

Reclamanta A. a formulat cererea de amânare din 23 iulie 2010, astfel că inspecția fiscală a fost amânată până la data de 10 septembrie 2010, în vederea începerii inspecției fiscale, a fost emis avizul de inspecție fiscală nr. 2195 din 03 decembrie 2010 pentru perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009, expediat către persoana fizică A. în data de 06 decembrie 2010, dar care nu a fost ridicat de la poștă.

Reclamantul B. a formulat cererea de amânare din 23 iulie 2010, fiind amânată inspecția fiscală în același cadru ca și al soției sale.

Având în vedere aceste aspecte, s-a concluzionat că nu a fost depășit termenul întrucât inspecția fiscală a început la data 18 ianuarie 2011.

A mai observat Curtea că nulitatea Deciziei de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011, a fost invocată de reclamanți și prin prisma necomunicării deciziei de reîncadrare și înregistrare fiscală, însă reclamanții nu au arătat vătămarea care li s-a cauzat ca urmare a necomunicării și cum aspectul invocat nu este o nulitate expresă și necondiționată nefiind prevăzută de art. 46 C. proc. fisc. iar pe de altă parte cum reclamanții aveau obligația înregistrării potrivit art. 153 C. fisc. în termen de 10 zile de la momentul depășirii plafonului de scutire,actul administrativ nu poate fi considerat ca lovit de nulitate din această privință.

Instanța de fond a considerat că reclamanții sunt persoane impozabile în înțelesul legii fiscale iar operațiunile desfășurate sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.

S-a reținut, astfel, că, potrivit art. 127 C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități; în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de serviciu.

Astfel, încasarea avansului de preț este privită de art. 1342 alin. (2) lit. b) C. fisc. Ca data de la care intervine exigibilitatea taxei pe valoare adăugată, iar reclamanții au depășit în luna iulie 2007 plafonul de scutire de 35.000 euro astfel că aveau potrivit art. 152 alin. (3) C. fisc. obligația să se înregistreze ca plătitori de T.V.A. până la data de 10 august și să devină plătitori de T.V.A. începând cu 1 septembrie 2007.

Nelegalitatea actelor administrative atacate prin prezenta acțiune intervine că urmare a refuzului acordării dreptului de deducere întrucât în cauza C 184/14 Salomie și Oltean Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva nr. 2006/112/CE se opune unei reglementări naționale care să refuze dreptul de deducere pe motiv că persoana impozabilă nu ar fi înregistrată în scopuri de T.V.A.

Astfel, se impune acordarea dreptului de deducere reclamanților iar în condițiile cauzei C249/12 și C250/12 Tulică și Plavoșin, prețul convenit în contractele de vânzare - cumpărare trebuie considerat ca incluzând T.V.A. deoarece vânzătorii nu mai pot recupera de la cumpărători această taxă.

De asemenea, instanța de fond a reținut că, în cauza de față, s-a efectuat o expertiză fiscală care a calculat prin raportare la aceste date obligațiile fiscale pe care le datorează reclamanta A. la suma de 2.831.384 lei reprezentând 1.602.783 lei T.V.A. la care potrivit 120 alin. (2) și 1201 C. proc. fisc. se adaugă majorări de întârziere de 988.184 lei și penalități de întârziere de 240.417 lei calculate până la 11 aprilie 2011.

În privința reclamantului B. expertiza a calculat obligațiile fiscale pe care le datorează bugetului de stat la suma de 2.831.383 lei reprezentând 1.602.782 lei T.V.A., majorări de întârziere de 988.184 lei și penalități de întârziere de 240.417 lei calculate până la 11 aprilie 2011.

Referitor la nerespectarea principiului proporționalității în privința accesoriilor prin stabilirea unor sume care ar dubla debitul și care ar contraveni jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, cauza CI83/14 precum și practicii mai recente a Înalta Curte de Casație și Justiție, Curtea a observat că instanța comunitară a recomandat verificarea respectării acestui principiu care urmează să se facă în funcție de circumstanțele fiecărui caz în parte de către instanțele naționale.

Observând în ce măsură urmează a fi menținute accesoriile rezultă că acestea nu dublează obligația principală și că impunerea lor este justificată datorită neachitării unei obligații fiscale o perioadă mare de timp. Volumul mare al activității economice și conduita reclamanților care au desfășurat ca persoane fizice operațiuni care ar fi trebuit să intre în sfera unei societăți de comerț cu scopul de a evita plata taxelor aferente justifică această măsură. Neîncasarea unor taxe datorate la bugetul de stat face necesar ca statul să poată percepe accesorii care să reprezinte echivalentului lipsei de încasare a sumei pe această perioadă și pentru a face diferența față de persoanele care își plătesc la scadență obligațiile așa încât Curtea va aprecia că, în cazul de față, accesoriile nu sunt disproporționate față de obligația principală.

