Taxpayer prevails in part on VAT gross-up for new buildings; appeals rejected, assessment partially annulled for RON 100,793 plus accessories.

Decizia nr. 1527/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1. Obiectul acțiunii deduse judecății și procedura derulată în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la 16.06.2011, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița):

- în principal:

1. anularea ca nelegală a Deciziei nr. 670 din 13 mai 2011 privind soluționarea contestației formulate de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. 13113/10.03.2011 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale și Raportului de inspecție fiscală nr. 13113/10.03.2011;

2. trimiterea dosarului pârâtei în vederea analizării și pronunțării asupra tuturor motivelor invocate de către reclamantă prin contestația formulată;

- în subsidiar:

1. anularea Deciziei nr. 670 din 13 mai 2011;

2. anularea Deciziei de impunere nr. 13113 din 10 martie 2011;

3. anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 13113 din 10 martie 2011;

4. anularea bazei de impunere;

5. exonerarea de la plata sumei de 958.495 lei stabilite prin raportul de inspecție fiscală, reprezentând TVA în cuantum de 412.593 lei, dobânzi în cuantum de 549.902 lei majorări de întârziere.

În motivare, reclamantul a arătat că pârâta a efectuat în perioada noiembrie 2009 - martie 2011 o inspecție fiscala având ca obiect verificarea taxei pe valoare adăugată și verificarea contractelor de vânzare-cumpărare din perioada 2007-2010. La 10.03.2011, în urma inspecției fiscale efectuate de D.G.F.P. Dâmbovița, au fost emise Raportul de inspecție fiscală nr. 13113/10.03.2011 și Decizia de impunere nr. 13113 din 10 martie 2011, reclamantul fiind obligat la plata sumelor de mai sus. Contestația formulată împotriva acestor acte a fost respinsă prin Decizia nr. 670 din 13 mai 2011.

Reclamantul a arătat că este dezvoltator imobiliar, înregistrându-se în această calitate ca plătitor de TVA la data de 12.11.2008. Prin decontul aferent lunii septembrie 2009, reclamantul și-a manifestat opțiunea de rambursare a soldului sumei negative a TVA în valoare de 132.795 lei, aferent operațiunilor realizate de la data înființării, respectiv 12.11.2008 și pana la 30.09.2009.

În data de 11.02.2009, a fost emis ordinul de serviciu prin care au fost desemnați inspectorii în vederea efectuării inspecției fiscale, iar la 16.11.2009 reclamantului i-a fost comunicată suspendarea inspecției fiscale prin adresa nr. 36978 din 16 noiembrie 2009. Până la data de 17.02.2011 nu s-a mai realizat niciun act de inspecție fiscală, în data de 17.02.2011 reclamantul fiind notificat cu privire la reluarea inspecției fiscale prin adresa nr. 19340/17.02.2011.

Reclamantul a precizat că, din cauza neclarității legii, dezvoltatorii imobiliari nu au putut să își deducă TVA aferentă materialelor și serviciilor achiziționate, ceea ce înseamnă că un TVA de 19% ce ar fi putut fi recuperat de către dezvoltatori a rămas statului, mai ales ca aceștia nu mai dețin facturile și chitanțele emise cu mai bine de 4 ani în urma. Li s-a cerut, însă, dezvoltatorilor imobiliari să suporte și TVA la vânzări, în condițiile în care antecontractele încheiate precizau un preț care nu conținea TVA, dar să suporte și penalitățile/ majorările de întârziere în condițiile pasivității statului, care în 3 ani dublează debitul principal.

Adunându-se toate aceste pierderi, impozitul pe venit și costurile de construcție se poate observa că în aceste circumstanțe sumele pretinse de stat sunt cu mai mari decât chiar veniturile realizate, în ciuda pasivității statului și a unei legislații și practici incoerente.

Reclamantul a mai precizat că nici după schimbarea viziunii A.N.A.F., după 01.01.2008, în prima parte a anului 2008 a fost imposibilă înregistrarea fiscală din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, în ciuda faptului că reclamantul a dorit sa se înregistreze chiar de la 01.01.2008, deoarece funcționarilor de la ghișeu nu le era clară modalitatea de înregistrare a persoanelor fizice, aspect ce poate fi observat din însăși data primei înregistrări fiscale a unei persoanei fizice - dezvoltator imobiliar, ca plătitor de TVA.

A arătat că este printre puținele persoane fizice care s-au înregistrat ca plătitori de TVA începând cu anul 2008, moment de la care a colectat TVA și a achitat sume considerabile, cu titlu de taxă pe valoare adăugată, buna sa credință fiind evidentă.

Reclamantul a considerat că Decizia nr. 670 din 13 mai 2011 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 13113/10.03.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 13113/10.03.2011 este nulă parțial deoarece nu este motivată cu privire la majoritatea motivelor indicate în cuprinsul contestației formulate, respectiv: (i) decizia de soluționare a contestației nu menționează în mod explicit ipoteza avuta în vedere în stabilirea caracterului impozabil al activității (respectiv dacă s-a considerat ca reclamantul este comerciant sau persoana care a exploatat bunuri imobile cu caracter de continuitate), (ii) incidența prevederilor referitoare la scutirea tranzacțiilor cu bunuri imobile de la plata TVA până la data de 31.12.2007 inclusiv; (iii) modificarea în anul 2002 a O.U.G. nr. 17/2000 prin Legea nr. 345/2002 prin care tranzacțiile imobiliare efectuate de către persoane fizice nu mai erau incluse în sfera activităților impozabile; (iv) achiziționarea bunurilor de către reclamant din patrimonial personal; (v) dihotomia dintre perceperea impozitului de 3% (pentru transferul bunurilor din patrimoniul personal) și taxa pe valoare adăugată (pentru exercitarea de fapte de comerț sau exploatarea de bunuri cu caracter de continuitate; (vi) nelegalitatea efectuării inspecției fiscale la persoane care nu au fost declarate în prealabil contribuabili prin declararea din oficiu sau eventual modificarea datelor de înregistrare fiscala; (vii) solidaritatea vânzătorilor și cumpărătorilor și nerespectarea prevederilor procedurale de emitere a unei singure decizii de impunere pentru debitorii obligați în solidar; (viii) neclaritatea legii fiscale; (ix) imposibilitatea declarării ca plătitor de TVA înainte de 01.01.2008 în condițiile în care doar persoanele fizice autorizate se puteau declara plătitoare pana la acea data, legea privind persoanele fizice autorizate nepermițând desfășurarea de activități în domeniul vânzării de bunuri imobile; (x) nelegalitatea inspecției fiscale și a actelor emise în urma acestuia ca urmare a (a) neefectuării inspecției fiscale la domiciliul contribuabilului și (b) nerespectării dreptului la apărare.

Totodată, pârâta a respins greșit ca inadmisibilă contestația formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 13113 din 10 martie 2011 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița - Activitatea de Inspecție Fiscala.

Reclamantul a apreciat că în mod greșit organul fiscal a considerat că este persoană impozabilă din perspectiva taxei pe valoare adăugată, în condițiile în care activitățile constând în transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile efectuate de către persoane fizice în perioada de referință nu au reprezentat o activitate impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, deoarece persoanele fizice nu erau persoane impozabile, aspect ce rezultă din coroborarea art. 126 alin. (1) și art. 127 C. fisc.