Recursul;

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanții A. și B. și pârâtele C. - D. și E. Cluj prin H. Cluj, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii de recurs, E. Cluj a arătat, în esență, următoarele:

Pentru a pronunța această sentință, în ceea ce privește soluția de admitere în partea cererii de chemare în judecată, instanța de fond a reținut că nelegalitatea actelor administrative atacate prin acțiunea formulata intervine ca urmare a refuzului acordării dreptului de deducere întrucât în cauza C184/14 Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva nr. 2006/112/CE se opune unei reglementari naționale care să refuze dreptul de deducere pe motiv că persoana impozabilă nu ar fi înregistrată în scopuri de T.V.A.

Se mai reține că, în condițiile cauzei C249/12 și C250/12 Tulica și Plavosin, prețul convenit în contractele de vânzare - cumpărare trebuie considerat ca incluzând T.V.A., deoarece vânzătorii nu mai pot recupera de la cumpărători această taxă. Instanța mai retine că în cauză s-a dispus efectuarea unei expertize fiscale care a calculat prin raportare la aceste date obligațiile fiscale pe care le datorează reclamanții.

- Soluția instanței de fond este netemeinică și nelegală, ținând cont de prevederile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare și a Ordinului nr. 1873 din 12 aprilie 2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011 coroborat cu Ordinul nr. 1820 din 30 decembrie 2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014.

Potrivit Ordinului nr. 1820 din 30 decembrie 2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 pct. b) „atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunea supusa taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI «Taxa pe valoarea adăugată», aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. Prin taxa pe valoarea adăugata solicitata de administrația fiscala se înțelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operațiunea respectivă. Poate fi acceptată că mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată inclusiv o declarație pe propria răspundere a acestuia;" ori la dosarul cauzei nu există nicio declarație pe proprie răspundere în acest sens și nici o altă probă.

Instanța de fond nu a analizat în considerentele hotărârii argumentele prezentate de recurenta-pârâtă, ci se rezumă să constate că în cauză s-a dispus efectuarea unei expertize fiscale care a calculat prin raportare la aceste date obligațiile fiscale pe care le datorează reclamanții.

Cei doi reclamanți si-au exercitat dreptul de deducere după cum urmează: B. a depus Decontul de T.V.A. cu nr 21456 din 03 martie 2012 în care a înscris T.V.A. deductibil în sumă de 993.815 lei astfel că în evidențele fiscale figurează cu obligațiile de plată T.V.A. în sumă de 1.605.446 lei și accesoriile aferente; A. a depus Decontul de T.V.A. cu nr. 21461 din 02 martie 2012 în care a înscris T.V.A. deductibil în sumă de 993.815 lei astfel că în evidentele fiscale figurează cu obligațiile de plată T.V.A. în sumă de 1.605.446 lei și accesoriile aferente.

- Instanța de fond anulează, parțial, deciziile de impunere pentru suma de 996.220 lei T.V.A. (pentru fiecare reclamant) și menține obligațiile de plată T.V.A. în suma de 1.602.783 lei (pentru fiecare reclamant) rezultă că dreptul de deducere ar fi acordat în temeiul acelorași documente justificative.

Aspectele privind acordarea dreptului de deducere au fost arătate instanței de fond prin obiecțiunile formulate de către instituție la Raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit de consultant fiscal Iancu Rodica Ana și înregistrate la Curtea de Apel Cluj la data de 11 martie 2016, însă, cu toate acestea, instanța de fond în mod nelegal a admis acțiunea.

În condițiile date, proba cu expertiză nu poate fi luată astfel în considerare, deci recurenta nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, nefiind în culpă în această cauză. Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părții care cade în pretenții.

În motivarea cererii de recurs, reclamanții A. și B. au arătat, în esență, următoarele:

- Instanța în mod greșit a apreciat că remediul aplicabil ca urmare a reținerii viciilor ce țin de nerespectarea dreptului european (inclusiv în considerarea considerentelor hotărârilor preliminare ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, pronunțate în cauzele C-249/12 și C-183/14, raportat la nerecunoașterea dreptului de deducere și greșita stabilire a bazei de impozitare) poate fi anularea parțială a deciziilor de impunere.

Se arată că, în mod obligatoriu, constatarea celor 2 motive de nelegalitate a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina recurenților trebuia să determine anularea în tot a deciziilor de soluționare a contestațiilor, cu consecința anulării actelor întocmite de către organele de control (în speță, deciziile de impunere menționată și raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii acestora).

În maniera în care a procedat instanța, însă, restabilind obligațiile de plată și înlocuind decizia de impunere, reprezentând titlu de creanță, cu sentința pronunțată, în mod evident suntem în situația absurdă în care hotărârea judecătoreasca pronunțată de către instanța de contencios este actul de stabilire a obligațiilor fiscale de plată a T.V.A., instanța luând astfel locul organului de inspecție fiscală, deși, în mod firesc, prin acțiunea în contencios a fost investită doar să verifice legalitatea deciziilor de impunere emise în urma acțiunilor de control.

Consideră recurenții că recalcularea obligațiilor fiscale, în încercarea de a acoperi sau de a înlătura viciile de procedură - nelegalitate sau netemeinicie ale deciziilor de impunere nu poate fi considerată o anulare parțială a actului administrativ, în sensul art. 8 alin. (1).