Reclamantul nu avea calitatea de comerciant, nefiind înscris în Registrul Comerțului și neefectuând prin urmare fapte subiective de comerț; mai mult, nici nu se putea înregistra anterior anului 2008, comerciant persoană fizică autorizată, în condițiile în care sfera de aplicare a Legii nr. 300/2004 cuprindea doar un număr limitat de activități prevăzute în Anexa nr. 3 la Ordinul Ministerului Muncii nr. 701/2003, printre care nu se regăsea și vânzarea de bunuri imobile.

Vânzarea bunurilor imobile nu reprezintă nici faptă obiectivă de comerț în accepțiunea C. com. român, astfel încât vânzarea repetată de bunuri imobile de o persoană fizică să poată fi considerată ca fiind o faptă de comerț. De asemenea, nu poate fi considerată o exploatare a bunurilor cu caracter de continuitate, deoarece prin vânzare bunul nu rămâne în patrimoniul vânzătorului, aspect confirmat în mod evident de practica Curții Europene de Justiție, inclusiv de soluția dată în speța van Tiem, cauza C-186/89.

Art. 126 C. fisc. enumeră condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o operațiune pentru a intra în sfera de aplicare a TVA, iar art. 127 alin. (1) C. fisc. definește persoana impozabilă.

Există patru activități ce pot fi încadrate în sfera activităților economice: activitățile producătorilor; activitățile comercianților; activitățile prestatorilor de servicii; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Din aceste patru categorii de activități, punctele de vedere ale administrației fiscale au oscilat între a considera activitatea de vânzare a bunurilor imobile ca urmare a încadrării acestei activități la activitățile comercianților și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri.

În ceea ce privește referința la activitățile comercianților, pentru ca operațiunile să fie încadrate în această ipoteză, ar trebui ca acestea să fie desfășurate de comercianți, respectiv persoane înscrise în Registrul Comerțului. Calitatea de comerciant se dobândește prin obținerea autorizațiilor prevăzute de lege în vederea exercitării activității de comerț, efectuarea de acte de comerț fără autorizație reprezentând, conform legii, infracțiune.

În ceea ce privește ipoteza persoanelor care exploatează bunuri imobile cu caracter de continuitate, ipoteza prevăzută de textul legal nu are în vedere vânzarea de bunuri imobile, deoarece sintagma „exploatarea unui bun” se referă la operațiuni precum închiriere, concesiune, arendare etc. Această interpretare este susținută de altfel și de sintagma „cu caracter de continuitate”, în condițiile în care numai aceste operațiuni pot avea caracter de continuitate, contractul de vânzare-cumpărare, inclusiv cel care are ca obiect bunuri imobile, fiind un contract cu executare instantanee, nefiind practic susceptibil de continuitate, ci numai, eventual, de repetitivitate.

Pentru calificarea drept contribuabili a dezvoltatorilor imobiliari persoane fizice, din perspectiva TVA, textul C. fisc., care reprezintă traducerea literală, dar nu fidelă a textului art. 9 din Directiva nr. 112/2006/CE, ar fi trebuit ca statul să modifice prevederile C. com., astfel încât să includă în sfera faptelor obiective de comerț și vânzarea bunurilor imobile, aceste tranzacții cu bunuri imobile fiind excluse de către legiuitor, aspect confirmat de doctrina și jurisprudența îndelungată, din sfera faptelor obiective de comerț, capabile astfel să califice persoana care le efectuează ca un comerciant care să intre astfel în sfera de aplicare a art. 127 C. fisc. Legiuitorul român nu a optat nici pentru taxarea activităților ocazionale, omițând astfel a valorifica facilitatea ce i-a fost acordată prin art. 12 parag. 1 din Directiva nr. 112/2006/CE și nu a optat nici pentru taxarea tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, aspect care ar fi făcut inutile discuțiile precedente, dând un caracter clar și facil de înțeles și aplicat textului legal.

Reclamantul a mai menționat modificări aduse C. fisc. la 1 ianuarie 2010, respectiv textele art. 127. Sub acest din urmă aspect, reclamantul a apreciat că neconstituționalitatea acestuia este evidentă prin raportare la prevederile art. 139 alin. (1) din Constituția României, delegarea dreptului de a stabili taxe și impozite prin acte juridice inferioare legii în mod indirect, prin acordarea dreptului de a stabili categoriile de persoane impozabile prin norme, fiind vădit neconstituțională.

În mod greșit a reținut pârâta că prevederea potrivit căreia orice activitate economică este supusă taxării exista în legislația românească încă de la implementarea TVA și că încă de la 1 iunie 2002, data intrării în vigoare a Legii nr. 345/2002, persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate au avut obligația să plătească TVA, întrucât cea care prevedea în mod clar taxarea cu TVA a vânzărilor de bunuri imobile era O.U.G. nr. 17/2000, prevederile acestei ordonanțe fiind abrogate explicit prin Legea nr. 345/2002. Cu toate că O.U.G. nr. 17/2000, la cap. II (sfera de aplicare), art. 1 pct. b) prevedea în mod clar și neinterpretabil, această prevedere legală a fost abrogată prin Legea nr. 345/2002. Deci, începând cu anul 2002, prin abrogarea prin dispozițiile Legii nr. 345/2002, practica autorității fiscale, precum și pozițiile publice ale acesteia au dus la concluzia că tranzacțiile imobiliare nu au mai fost supuse taxării din perspectiva TVA.

Totodată, procedura de înregistrare a fost aprobată în luna decembrie a anului 2006, cu intrarea în vigoare de la 01.01.2007, prin Ordinul nr. 2224 din 22 decembrie 2006.

Chiar dacă, conform reprezentanților A.N.A.F., formularul 020 utilizat în procedura de înregistrare, exista încă din anul 2002, acesta nu putea fi folosit de persoanele fizice care realizau tranzacții cu bunuri imobile în lipsa procedurii de înregistrare, lucru întărit în realitate chiar de practica notorie a funcționarilor de a refuza înregistrarea fiscală a persoanelor fizice chiar și la începutul anului 2008, după aprobarea ordinului cuprinzând procedura de înregistrare a persoanelor fizice.

Aplicând acestei practici principiul opozabilității doctrinei administrative, conform căruia, cea mai eficientă cale de protecție a contribuabilului constă nu în controlul de legalitate, ci în posibilitatea de a opune administrației propria sa doctrină, reclamantul a considerat opinia actuală a reprezentanților A.N.A.F. ca fiind neîntemeiată. În plus, o interpretare în sensul că procedura de înregistrare s-ar aplica și anterior anului 2007, ar încălca de altfel și principiul neretroactivității legii.

În ceea ce privește bunurile, reclamantul a arătat că acestea făceau parte din patrimoniul personal, fiind dobândite înainte de declararea ca persoană fizică autorizată, nu au fost înscrise în niciun registru jurnal de încasări și plăți sau registru inventar (deci nu au fost achiziționate cu disponibilități ce făceau parte din patrimoniul de afectațiune al persoanei fizice autorizate, fiind plătit impozitul de 3% aferent transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile din patrimoniul personal).

Tratamentul fiscal al tranzacțiilor imobiliare ale persoanelor fizice este încadrat în art. 771 al C. fisc., iar veniturile au fost raportate ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, fiind impozitate ca atare. Acest tip de venit este clar evidențiat de C. fisc. la art. 41 lit. h) ca fiind o categorie specială de venit, respectiv din patrimoniul personal, diferit de veniturile din activități independente de la art. 41 lit. a).

Art. 127 alin. (1) definește persoana impozabilă ca fiind o persoană care desfășoară de maniera independentă activități economice. Deci, art. 127 nu se referă la tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal care sunt guvernate de art. 771 amintit.

Un alt aspect ambiguu al art. 127 alin. (1) este caracterul de continuitate; calificarea unei persoane care vinde un imobil ca impozabilă nu poate fi făcută decât după explicarea termenului de „continuitate”. Pentru cei care își lichidează patrimoniul personal dobândit anterior intrării în vigoare a prevederilor codului civil, continuitatea este greu de determinat dacă nu există cumpărare; pentru cei care cumpăra și vând sau construiesc și vând, continuitatea ar trebui să fie definită în funcție de ciclul de cumpărare și vânzare într-o perioada de timp (12 luni, 24 luni) și de numărul tranzacțiilor în acea perioadă.

Obligația de plată a impozitului de 3% în cazul vânzărilor de imobile din patrimoniul personal în baza art. 771 C. fisc. nu poate coexista cu obligația de colectare și plată a TVA în ceea ce privește transferul proprietății asupra bunurilor imobile.

Dacă inspectorii fiscali au stabilit, în mod nelegal, că s-ar datora TVA, acesta fiind inclus în preț, atunci în mod nelegal impozitul de 3% a fost calculat inclusiv la suma reprezentând TVA, respectiv, în mod paradoxal, statul a calculat un impozit inclusiv la veniturile realizate de acesta având în vedere faptul că TVA nu este un venit al persoanei fizice.

Chiar dacă, în mod netemeinic, s-ar considera că persoanele care au vândut imobile sunt contribuabili prin raportare la prevederile art. 127 C. fisc., operațiunile cu imobile efectuate de aceste persoane au fost, până la data de 01.01.2008, scutite de la plata TVA, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Astfel, până la 31.12.2007, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în vigoare la acea dată, erau scutite de la plata TVA persoanele care nu și-au dedus sau nu ar fi avut dreptul să își deducă TVA, prevedere care a fost eliminată începând cu 01.01.2008. În condițiile în care o persoană fizică ce a vândut imobile (i) nu și-a dedus taxa pe valoare adăugată sau (ii) nu avea dreptul să își deducă taxa pe valoare adăugata (în condițiile în care nu era la acea dată înregistrat fiscal), aceste persoane erau scutite de la plata taxei pe valoare adăugată. Această interpretare este susținută și de necesitatea modificării acestui articol începând cu 01.01.2008, astfel încât textul „nu și-au dedus sau nu ar fi avut dreptul să își deducă TVA” a fost eliminat.

Or, reclamantul apreciază că astfel de modificări de texte normative nu erau necesare, dacă obligația de colectare a TVA exista anterior.

Norma de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. este de asemenea modificată prin H.G. nr. 1579/2007, precizând expres faptul că excepția prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. se aplica numai în cazul persoanelor care devin impozabile în sensul art. 127 C. fisc. pentru livrarea de construcții noi, de părți ale acestora sau de terenuri construibile.

Prevederea în vigoare în anul 2007 reprezintă în substanță o scutire de TVA pentru construcții noi și terenuri construibile, iar orice altă interpretare apare ca nejustificată față de modificarea legislativă operativă la 01.01.2008. Dacă, prin reducere la absurd, această modificare ar fi avut exclusiv un rol de clarificare, simpla ei operare este suficientă pentru a confirma susținerea unui text neclar, ce urmează a fi interpretat în favoarea contribuabilului.

În consecință, în mod nelegal, tranzacțiile aferente anului 2007 au fost incluse în baza de impozitare, cu consecința stabilirii în mod nelegal a unui TVA suplimentar de 471.644 lei.

În ce privește susținerea pârâtei, că trebuia să se înregistreze fiscal până la data de 10.06.2007, a arătat că din culpa organului fiscal și a practicii sale nu a putut proceda astfel în anul 2007.

În mod greșit s-a considerat că tranzacțiile din luna mai 2007 ar fi incluse în baza impozabilă, deoarece prima tranzacție a fost considerată cu bunuri din patrimonial personal și nu efectuată cu titlu profesional, ceea ce înseamnă că doar tranzacțiile din noiembrie au fost cele făcute cu titlu pretins profesional. Cu această din urmă dată trebuia deci să fie calculată depășirea plafonului de 35.000 euro pentru calificarea reclamantului ca plătitor de TVA.

Norma legală prevede că persoana trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se considera a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Cum acest plafon a fost depășit în luna noiembrie 2007, la prima tranzacție efectuata în 15.11.2007 și având în vedere că toate tranzacțiile din noiembrie 2007 au fost efectuate în aceeași lună (de fapt, în aceeași zi), în mod legal, contestatorul trebuia să devină în accepțiunea pârâtei, plătitor de TVA, începând cu luna decembrie 2007. A fost deci majorată în mod neîntemeiat baza de impozitare cu suma de 470.598 lei.

Totodată, în mod nelegal, organele de inspecție fiscală au mărit baza de impunere, modificând prețul contractului, adăugând în mod inconsistent TVA la prețul menționat în contract și neconsiderându-l, dacă ar fi fost datorat, inclus în prețul contractului, ignorând astfel prevederile legislației interne și comunitară, dar și jurisprudența C.E.J.

Astfel, cu excepția contractelor încheiate în baza programului „prima casa”, deși sumele totale efectiv încasate de către reclamant în baza contractelor de vânzare-cumpărare sunt cele menționate în contract, inspectorii fiscali au adăugat TVA la acest preț, considerând netemeinic că prețul final al bunului a fost mai mare cu 19% decât suma efectiv încasată de către vânzător, în ciuda faptului că acest preț nu este reflectat în contract. Curtea Europeana de Justiție s-a pronunțat în cauza C-317/94 Elida Gibbs în sensul că „în conformitate cu principiul neutralității TVA, administrația financiară nu poate percepe un cuantum superior celui plătit de consumatorul final”.

În plus, în mod netemeinic, atât prin raportul de inspecție fiscală, cât și prin decizia de soluționare a contestației, în ciuda înscrisurilor depuse care ar fi îndreptățit reclamantul la aplicarea cotei reduse de TVA de 5% (declarațiile autentificate ale cumpărătorilor), pârâta a considerat cota aplicabilă ca fiind cea de 19% cu motivarea că vânzătorul nu a făcut aplicabilitatea pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Legislația fiscală nu prevede un termen în care trebuie exercitată această opțiune, astfel încât să poată ajunge la concluzia că reclamantul ar putea fi decăzut din dreptul de a aplica această cotă de TVA de 5%. Reclamantul îndeplinea și îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA, declarațiile notariale, chiar daca sunt încheiate în anul 2011, sunt aferente unor tranzacții imobiliare efectuate în cursul anului 2009 (cum însăși pârâta recunoaște), ele dovedind existența faptului generator la momentul anului 2009.