În acest sens, se face referire și la jurisprudența relevantă în materie, respectiv Decizia civilă nr. 409/2015 a Curții de Apel Cluj, din Dosarul nr. x/33/2014, în care s-a statuat că obligațiile de plată a T.V.A. au fost stabilite cu încălcarea principiilor neutralității și proporționalității.

În mod consecutiv, statuând că nu se poate substitui organului fiscal, restabilind starea de fapt fiscală corectă și recalculând valoarea obligațiilor fiscale, ci trebuie să se limiteze la controlul de legalitate a actelor atacate, instanța a dispus anularea deciziilor contestate, stabilind în sarcina organului fiscal obligația de a respecta cele două principii menționate.

- Argumentele recurenților cu privire la remediul juridic aplicabil(respectiv anularea în tot a actelor nelegale, chiar dacă nelegalitatea ar afecta doar parțial cuantumul obligațiilor de plată), nu au fost analizate însă de către instanța de fond - motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7, raportat la art. 261 alin. (1) pct. 5.

Prevederile art. 261 alin. (1) din V.C.P.C. impun ca în orice hotărâre judecătorească să fie expuse considerentele, respectiv motivele de fapt și de drept care au stat la baza pronunțării hotărârii.

Instanța trebuie să se refere în motivare la toate capetele de cerere formulate, precum și la considerentele pentru care s-au respins unele dintre acestea. Cu alte cuvinte, instanța trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut prin acțiune și asupra tuturor mijloacelor ce au stat la temelia pretențiilor ridicate de părți.

După cum s-a arătat în doctrină, motivarea trebuie să fie pertinentă, completă, întemeiata, omogenă, concretă, convingătoare și accesibilă. Motivarea este de esența hotărârilor, reprezentând o garanție pentru părți că cererile lor au fost analizate cu atenție. Practica instanței supreme este orientată în acest sens, afirmând constant că inexistenta motivării atrage casarea hotărârii, la fel și o motivare necorespunzătoare. Cu alte cuvinte, o motivare excesiv de succintă sau necorespunzătoare în raport cu complexitatea cauzei echivalează, practic, cu inexistenta motivării.

Aceeași concluzie se desprinde și din jurisprudența deja consacrată a Curții Europene a Drepturilor Omului, referitoare la dreptul la un proces echitabil.

- Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9, având în vedere că instanța de fond în mod greșit nu a dispus anularea în tot a deciziilor de soluționare a contestațiilor, cu consecința anulării actelor întocmite de către organele de control (în speță, deciziile de impunere menționate și raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii acestora), raportat la încălcarea vădită a principiului certitudinii impunerii, principiului securității juridice și principiului încrederii legitime.

Se arată că nu puteau fi înlăturate argumentele recurenților cu privire la nerespectarea principiului certitudinii impunerii, principiului securității juridice și principiului încrederii legitime raportat la obligațiile fiscale stabilite pentru tranzacții efectuate în anul 2007, invocând o normă de drept material în vigoare doar de la data de 01 ianuarie 2010.

Referirea instanței la încercarea recurenților de a se sustrage de la obligațiile fiscale pe care le-ar fi avut dacă construirea și vânzarea imobilelor s-ar fi realizat de către o societatea având un obiect de activitate specific investițiilor imobiliare, sunt neavenite. Astfel, în mod evident, obligațiile de plată a T.V.A. sunt suportate, în mod firesc, de către cumpărători, nu de către vânzători, astfel că nu se poate retine de plano, decât prin absurd, că scopul recurenților ar fi fost abinitio sustragerea de la îndeplinirea obligației de a colecta de la cumpărători T.V.A. aferent prețului de vânzare.

- Neclaritatea cadrului normativ aplicabil în anul 2007 când ar fi fost începută pretinsa activitate economică rezultă din analizarea cadrului normativ pe baza căruia organele fiscale și instanța de fond au fundamentat stabilirea calității de plătitori de T.V.A. și consecutiv la calcularea de obligații de plata a T.V.A., care ar fi trebuit să fie perceput cumpărătorilor, raportat la prețul de vânzare cumpărare a unor imobile, calificate de organul fiscal că fiind construcții noi, respectiv a unui teren considerat construibil.

În considerarea prevederilor art. 127 C. fisc.:

- organul fiscal și instanța au făcut în mod neconstituțional o aplicare retroactivă a prevederilor fiscale în materie de T.V.A. raportat la tranzacțiile cu imobile efectuate de persoane fizice, prevederi fiscale care prevăd doar începând cu data de 01 ianuarie 2010 (potrivit alin. (2)1 al art. 127 C. fisc., introdus prin O.U.G. nr. 109 din 07 octombrie 2009), că persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile pot deveni persoane impozabile, în conformitate cu normele de aplicare ale art. 127 alin. (2)1.

La data de 01 ianuarie 2010, au intrat în vigoare doua reglementari legislative noi, esențiale din perspectiva T.V.A.:

- introducerea în C. fisc. a alin. (2)1 la art. 127, potrivit căruia: "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

- reglementarea normelor de aplicare a art. 127 alin. (2)1 C. fisc., respectiv:

(4) în cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând și livrarea bunului sau părților din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.