Prin urmare, conform art. 140 alin. (21) C. fisc., în forma acestuia după data de 01.01.2009, tranzacțiile realizate de către contestator se încadrau la o cotă redusa de TVA, respectiv la cota de 5%, acestea îndeplinind toate condițiile prevăzute de lege în acest sens.

Din punct de vedere procedural, înainte de efectuarea controlului organele administrației financiare aveau obligația fie să declare din oficiu persoanele fizice care au realizat tranzacții cu bunuri imobile care s-ar fi încadrat în norma juridica și ar fi trebuit sa fie impozitați (pentru cei care nu au fost declarați), fie să modifice din oficiu datele din Registru pentru acei contribuabili care nu au declarat corect perioada în care au realizat operațiuni taxabile, toate aceste operațiuni urmând a fi efectuate prin acte care au valoarea de act administrativ comunicate subiecților de drept și care dădeau dreptul la contestarea pe cale separata a acestora.

Nerespectarea acestei etape procedurale este de natură a încălca dreptul la acces în justiție în condițiile în care încadrarea în categoria contribuabililor nu poate fi contestată de către subiecții de drept în timp util, cu atât mai mult cu cât această măsura nu putea fi luată în condițiile art. 78 alin. (4) C. proc. fisc. fără ascultarea prealabilă a contribuabilului, fără emiterea unei decizii și cu îngrădirea accesului la justiție prin punerea contribuabilului în imposibilitatea de a ataca pe cale separată acest act administrativ fiscal.

Reclamantul a formulat o cerere de chemare în garanțe, îndreptată împotriva chemaților în garanție B., C., Agenția Națională de Administrare Fiscală, D., E., F. și Ministerul Finanțelor Publice, solicitând obligarea chemaților în garanție să suporte, în integralitate, în solidar, consecințele respingerii cererii de chemare în judecată referitor la plata sumei de 958.495 lei, reprezentând TVA, dobânzi și majorări de întârziere, și obligarea chemaților în garanție E., F. și D.G.F.P. Dâmbovița la plata majorărilor și penalităților de întârziere calculate pentru 16.11.2009-17.02.2011.

La data de 21.11.2011, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivare, în esență, partea pârâtă a apreciat că actele administrativ-fiscale atacate în anulare sunt legale și temeinice, dat fiind că în raport de situația factuală proprie cauzei rezultă că partea reclamantă a efectuat operațiuni supuse taxei pe valoare adăugată, aceasta având calitatea de persoană impozabilă.

2. Hotărârea primei instanțe pronunțate în primul ciclu procesual

Prin sentința civilă nr. 6235 din 2 noiembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamant și, ca inadmisibilă, cererea acestuia de chemare în garanție.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut că cererile de chemare în garanție a D.G.F.P. Dâmbovița, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Ministerul Finanțelor Publice, a foștilor președinți ai A.N.A.F., B. și C., a fostului ministru al finanțelor publice D., precum și a funcționarilor publici care au efectuat inspecția fiscală, E. și F., au fost întemeiate în drept pe dispozițiile art. 9 alin. (2) din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, art. 7 alin. (5) C. proc. fisc., art. 998-999 și art. 100 alin. (3) din vechiul C. civ.

În motivarea cererilor de chemare în garanție, reclamantul a susținut că declarațiile publice făcute de reprezentanții A.N.A.F. și ai M.F.P., în sensul netaxării operațiunilor de vânzări imobile au în baza legii valoare juridică și atrag răspunderea instituției în solidar cu a persoanei care prin declarații incorecte a cauzat prejudicii subiectelor de drept.

Fiind vorba despre o cauză de contencios fiscal, care se soluționează potrivit art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 305 și 218 C. proc. fisc., nu sunt aplicabile dispozițiile legale referitoare la angajarea răspunderii comitentului pentru fapta presupusului. Pe de altă parte, în materia contenciosului administrativ și fiscal, art. 16 din Legea nr. 554/2004 reglementează expres introducerea în cauză a persoanei care a contribuit la elaborarea, emiterea sau încheierea actului ori care se face vinovată de refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept subiectiv ori la un interes legitim. Or, în cauză, chemații în garanție nu au nicio legătură cu actele administrativ-fiscale a căror anulare se solicită de către reclamant.

Se constată astfel, că cererile de chemare în garanție nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 60 C. proc. civ. pentru a fi admisibile și, în consecință, se impune respingerea acestora, ca inadmisibile.

Pe fondul cauzei, cererea reclamantului este nefondată, pârâta D.G.F.P. Dâmbovița stabilind în mod corect că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă cu toate obligațiile ce decurg din această calitate, fiind aplicabile dispozițiile legale care reglementează TVA, respectiv art. 11 alin. (1) coroborat cu art. 1 alin. (3) C. fisc.

Din probatoriile administrate în perioada controlului se constată că activitatea desfășurată de reclamant este activitate cu caracter de continuitate, iar veniturile obținute din vânzarea bunurilor imobile sunt venituri impozabile din punct de vedere al TVA, conform art. 1251 alin. (1) pct. 4 și art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.

3. Recursul formulat în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 6235 din 2 noiembrie 2012 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal reclamantul A., susținând că este nelegală și netemeinică.

A apreciat că în mod eronat prima instanță a admis excepția inadmisibilității cererii de chemare în garanție, neexistând nicio prevedere în Legea nr. 554/2004, în C. fisc. ori în C. proc. fisc. care să interzică formularea unei cereri de chemare în garanție într-un litigiu de contencios administrativ. Orice altă interpretare ar constitui o denegare de dreptate și o îngrădire a liberului acces la justiție, aspect care contravine prevederilor art. 21 din Constituția României.

De asemenea, soluția pronunțată pe fondul cauzei este nemotivată, fiind incidente prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, prima instanță nu a răspuns în niciun fel criticilor recurentului-reclamant, limitându-se să precizeze generic că recurentul-reclamant a desfășurat activități economice cu caracter de continuitate, deși legea prevede că doar exploatarea cu caracter de continuitate a bunurilor se încadrează în această ipoteză, vânzarea nefiind o exploatare.

Tratarea superficială de către prima instanță a acestei cauze rezultă și din faptul că, deși reia susținerile părților pe aproximativ 43 de pagini din hotărâre, motivarea respingerii acțiunii este limitată la trei paragrafe pe cuprinsul unei pagini, în care sunt invocate generic anumite prevederi legale, fără să se țină seama de criticile concrete formulate de reclamant.

Mai mult, hotărârea primei instanțe nu este motivată nici cu privire la cererea reclamantului, formulată în principal, prin care a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației administrative și obligarea autorității pârâte să răspundă tuturor motivelor invocate în susținerea contestației.

În mod nelegal prima instanță a respins acțiunea în contencios administrativ, ca nefondată, impunându-se reanalizarea cauzei în temeiul art. 3041 C. proc. civ., prin prisma tuturor motivelor invocate și a înscrisurilor depuse la dosarul cauzei.

În concluzie, recurentul-reclamant a solicitat, în principal, casarea sentinței nr. 6235 din 02.11.2012, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, iar în secundar, modificarea în tot a sentinței recurate și, pe fond, admiterea acțiunii în contencios administrativ, astfel cum a fost formulată.

Recurentul-reclamant a declarat recurs și împotriva încheierii din data de 17 septembrie 2012, prin care prima instanță a respins în principiu cererea de intervenție în interesul reclamantului formulată de Asociația G.

În opinia recurentului, cererea de intervenție accesorie a îndeplinit condițiile de admisibilitate în principiu prevăzute de art. 49 alin. (1) C. proc. civ., Asociația G. justificând un interes în promovarea cererii, având în vedere că este o asociație non-profit ce are ca scop principal stoparea abuzurilor fiscale și apărarea drepturilor membrilor și persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare pentru care organele fiscale au solicitat retroactiv și abuziv plata TVA pentru tranzacțiile efectuate până la data de 01.01.2008.

Prin urmare, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a încheierii din data de 17 septembrie 2012 și admiterea în principiu a cererii de intervenție accesorie formulată de Asociația G.

4. Soluția instanței de recurs

Prin decizia nr. 1950 din 12 mai 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis excepția lipsei de interes a recursului declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 17 septembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, invocată din oficiu, și, în consecință, a respins recursul ca lipsit de interes.

A admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței nr. 6235 din 2 noiembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.

A reținut Înalta Curte asupra recursului declarat împotriva încheierii din data de 17 septembrie 2012 că, prin această încheiere, prima instanță a respins ca inadmisibilă în principiu cererea de intervenție în interesul reclamantului, formulată de petenta Asociația G., cu motivarea că cererea nu se încadrează în dispozițiile art. 49 alin. (3) - art. 51 C. proc. civ. Împotriva acestei încheieri, titularul cererii de intervenție accesorie nu a declarat recurs. În condițiile în care petenta Asociația G. nu a înțeles să-și valorifice interesul său personal, distinct de cel al părții în favoarea căreia a intervenit, Înalta Curte a apreciat că recursul declarat de reclamant împotriva încheierii de respingere în principiu a cererii de intervenție accesorie este lipsit de interes și urmează să dispună respingerea acestuia.

Asupra recursului declarat împotriva sentinței civile nr. 6235 din 2 noiembrie 2012, a reținut instanța de control judiciar că nelegalitatea acestei sentințe vizează în special nemotivarea acesteia, ipoteză subsumată motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. (1865).

Examinarea acestui motiv de recurs presupune studiul considerentelor hotărârii atacate, prin raportare la prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. (1865) și la chestiunile esențiale deduse judecății atât prin cererea de chemare în judecată, cât și prin apărările formulate în cauză de autoritățile pârâte.

A constatat Înalta Curte că hotărârea primei instanțe nu conține o sistematizare a informațiilor și a motivelor de nelegalitate prezentate în susținerea cererii deduse judecății și nici evaluarea acestora dintr-o perspectivă proprie judecătorului investit cu soluționarea pricinii, ceea ce face imposibilă exercitarea controlului judiciar.

O astfel de conduită procesuală nu răspunde exigențelor impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. (1865) și art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, în ceea ce privește dreptul la un proces echitabil, drept ce nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt în mod real examinate de către instanța sesizată.

Referitor la soluția primei instanțe dată cererii de chemare în garanție formulată de reclamant, în mod eronat o astfel de cerere a fost respinsă, ca inadmisibilă.

Astfel, nu există niciun impediment legal pentru promovarea unei cereri de chemare în garanție în cadrul litigiilor de contencios administrativ, prevederile art. 60 alin. (1) C. proc. civ. (1865) fiind pe deplin aplicabile și în această materie.

Cu ocazia rejudecării cauzei, Înalta Curte a arătat că se va proceda la examinarea efectivă a tuturor motivelor de nelegalitate invocate, cu luarea în considerare și a criticilor formulate în recurs a căror examinare a devenit inutilă în raport de soluția casării cu trimitere; totodată, s-a dispus reevaluarea cererii de probatorii formulată de reclamant atât în privința cererii principale, cât și a cererii de chemare în garanție, ținând seama și cele statuate de Curtea de Justiție prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, în considerarea caracterului general obligatoriu și cu efect retroactiv a interpretării Curții de Justiție.

II. Procedura derulată în al doilea ciclu procesual, după casare cu trimitere spre rejudecare

1. Hotărârea primei instanțe pronunțate în al doilea ciclu procesual, după casare cu trimitere spre rejudecare

Pricina a fost înregistrată, în rejudecare, pe rolul Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 30.06.2015.

Prin încheierea din 01.10.2015, Curtea a stabilit în sarcina de plată a reclamantului suma de 13.600,95 lei cu titlu de taxă judiciară de timbru aferentă cererii de chemare în garanție, în raport de natura acesteia de acțiune în pretenții de drept comun.

Ca urmare a neîndeplinirii de către reclamant a obligației de plată a taxei menționate, prin încheierea din 29.10.2015, Curtea a admis excepția insuficientei timbrări a cererii de chemare în garanție formulate de reclamantul A., disjungând-o, astfel că, prin sentința civilă nr. 3303 din 10 decembrie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x/2/2015 acea cerere incidentală de chemare în garanțe a fost anulată ca netimbrată.

În consecință, cadrul procesual s-a limitat în continuare în Dosarul nr. x/2/2011* la cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu partea pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița.

Prin sentința nr. 2428 din 18 iulie 2016, Curtea a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu partea pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița.

A anulat, în parte, Decizia nr. 670 din 13 mai 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița, precum și, în parte, Decizia de impunere nr. 13113 din 10 martie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 13113/10.03.2011 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița în limita sumei de 100.793 lei TVA, precum și a accesoriilor fiscale corespunzătoare acestei sume.

A menținut, în parte, Decizia nr. 670 din 13 mai 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița, precum și, în parte, Decizia de impunere nr. 13113 din 10 martie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 13113/10.03.2011 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița în limita sumelor de 444.595 lei total TVA stabilită suplimentar, de 132.795 lei TVA respinsă la rambursare, cu consecința sumei de 311.800 lei TVA stabilită suplimentar de plată, la care se adaugă accesoriile fiscale corespunzătoare.

A obligat partea pârâtă să plătească reclamantului suma de 500 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut că, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/ sau într-o formă de asociere nr. 13113/10.03.2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița s-a stabilit în sarcina reclamantului A. obligația de plată a unei taxe pe valoare adăugată (TVA) în sumă de 412.593 lei aferent perioadei 01.07.2007-31.12.2010, din care 545.388 lei TVA stabilită suplimentar și 132.795 lei TVA respinsă la rambursare, majorări de întârziere și penalități de întârziere în sumă totală de 545.902 lei aferent perioadei 25.12.2007-10.03.2011.

Prin acțiunea exercitată de reclamantul A., aceasta a invocat, în primul rând, ca motiv de anulare a actelor litigioase faptul că nu are calitatea de persoană impozabilă, iar operațiunile menționate nu se constituie în operațiuni impozabile.

Curtea constată ab initio că, în scopul taxei pe valoare adăugată, părții reclamante i-au fost opuse de organul fiscal o serie de contracte de vânzare-cumpărare încheiate începând cu data de 09.05.2007, astfel că, începând cu acest moment, interesează normele juridice incidente materiei, reglementările anterioare putând prezenta eventual relevanță prin prisma metodei de interpretare teleologică a legii, adică sub aspectul evoluției în timp a acesteia.

O modificare adusă în discuție de reclamant este cea constând în introducerea alin. (21) la art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, începând cu data de 1 ianuarie 2010, prin O.U.G. nr. 109/2009, care precizează că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”, norma având un caracter de confirmare.