În schimb, anterior acestor modificări, deci anterior datei de 01 ianuarie 2010, singurele referiri la obligația persoanelor fizice de a achita T.V.A. erau incluse în cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a T.V.A.

În acest context legislativ, în vigoare anterior datei de 01 ianuarie 2010, se arată că aceasta aplicare, pentru perioada anterioară datei de 01 ianuarie 2010, exclusiv a normelor metodologice (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) și care fac referire la activitatea desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. este vădit nelegală și contrară principiului securității juridice și certitudinii impunerii.

Raportat la dreptul comun în materie și în lipsa oricărei prevederi exprese contrare în C. fisc., care sa deroge de la dreptul comun (în condițiile art. 1 alin. (3) C. fisc.), contractul de vânzare cumpărare a unui imobil este un contract civil, încheiat de proprietar în exercitarea dreptului său de dispoziției, care produce efecte unoictu, constând în transferul dreptului de proprietate.

Din această perspectivă, în lipsa unei prevederi contrare exprese, vânzarea - cumpărarea unui bun imobil nu poate fi considerată o operațiune de exploatare a unui bun. Mai mult decât atât, trebuie remarcat că ulterior datei de 01 ianuarie 2010, maniera în care legiuitorul a înțeles să reglementeze obligația de plată a T.V.A. pentru livrările de construcții noi și terenuri construibile nu are nicio legătură cu eventualul caracter de continuitate al vânzării, din perspectiva considerării acesteia că fiind o operațiune "continuă" de exploatare a bunului vândut.

Din moment ce în cazul recurenților s-a considerat că obligația de plată a T.V.A. ar fi fost reglementată chiar de la 01 ianuarie 2007, se apreciază că are relevanță inclusiv caracterul vădit neclar al normelor în baza cărora s-a stabilit pretinsa calitate a recurenților de plătitori de T.V.A.

Cu alte cuvinte, prin eliminarea, începând cu 01 ianuarie 2008 a sintagmei „dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere" din cuprinsul art. 141 alin. (2) lit. f), se poate susține că un contribuabil diligent are posibilitatea de a prevedea că livrarea unei construcții noi sau a unui teren construibil ar putea fi o operațiune impozabilă din perspectiva T.V.A., însă același lucru nu poate fi susținut înainte de modificarea art. 141 alin. (2) lit. f) în anul 2008, când, pentru a ajunge la aceeași concluzie, contribuabilul trebuie să facă o analiză extrem de „fină" a noțiunii de persoană impozabilă, pentru a determina în ce măsură dobândirea calității de persoană impozabilă nu este o condiție prealabilă pentru considerarea livrării de construcții noi ca fiind operațiuni taxabile.

Se invocă de recurenți decizii de speță, respectiv Decizia nr. 8398 din 11 noiembrie 2014 a Curții de Apel București, pronunțată în recurs în Dosarul nr. x/93/2013, prin care s-a statuat irevocabil în sensul admiterii în tot a unei acțiuni în contencios, având un obiect similar cu cea din prezenta speță, cu consecința anulării în tot a deciziei de impunere prin care au fost calculate obligații de plată a T.V.A. pentru tranzacții imobiliare încheiate anterior datei de 01 ianuarie 2010.

Anterior modificărilor introduse prin O.U.G. nr. 109/2009, de modificare a C. fisc., nu se poate considera că statul roman și-a exercitat în mod clar opțiunea stabilita de art. 12 alin. (1) din directivă, normele metodologice de la pct. 3 de aplicare a art. 127 (în forma anterioară datei de 01 ianuarie 2010) neputând să facă altceva decât să detalieze modul de aplicare a art. 127, și nicidecum să extindă sfera de reglementare a acestuia. Pe cale de consecință, anterior datei de 01 ianuarie 2010, nu a existat o transpunere a art. 12 din Directiva nr. 2006/112/CE, întrucât anterior modificărilor în vigoare începând cu anul 2010 nu exista un context juridic care să asigure în mod suficient de clar și de precis aplicarea normei comunitare (respectiv a art. 12 din Directivă) - din contră, transpunerea art. 12 în dreptul român a intervenit exclusiv prin modificările aduse C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009.

Chiar dacă nu s-ar ține cont de relevanta modificărilor în materie, în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010, se apreciază că în speță încălcarea principiului certitudinii impunerii era oricum dovedită și de conduita organelor fiscale, deci ar fi trebuit să fie reținută de către instanța de fond.

- Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7, raportat la faptul că instanța de fond în mod greșit nu a reținut nerespectarea principiului proporționalității, raportat la accesoriile stabilite în sarcina recurenților.

Instanța de fond a reținut lapidar că din moment ce obligațiile de plată accesorii (în cuantumul calculat doar până la data de 11 aprilie 2011)nu dublează valoarea obligațiilor fiscale principale, nu s-ar putea reține încălcarea principiului personalității.

Instanța a apreciat că ar fi fost respectat principiul proporționalității, dar s-a raportat la valoarea obligațiilor accesorii determinate până la 11 aprilie 2011, ignorând însă faptul că această sarcină a obligațiilor accesorii este semnificativ mai mare, din moment ce accesoriilor pot și cu siguranță vor fi pretinse de către organele fiscale și pentru perioada ulterioară emiterii deciziilor de impunere.