Subsecvent, modificarea pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, operată prin H.G. nr. 1620/2009, act administrativ inferior legii, a avut ca obiect exclusiv măsuri de punere în aplicare a acesteia.

Indiferent de modificările menționate, Curtea a constatat că nu se poate reține că partea reclamantă și tranzacțiile sale ar fi excluse din sfera noțiunilor de persoană impozabilă și operațiuni impozabile.

Astfel, tranzacțiile verificate de organul fiscal în cazul reclamantului constituie expresia unei activități economice, constând în cazul concret în exploatarea bunurilor imobile corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Este recunoscut în mod expres de reclamant faptul că acele contracte de vânzare-cumpărare ce au fost reținute de organul fiscal au avut ca obiect bunuri imobile - construcții - edificate chiar de reclamant. Altfel spus, activitatea desfășurată de reclamant a constat în construirea de imobile și vânzarea acestora către terțe persoane, în discuție fiind 14 tranzacții verificate, respectiv 4 în anul 2007, 4 în anul 2008, iar restul începând cu anul 2009.

Curtea a apreciat că în mod corect a reținut organul fiscal în decizia de soluționare a contestației că «tranzacțiile efectuate de contribuabil (vânzarea de bunuri imobile) trebuie analizate din punct de vedere fiscal, ținând cont de prevederile C. fisc.», respectiv că «taxa pe valoare adăugată aferentă vânzării de bunuri imobile este supusă legii fiscale, respectiv Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerințele altor dispoziții legale».

Dispozițiile art. 1 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 republicată prevăd că „În materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile C. fisc.”.

Deci, legiuitorul a instituit în materie fiscală principiul prevalenței C. fisc. asupra oricărei alte prevederi din alte acte normative, motiv pentru care Legea nr. 571/2003 republicată va fi aplicată ca atare în ceea ce privește aspectele pe care le reglementează indiferent de conținutul acelor acte normative și indiferent de faptul că acestea din urmă ar constitui norme speciale sau norme generale.

În aceste condiții, orice trimitere făcută de partea reclamantă la dispoziții legale aflate în alte acte normative în combaterea concluziilor organului fiscal sunt nepertinente, atât timp cât Legea nr. 571/2003 republicată prevede expres în cazul litigios sub aspect fiscal.

Față de dispozițiile Legii nr. 571/2003 republicată în materie de taxă pe valoare adăugată, ceea ce prezintă relevanță în încadrarea unei operațiuni ca impozabilă este natura ei economică în sensul art. 127 din același act normativ, legiuitorul recurgând la o enumerare exhaustivă, dar cu conținut general, sens în care face referire la activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, dar și la exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Reclamantul contestă fără fundament faptul că tranzacțiile sale de vânzare a bunurilor imobile nu s-ar constitui într-o astfel de „exploatare” de bunuri corporale imobile.

Instanța reține ca fiind relevantă în acest sens jurisprudența Curții Europene de Justiție, respectiv hotărârea pronunțată în cauza C-186/89 W.M. van Tiem și Staatssecretaris van Financiën, în care instanța europeană a statuat în sensul învestirii noțiunilor privind definirea „activității economice” cu un sens cuprinzător, fără a institui distincții în ceea ce privește forma juridică de manifestare. În plus, instanța din Luxemburg a folosit în argumentația sa considerentele indicate în scopul explicitării normei analizate din Directivă, iar nu circumstanțiat explicit la situația de fapt proprie cauzei.

Or, prin apărările formulate, reclamantul solicită ca interpretarea textului în discuție să se facă de manieră restrictivă, în sensul acceptării ca operațiuni impozabile doar a celor de exploatare a unui bun imobil sub aspectul folosinței acestuia, iar nu și a operațiunilor care implică înstrăinarea sa, adică ieșirea definitivă din patrimoniu, interpretare care nu își găsește, însă, fundament în jurisprudența europeană relevantă.

Din perspectiva normei juridice interne, independent de modificările intervenite prin O.U.G. nr. 106/2007 sau O.U.G. nr. 109/2009 cu privire la art. 127 alin. (21) și textul art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 republicată, respectiv prin H.G. nr. 1620/2009 cu privire la Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, curtea de apel a constatat că interpretarea textului în sensul datorării taxei pe valoare adăugată reieșea din coroborarea disp. art. 125-127 și art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. cu norma metodologică amintită mai sus.

În acest din urmă sens, instanța de fond a reținut că însuși art. 141 alin. (2) lit. f), în forma sa de reglementare aplicabilă începând cu anul 2007, prevedea că este scutită de TVA, în principiu, livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren, cu excepția însă a livrării unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Totodată, norma metodologică (în vigoare la data efectuării de partea reclamantă a primei tranzacții apreciate de organul fiscal ca fiind relevantă prin prisma TVA) arăta în mod expres că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Altfel spus, cadrul normativ existent trata în mod expres chestiunea livrărilor de construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, inclusiv în situația în care erau efectuate de persoane fizice, arătând că nu sunt scutite întotdeauna de obligația de plată a taxei pe valoare adăugată; per a contrario, în anumite situații, o persoană fizică implicată în operațiuni cu bunuri imobile putea fi ținută la plata acelei taxei.

Încadrarea operațiunilor în discuție în sfera TVA inclusiv în cazul unei persoane fizice, mai exact atunci când aceasta livra o construcție nouă, o parte din aceasta sau un teren construibil, astfel de activități având caracter economic dacă se urmărea obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

Deși partea reclamantă speculează pe marginea noțiunii legale de „continuitate”, apărările sale sub acest aspect sunt lipsite de temei.

Instanța de fond a reținut că atât disp. art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 republicată, cât și cele proprii normei metodologice amintite se referă la obținerea de „venituri cu caracter de continuitate”. Fiind în discuție texte normative, acestea se caracterizează prin generalitatea formulării, astfel încât să fie susceptibile de a fi aplicate unui număr nedeterminat de situații potențiale. În aceste condiții, sensul noțiunii va fi, în lipsa unei definiții legale, cel din limbajul obișnuit, continuitatea implicând astfel o permanență a obținerii acelor venituri, adică înlăturarea caracterului de unicitate sau accidentalitate, incidența sa determinându-se de la caz la caz în funcție de specificul fiecărei cauze.

Observând situația părții reclamante, nu se poate însă considera că în cazul său nu ar fi o ipoteză de obținere a unor venituri cu caracter de continuitate, reclamantul A. însuși definindu-se ca fiind «dezvoltator imobiliar», iar numărul operațiunilor de vânzare-cumpărare în care a fost implicat în intervalul analizat de organul fiscal demonstrând că prin activitatea economică de construire de imobile și vânzare a acestora obține venituri semnificative în mod continuu, adică pe parcursul mai multor ani.

În referire la acest din urmă aspect, în scopul determinării momentului la care partea reclamantă a devenit persoană impozabilă, curtea a constatat că acesta este imediat după încheierea contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 36 din 09 mai 2007 având ca obiect o construcție nouă, valoarea acelei tranzacții fiind de 165.000 euro.