Astfel, ca o concluzie generală în materia accesoriilor aferente T.V.A., surprinsă și de par. 51 din hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene Salomie și Oltean, sancțiunile aplicate - majorări, dobânzi și penalități de întârziere nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei, iar instanța națională are sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii aplicate nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile.

Ținând cont de toate elementele privind inexistența unui cadrul legal coerent și previzibil din perspectiva datorării T.V.A. pentru tranzacții imobiliare realizate de persoane fizice, instanța de fond ar fi trebuit să rețină că penalitățile și dobânzile care au fost aplicate încalcă exigențele de proporționalitate, fiind excesive în raport cu gravitatea încălcării a obligațiilor de plată a T.V.A.

Se arată că imposibilitatea colectării T.V.A. de la cumpărători nu a fost determinată de reaua credință, ci de lipsa unui cadru legislativ clar și totodată de conduita organelor fiscale.

În concluzie, raportat la cuantumul accesoriilor, precum și la faptul că, în speță, este vorba de o culpă a organelor fiscale în neîndeplinirea obligațiilor legale (și nicidecum de o culpă exclusivă a recurenților), apreciază că instanța de fond ar fi trebuit să rețină vădita nerespectare a principiului proporționalității și consecutiv să dispună:

(i) în principal, exonerarea recurenților de accesoriile aferente debitului principal, având în vedere că nu se justifica aplicarea în sarcina acestora a unor sancțiuni fiscale;

(ii) în subsidiar, reducerea accesoriilor astfel încât acestea să aibă un cuantum concordant cu principiul proporționalității.

- În motivarea cererii de recurs, pârâta C. - E. Cluj a arătat, în esență, următoarele:

- Art. 488 pct. 6 C. proc. civ., hotărârea atacată este nelegală întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Instanța de fond nu a făcut altceva decât să își însușească concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară și, exclusiv pe baza acestora, să rețină că în cazul intimaților-reclamanți sumele finale datorate bugetului de stat sunt 3.205.565 lei-T.V.A. de plată; 1.976.368 lei-majorări/dobânzi de întârziere și 480.834 lei-penalități de întârziere.

Instanța de fond nu a motivat considerentele pentru care Curtea de Apel Cluj a înlăturat apărările instituției recurente.

În ceea ce privește atât suma de 1.962.147 lei pentru care Curtea de Apel Cluj a anulat parțial Decizia nr. 492/2011 și Decizia de impunere nr. 2195/2011 în cazul intimatei A., cât și pentru suma de 1.962.146 lei pentru care Curtea de Apel Cluj a anulat parțial Decizia nr. 419/2011 și Decizia de impunere nr. 2195/2011, aceasta nu a făcut nicio referire în considerentele hotărârii despre modalitatea în care le-a individualizat.

- Motivul prevăzut de art. 488 pct. 8, hotărârea a fost data cu aplicarea greșita a dispozițiilor art. 145-147 și art. 1471 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În mod eronat instanța de fond a reținut ca intimații - reclamanți aveau dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale aferente edificării imobilelor, întrucât potrivit legislației în domeniul taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor însă numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145 și art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare și numai prin decontul de taxă pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 147/A1 alin. (1) din același act normativ, în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2007.

Or, în raport de cele mai sus menționate, până la data încheierii actelor administrative contestate, persoanele impozabile A. și B., nu s-au înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A.

- În ceea ce privește cuantumul taxei pe valoare adăugată datorată, așa cum aceasta a fost stabilită de consultantul fiscal și preluată de instanța de fond, respectiv 3.205.565 lei - T.V.A. de plată; 1.976.368 lei - majorări/dobânzi de întârziere, 480.834 lei - penalități de întârziere, aceasta a fost calculată având în vedere atât Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene C - 183/14 Salomie și Olteanu, cât și cota standard de 19% prin aplicarea procedeului sutei mărite la sumele plătite de beneficiar, conform contractelor de vânzare-cumpărare.

Se arată că analiza s-a realizat așa cum rezultă din raportul de expertiză pe total încasări, fără însă a fi analizate contractele în sine.

Instanța de fond, pentru a pronunța o astfel de soluție, trebuia să analizeze si să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de a recupera T.V.A. de la beneficiar.

Susține aceasta întrucât Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că T.V.A. trebuie considerat ca fiind inclus in prețul de vânzare, numai in situația în care legislația națională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze această taxă de la dobânditorul bunului imobil și dacă din contract nu rezultă aspecte privind includerea sau nu a T.V.A. în prețul de vânzare.

Pe de alta parte, se arată că în legislația națională nu există niciun text de lege care să interzică reclamantului să recupereze T.V.A. de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata T.V.A. aferentă tranzacțiilor încheiate.