Imobilul respectiv, vândut de reclamant la data de 09.05.2007, fusese finalizat în baza procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. 17 din 02.03.2007 și achiziționat de reclamant la jumătatea lunii martie a aceluiași an, când l-a intabulat în cartea funciară conform încheierii nr. 32727/19.03.2007 a O.C.P.I. Ilfov - Biroul de carte funciară. Astfel, în concret, acel imobil s-a aflat în patrimoniul părții reclamante pentru o lună și aproximativ 3 săptămâni.

Totodată, după cum s-a arătat în precedent, reclamantul obține venituri cu caracter de continuitate din vânzarea de bunuri imobile, chiar în cursul anului 2007 fiind implicat în alte patru contracte în calitate de vânzător.

Conform art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (forma în vigoare la data inspecției fiscal), text potrivit căruia „(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal.”.

În aceste condiții, situația de fapt nu susține ca temeinică apărarea părții reclamante, cum că acest prim contract nu ar fi relevant din perspectiva depășirii plafonului de scutire TVA, sub motiv că ar fi o vânzare de locuință proprietate personală/ bun folosit pentru scop personal.

Îi incumba reclamantului sarcina dovedirii faptului că bunul în discuție era folosit în scop personal și nu se integra activității economice pe care o desfășura.

Or, sub acest aspect reclamantul s-a limitat la afirmații pro causa, nerăsturnând prezumția simplă rezultată din coroborarea intervalului foarte scurt în care acel imobil s-a aflat în patrimoniul său cu specificul activității pe care partea a desfășurat-o, de natură a susține în mod credibil ideea că inclusiv acest imobil s-a subsumat activității economice desfășurate de reclamant, astfel că premisa de la care a plecat organul fiscal la momentul întocmirii actelor litigioase este corectă. Faptul că aceasta a fost prima vânzare identificată a fi fost efectuată de reclamant nu se constituie într-un argument peremptoriu în susținerea poziției sale procesuale, din moment ce acesta nu a demonstrat că acea construcție ar fi fost achiziționată spre a constitui domiciliul său ori reședința sa pentru un interval rezonabil de timp, de natură a-i permite dezvoltarea acolo a unei consistente vieți private, astfel încât să existe minime premise pentru a considera că intenția cumpărării a fost aceea de a o folosi în scop personal, iar nu al revânzării.

În aceste condiții, fiind depășit plafonul de scutire prin vânzarea în valoare de 165.000 euro din 09.05.2007, următoarele tranzacții desfășurate de reclamant erau supuse taxei pe valoare adăugată.

În plus, depășirea de reclamant a plafonului de scutire atrăgea obligația sa de solicitare a înregistrării în scopuri de TVA, în caz contrar devenind aplicabile normele metodologice aferente, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare la nivelul anului 2007), text potrivit căruia „62. (…) (2) În sensul art. 152 alin. (6) C. fisc., în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 C. fisc., în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: (…) b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc., organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 C. fisc., pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată. (…)”.

Față de cele arătate în precedent, Curtea nu poate concluziona că reglementarea nu ar fi fost accesibilă și previzibilă părții reclamante în referire la activitatea economică în care acesta a fost implicat începând cu anul 2007.

Totodată, ceea ce generează obligațiile de plată fiscale sunt prevederile legale, neschimbate în esență sau modificate în scop de confirmare, iar nu practica organelor fiscale, care nu rezultă a fi existat. O practică administrativă într-un sens anume, în măsura în care este constantă și confirmată prin acte oficiale emise de acea autoritate publică, este susceptibilă de a genera în anumite condiții, prin ea însăși, anumite așteptări legitime în ce privește conduita contribuabililor, iar nicidecum lipsa unei atare practici.

Reclamatul, înregistrându-se ca persoană impozabilă în scop de TVA în noiembrie 2008, nu justifică în mod credibil motivul pentru care nu a procedat în acest sens încă din cursul lunii iulie 2007 sau, cel mai târziu, anterior vânzărilor efectuate în noiembrie 2007.

În plus, reclamantul nu a prezentat vreo adresă/comunicare/informare din partea organului fiscal competent (Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița) în ceea ce privește administrarea taxei ce îi incumba spre plată, din al cărei conținut să reiasă aducerea la cunoștința sa că operațiunile pe care le desfășoară nu sunt supuse taxei pe valoare adăugată. În aceste condiții, nu se demonstrează existența unei practici administrative certe a părții pârâte în sensul afirmat de reclamant, din care acesta să își creeze așteptări legitime în sensul că nu datorează vreo sumă cu titlu de TVA.

Date fiind considerentele dezvoltate în precedent, curtea de apel a avut în vedere și Hotărârea pronunțată de C.J.U.E. la data de 09.07.2015 în cauza C-183/14, Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, împotriva Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj, prin care instanța din Luxemburg a decis că „(1) Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității. (…).».

Sunt lipsite de pertinență și referirile reclamantului la disp. art. 1512 din Legea nr. 571/2003 republicată, privind obligația individuală și solidară ce revine beneficiarului de a plăti taxa pe valoare adăugată atunci când cel ținut la plata acesteia, adică furnizorul sau prestatorul, nu a emis factură ori aceasta conține anumite deficiențe de completare, întrucât acel text constituie un drept acordat statului sub aspectul posibilității de recuperare efectivă și eficientă a taxei pe valoare adăugată. Altfel spus, textul în discuție nu dă naștere vreunui drept în persoana debitorului taxei pe valoare adăugată, furnizor sau prestator, pentru ca neaplicarea lui să aibă ca și consecință o vătămare adusă acestuia prin emiterea deciziei de impunere doar în ce îl privește; în plus, răspunderea este în cazul în discuție una solidară, ceea ce are ca și efect existența în continuare a obligației de plată a reclamantului pentru întreaga sumă stabilită.

Reclamantul a afirmat fără temei că nu ar fi avut calitatea de contribuabil pentru perioada anterioară înregistrării sale, câtă vreme o asemenea calitate reieșea chiar din conținutul legii, în considerarea obligațiilor sale de plată la bugetul general consolidat, motiv pentru care partea pârâtă avea drept de exercitare a inspecției fiscale sub aspectele verificate.

Din analiza raportului de inspecție fiscală, curtea a constatat că inspecția fiscală s-a desfășurat la sediul D.G.F.P. Dâmbovița din Târgoviște, reclamantul avându-și domiciliul la acel moment în același oraș, aceasta participând personal până la data de 22.02.2011, iar apoi fiind reprezentat convențional.

În cauză nu rezultă vătămarea concretă ce ar fi putut fi suferită de reclamant prin faptul că inspecția fiscală nu s-a desfășurat la domiciliul său, ci la sediul organului fiscal, ambele aflate în același oraș, din moment ce a participat la desfășurarea acesteia, fie personal, fie prin reprezentant convențional, acordându-i-se posibilitatea de exercitare a dreptului la apărare.

A mai apreciat curtea că nu este de natură a determina anularea actelor litigioase nici invocarea de către reclamant a faptului achitării, la momentul încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, a impozitului pentru transferul bunurilor din patrimoniul personal, inclusiv chestiunea calculării acestuia asupra sumei datorate cu titlu de TVA și care se găsea deja inclusă în preț.