Prin urmare, hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene nu poate fi interpretată în sensul că T.V.A. se consideră inclus în prețul de vânzare, în situația în care o asemenea soluție este condiționată expres chiar de către Instanța Europeana de existența posibilităților date de legislația națională ca furnizorul să ceară dobânditorului această taxă, iar, pe de altă parte datorită faptului că organul de inspecție în mod corect a analizat fiecare tranzacție în parte și a stabilit că în anumite cazuri nu se poate retine că T.V.A. era inclus în preț.

De asemenea, hotărârea este nelegală și sub aspectul T.V.A. deductibil, având în vedere faptul că potrivit legislației naționale, reclamanții aveau posibilitatea ca prin primul decont de T.V.A. să își declare T.V.A. deductibilă, aspect ce nu a fost respectat de către aceștia, astfel ca în mod corect organul de inspecție a reținut că nu poate analiza T.V.A. deductibil câtă vreme nu a fost declarată o astfel de sumă prin decontul de T.V.A.

- Soluția instanței de fond este nelegală în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3000 lei, având în vedere aplicarea corectă de către instituția recurentă a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., astfel că nu se poate reține culpa procesuală a acesteia.

Procedura în fața instanței de recurs;

Reclamanții-recurenți au formulat întâmpinare împotriva cererii de recurs formulate de pârâta C. - E. Cluj, solicitând respingerea acesteia ca nefondată și respectiv pârâta C. - E. Cluj a solicitat respingerea recursului reclamanților prin întâmpinarea formulată.

Considerentele și soluția instanței de recurs;

Analizând cererile de recurs formulate, motivele invocate, normele legale incidente și în conformitate cu prevederile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Recursul reclamanților-recurenți

- În ceea ce privește greșita anulare parțială a deciziilor de impunere ca urmare a constatării nerespectării dreptului european.

Înalta Curte constată că instanța de fond a fost învestită cu o cerere de anulare/desființare a Deciziei nr. 492 din 28 decembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 2195 din 18 aprilie 2011 emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. 2195 din 18 aprilie 2011 și a constatat că cererea de chemare în judecată având acest obiect a fost întemeiată parțial, anulând în parte actele administrative invocate.

Nu se poate considera că instanța de fond s-a substituit organelor administrative fiscal, nefiind necesară și posibilă o reverificare a impozitului pentru aceeași perioadă cum solicită reclamanții deoarece organul fiscal și-a spus propria părere prin emiterea actelor administrative fiscale, în cauză fiind vorba doar de o altă modalitate de calculare a T.V.A. și a dreptului de deducere care s-au dezlegat prin efectuarea unei expertize de specialitate contabilă solicitată chiar de către reclamanții-recurenți și utilă cauzei. În aceste condiții ar fi fost inutilă și neacoperită de vreo normă de procedură fiscală această retrimitere la agentul fiscal pentru “verificare” perioadă.

În cauză au fost respectate atât dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. cât și ale art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, nu s-a încălcat principiul separației puterilor în stat, o acțiune în anulare poate fi admisă și parțial în sensul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Acțiunea îndreptată împotriva unei decizii de soluționare a contestației potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. vizează în același timp legalitatea deciziei de impunere din raportul de inspecție fiscală, instanța fiind învestită cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal întrucât autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său.

Anularea în tot a actelor administrativ fiscale contestate doar parțial nelegale nu ar constitui un remediu juridic rezonabil, instanța de fond a motivat în concret considerentele care au condus la anularea parțială a actelor administrativ fiscale-cu respectarea art. 261 alin. (1) pct. 5 chiar dacă a grupat argumentele juridice ce au sprijinit soluția și a răspuns argumentelor invocate de părți implicit.

Trimiterea la organul fiscal pentru o reverificare a impozitelor pe aceeași perioadă nu are justificare procedurală, și nici o rațiune practică, nu corespunde unei nevoi reale.

- Referitor la încălcarea principiului certitudinii impunerii, securității juridice și principiului încrederii legitime - stabilirea calității de plătitor de T.V.A.

Criticile sunt neîntemeiate, deoarece în mod corect instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), cât și a dispozițiilor art. 1251 pct. 18 din C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități cât și înțelesul noțiunii de activități economice, ca fiind și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, a apreciat în mod corect că activitatea reclamanților de a construi locuințe și de a le vinde ulterior, împreună cu terenul aferent, constituite o activitate economică în sensul legii fiscale cât și calitatea acestuia de persoană impozabilă în scop de T.V.A., care avea obligația de a se înregistra în scop de T.V.A. în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire cât și obligația depunerii declarației de înregistrare în scop de T.V.A.

Prevederile alin. (2) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de T.V.A. în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării operațiunilor economice vizate de actele fiscale.

Într-adevăr, potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

În cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora coincide cu data intrării în vigoare a legii pe care le explicitează.

Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situația care urma să fie explicitată prin normele metodologice.

Cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile art. (21) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 01 ianuarie 2010, la care se referă art. 3 din O.U.G. nr. 109/2009.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că reclamantul a avut la data respectivă calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A. și deci obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitori de T.V.A., după depășirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamantul a obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de T.V.A., având totodată obligația de a colecta și plăti la bugetul statului T.V.A. pentru activitatea desfășurată.

Deoarece operațiunile efectuate de reclamanți în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A. conform art. 126 alin. (1) din C. fisc. și întrucât valoarea tranzacțiilor efectuate a depășit plafonul de scutire de T.V.A., Înalta Curte constată că organele fiscale în mod corect au stabilit că aceștia aveau obligația de a se înregistra ca plătitori în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc., după depășirea plafonului de scutire de T.V.A.

Din conținutul Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza Salomie și Oltean, invocată de către recurenți, se desprinde cu claritate faptul că dispozițiile naționale, cadrul juridic național, este suficient de clar, iar administrația fiscală poate să considere în urma unui control fiscal că operațiunile imobiliare în discuție ar fi trebuit să fie supuse T.V.A.

De asemenea, s-a mai reținut prin decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene, că deși este regretabilă practica autorităților fiscale naționale care până în anul 2010 nu au supus în mod sistematic plății T.V.A. operațiunile imobiliare din litigiu, aceasta nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea taxei.

- Cu privire la modul de calcul al T.V.A., ca fiind inclus în prețul de vânzare, se reține că hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 este obligatorie pentru instanțele naționale, astfel încât atunci când prețul unui lucru a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la T.V.A., iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata T.V.A. datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor T.V.A. solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja T.V.A.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor T.V.A. se analizează în mod concret în fiecare caz și nu se raportează, astfel cum susține recurenta C., la inexistența unui text de lege care să interzică reclamantului să recupereze T.V.A. de la dobânditori.

În astfel de situații, jurisprudența Înaltei Curți este constantă în sensul că în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu au conținut mențiuni cu privire la plata T.V.A. de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera suma de la aceștia este inexistentă, clauzele contractuale nepermițând o interpretare contrară.

Părțile contractului de vânzare-cumpărare pot să ceară executarea numai asupra clauzelor înscrise în cuprinsul actului și cât timp nu există o clauză contractuală referitoare la o eventuală impunere a vânzătorului, nu poate exista o răspundere solidară asupra plății T.V.A.

Reclamanții nu contestă efectuarea tranzacțiilor respective, 216 tranzacții imobiliare, însă contestă încadrarea acestora în noțiunea de activitate economică cu caracter de continuitate în scopul obținerii de venituri.

Înalta Curte concluzionează că recurenții-reclamanți au realizat de o manieră independentă activități economice, constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obținerea unor venituri cu caracter de continuitate, justificându-se astfel atribuirea calității de persoană impozabilă.

Fără a nega dificultățile de interpretare generate de transpunerea în legislația națională a prevederilor art. 9 - Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al T.V.A., Înalta Curte consideră că posibilitatea de conformare și adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent, a fost asigurată chiar și până la data de 1 ianuarie 2007 de Normele metodologice de aplicare a C. fisc. citate mai sus.

Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a dispozițiilor art. 127 alin. (2) C. fisc., rezultă cu claritate că este asimilată unei activități economice vânzarea locuințelor proprietate personală atunci când nu se realizează „pentru scopuri personale".

Pe de altă parte, contrar susținerilor recurenților, în jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu a exclus de plano nicio tranzacție, indiferent de forma juridică din sfera conceptului de „exploatare a bunurilor corporale" (cauza C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA; C-306/94 Regie dauphinoise; C-186/89 Van Tiem).

În fine, Înalta Curte consideră de domeniul evidentei că operațiunile juridice derulate în perioada 2007-2009, justifică prin numărul lor concluzia că au fost făcute în „scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", fiind în mod corect considerate de organele fiscale fapte generatoare de T.V.A.

Însă, aceste motive de nelegalitate au fost avute în vedere de judecătorul fondului la pronunțarea soluției de anulare parțială a actelor administrativ-fiscale contestate.

Astfel, în privința modului de calcul a T.V.A., în acord cu concluziile raportului de expertiză fiscală, instanța de fond a stabilit că în cauză este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea T.V.A., respectiv scăderea T.V.A. din prețul menționat în contracte, având în vedere că părțile nu au menționat nimic în ceea ce privește T.V.A., astfel că este evident că prețul plătit de cumpărător și încasat de vânzător include T.V.A.. Acest punct de vedere este în concordanță cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie, soluția sub acest aspect fiind favorabilă recurenților-reclamanți, care însă critică hotărârea sub acest aspect.

Reclamanții desfășurând operațiuni repetitive de asemenea amploare, 216 tranzacții imobiliare, aceștia aveau obligația dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 C. proc. fisc., să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului lor, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de T.V.A., așa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situație asemănătoare părțile din cauzele conexe C-180/10 și C-181/10 de Curtea de Justiție a Uniunii Europene pronunțată la data de 15 septembrie 2011.

În acest context, Înalta Curte nu poate reține o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public apărat de autoritatea fiscală și interesul legitim privat al persoanei fizice.

C. proc. fisc. stabilește în sarcina contribuabilului obligația de cooperare cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea datelor cunoscute de acesta în întregime, conform realității și prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute, relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe buna credință.

- În ceea ce privește nerespectarea principiului proporționalității raportat la accesoriile stabilite în sarcina recurenților-reclamanți.

Pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de T.V.A., se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 C. proc. fisc., care prevede că pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere și cu art. 120 din același Cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

În condițiile în care criticile privind existența debitului principal au fost respinse, recurenții-reclamanți datorează și debitele accesorii.

Înalta Curte consideră că judecătorul național poate fundamenta o soluție de reducere a cuantumului acestor obligații fiscale prin referire directă la principiul european al proporționalității prin anularea lor sau reducerea la un cuantum “rezonabil” dacă este cazul.

Accesoriile reprezentând majorări de întârziere și penalități de întârziere au fost corect calculate în raport de dispozițiile legale interne, ținându-se cont și de faptul că recurenții-reclamanți nu au făcut nici un demers pentru a-și clarifica situația fiscală deși în perioada 2007/2009 au desfășurat o activitate economică supusă plății T.V.A.-ului în sensul dispozițiilor art. 126-127 alin. (1) și (2) din C. fisc.

Atâta vreme cât dispozițiile art. (21) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 01 ianuarie 2010, la care se referă art. 3 din O.U.G. nr. 109/2009.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că reclamantul a avut la data respectivă calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A. și deci obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitori de T.V.A., după depășirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamantul a obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de T.V.A., având totodată obligația de a colecta și plăti la bugetul statului T.V.A. pentru activitatea desfășurată.

Prin urmare, având în vedere și faptul că relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună credință, faptul că recurentul - reclamant nu a încercat să se înregistreze în scop de T.V.A., instanța de fond corect a făcut aplicarea principiului proporționalității în privința accesoriilor obligației fiscale principale, acestea fiind stabilite legal.

Recursul G. Cluj Napoca și recursul C. - E. Cluj Napoca;

- Referitor la nemotivarea sentinței de fond;

Înalta Curte de Casație și Justiție constată că instanța de fond a pronunțat sentința civilă recurată cu respectarea exigențelor prevăzute de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. cuprinde argumente care fundamentează soluția dată, a înlăturat argumentat apărările invocate de părți, a făcut trimitere la reglementările naționale și comunitare, C184/15 Salomie și Oltean, C249/12 și 250/12 Tulică și Plavoșin, precum și la expertiza fiscală ce a calculat obligațiile fiscale ale reclamanților-recurenți.

- În ceea ce privește greșita stabilire a bazei de impozitare și calculare a T.V.A. ca fiind inclusă în preț

Având în vedere cauzele conexate C249/2012 și C250/2012 Tulică și Plavoșin se constată că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării.

În privința modului de calcul al T.V.A., în acord cu concluziile raportului de expertiză fiscală, instanța de fond a stabilit că în cauză este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea de T.V.A., respectiv scăderea T.V.A. din prețul menționat în contracte, având în vedere că părțile nu au menționat nimic în ceea ce privește T.V.A., este evident că prețul plătit de cumpărător și încasat de vânzător include T.V.A. Acest punct de vedere este în concordanță cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie, contractele de vânzare-cumpărare autentificate cuprind prețul stabilit de părți conform principiului libertății contractuale conform art. 969 C. civ.

- Motivul de recurs vizând acordarea dreptului de deducere al reclamanților;

În cauza Curții de Justiție a Uniunii Europene Salomie și Oltean C183-14 s-a subliniat că cerințele de formă nu pot pune în discuție dreptul de deducere al T.V.A.-ului iar sancțiunea neîndeplinirii lor cu refuzul dreptului de deducere, depășește ce este necesar pentru atingerea obiectului de asigurare a colectării corecte a T.V.A.

În mod corect instanța de fond a reținut că s-a încălcat principiul neutralității T.V.A. deoarece nu s-a recunoscut concomitent dreptul de deducere.

Având în vedere că deconturile de T.V.A. au fost depuse de reclamant la data de 0 martie 2012, ulterior efectuării tranzacțiilor, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene a statuat că nu poate fi refuzat dreptul de deducere la momentul stabilirii de obligații de plată fiind irelevantă neîndeplinirea unor condiții de formă ce țin de îndeplinirea unor obligații declarative, cum este cea a înregistrării în scopuri de T.V.A.

De la data înregistrării ca plătitor de T.V.A. reclamanților trebuie să li se recunoască un drept de deducere a taxei aferente tranzacțiilor efectuate.

În cauză T.V.A. a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă reprezentată de contrapartida obținută de reclamanți din tranzacțiile imobiliare efectuate iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că vânzătorul avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor.

- Referitor la cheltuielile de judecată de 3.000 lei;

Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a obligat pârâtele să plătească parțial cheltuielile de judecată în măsura admiterii acțiunii și anulării în parte a actelor administrative contestate, în conformitate cu art. 274 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs;

În conformitate cu art. 312 C. proc. civ., se vor respinge ca nefondate, pentru motivele invocate, recursurile formulate de reclamanții A. și B. și pârâtele C. - D. și E. Cluj prin H. Cluj împotriva sentinței nr. 184 din 9 iunie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanții A. și B. și pârâtele C. - D. și E. Cluj prin H. Cluj împotriva sentinței nr. 184 din 9 iunie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 ianuarie 2017.