Acțiunea de față are ca obiect analiza legalității raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere privind obligații suplimentare de plată cu titlu de taxă pe valoare adăugată, respectiv a deciziei de soluționare a contestației formulate împotriva acestora, astfel că problema validității altor acte administrativ-fiscale referitoare la impozitul invocat este exterioară limitelor de învestire a instanței, inclusiv în ceea ce privește stabilirea eventualelor sume calculate suplimentar prin impozitarea taxei pe valoare adăugată sau validitatea perceperii acelui impozit.

În acest sens, la dispoziția reclamantului s-au aflat instrumente procesuale adaptate, pentru verificarea legalității perceperii impozitului invocat și a soluționării eventualelor sale pretenții în legătură cu sume pretins achitate nelegal cu acel titlu.

Chiar dacă partea reclamantă invocă în apărare faptul că reglementarea art. 771 și urm. din Legea nr. 571/2003 republicată ar constitui un contraargument la obligarea sa la plata acelei taxe pe valoare imputate, considerentele dezvoltate mai sus demonstrează că sub aspectul activității economice desfășurate de dl. A. se impunea colectarea TVA.

Unul dintre principiile esențiale specifice regimului juridic al actului administrativ unilateral este acela al prezumției de legalitate, întemeiată pe prezumțiile autenticității și veridicității. Spre a putea înlătura un astfel de efect, din analiza Legii nr. 554/2004, Curtea a apreicat că legiuitorul a pus la dispoziția părții interesate două instrumente procedurale, respectiv acțiunea în anulare act administrativ unilateral și excepția de nelegalitate. În consecință, atât acțiunea în anulare, cât și excepția de nelegalitate constituie o cale de atac efectivă și eficientă la îndemâna celui interesat, date fiind și disp. art. 4 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, pentru a contesta legalitatea acelor acte administrative pretins vătămătoare.

Partea reclamantă, deși nemulțumită de unele dintre reglementările normelor metodologice, nu a dovedit că ar fi obținut prin hotărâre definitivă anularea acelora, după cum nici nu a formulat în cauză vreo excepție de nelegalitate.

În consecință, acele reglementări se bucură de prezumția de legalitate, câtă vreme aceasta nu a fost înlăturată prin admiterea unei acțiuni exercitate în acest sens cu respectarea dispozițiilor legale edictate în materie de contencios administrativ și fiscal. Incumba deci părții reclamante, care a beneficiat de asistență juridică de specialitate, să recurgă la instrumentul procesual corespunzător pus la dispoziție de legiuitor dat fiind că apărările în discuție exced obiectului acțiunii introduse. În acest sens, observă Curtea că partea reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ doar cu o acțiune în anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 670/2011, a deciziei de impunere nr. 13113/2011 și a raportului de inspecție fiscală nr. 13113/2011, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița.

Însă, Curtea a constatat că în mod greșit a procedat organul fiscal în determinarea taxei pe valoare adăugată datorate, prin adăugarea acesteia la prețul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în acel preț, contrar jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în materia relevantă, dat fiind că reglementarea internă în domeniul TVA transpune dispozițiile Directivei privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În materie de TVA, în Hotărârea pronunțată la data de 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Corina Hrisi Tulică împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (C 249/12), și Călin Ion Plavoșin împotriva Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Soluționare Contestații, Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecție Fiscală Timiș (C 250/12), C.J.U.E. a arătat că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Pe cale de consecință, date fiind și disp. art. 148 din Constituția României care afirmă principiul priorității de aplicare a dreptului Uniunii Europene, procedându-se la recalcularea taxei pe valoare adăugată cu privire la operațiunile reținute de organul fiscal, prin raportul de expertiză efectuat în cauză a rezultat că pentru perioada verificată a reieșit un cuantum total TVA de 863.727 lei din care suma de 639.422 lei stabilită suplimentar de control, aceasta din urmă fiind alcătuită din sumele taxei pe valoare adăugată aferente contractelor autentificate sub nr. 2844, 2845, 2848 și 2850 din 15.11.2007, nr. 2654, 2655 și 2656 din 18.07.2008, nr. 3055 din 11.09.2008 și nr. 5876 din 15.12.2010.

Curtea, procedând la recalcularea sumelor taxei pe valoare adăugată aferente contractelor menționate anterior, a constatat că totalul este de 538.629 lei, adică 99.085 lei + 99.085 lei + 99.085 lei + 99.085 lei + 37.055 lei + 37.055 lei + 37.055 lei + 22.972 lei + 8.152 lei (fiind mai favorabilă părții reclamante această ultimă sumă determinată de organul fiscal, decât cea calculată de expert).

În consecință, organul fiscal a stabilit în mod greșit o sumă suplimentară de plată în sarcina părții reclamante A. în cuantum de 100.793 lei (639.422 lei - 548.629 lei), astfel că rezultatul calculelor efectuate de direcția finanțelor publice, anume de 545.388 lei TVA stabilită suplimentar prin decizia de impunere nr. 13113/10.03.2011 trebuie redusă cu suma stabilită greșită și avută în vedere de organul fiscal la momentul efectuării calculelor, cu consecința unui rezultat de 444.595 lei TVA stabilită suplimentar (545.388 lei - 100.793 lei).

În ceea ce privește restul sumelor reținute de organul fiscal cu titlu de taxă pe valoare adăugată, inclusiv cele aferente contractelor de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 973/28.05.2009 și nr. 2072/25.09.2009, pentru care partea reclamantă pretinde aplicarea unei cote reduse de TVA de 5%, curtea a reținut că partea pârâtă a consemnat că «pentru perioada 11.11.2008-31.12.2010 organul de inspecție fiscală a stabilit TVA colectat pe baza facturilor emise de către contribuabil», fără ca direcția finanțelor publice să indice faptul că ar fi stabilit vreo sumă suplimentară și fără a rezulta că partea pârâtă ar fi aplicat o cotă TVA diferită de cea reținută chiar de reclamant.

Curtea a apreciat că pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, vânzătorul, înregistrat deja ca persoană impozabilă din noiembrie 2008, trebuia să se afle în posesia declarației cumpărătorului prin care se demonstra îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 140 alin. (21) lit. c) din Legea nr. 571/2003 la momentul faptului generator, adică, în cazul concret, la nivelul anului 2009. Cum norma referitoare la cota redusă de TVA prezintă caracter special, îndeplinirea condițiilor sale proprii trebuie să rezulte de la data exigibilității taxei, în caz contrar producând efecte juridice norma generală în materie, anume cea care instituia cota de 19% a taxei pe valoare adăugată.

Or, la momentul la care au intervenit faptul generator și exigibilitatea taxei - adică în anul 2009 - contribuabilul nu îndeplinea în mod cumulativ condițiile prevăzute de lege sub aspectul aplicării cotei reduse de TVA, pentru a putea invoca beneficiul acesteia, câtă vreme declarațiile prevăzute de normele metodologice au fost depuse după mai bine de 1 an din momentul semnării contractelor de vânzare-cumpărare.

Chiar dacă legea nu prevedea expres, explicit, la data încheierii acelor contracte ca declarația în discuție să fie prezentată vânzătorului, o astfel de obligație reieșea în mod evident din lectura atentă a normei metodologice indicate și a dispozițiilor C. fisc. prin care se reglementau cotele taxei pe valoare adăugată și chestiunile faptului generator, respectiv exigibilității taxei.

În consecință, nu poate fi primită cererea părții reclamante de a se proceda la recalcularea TVA prin aplicarea cotei reduse de 5% în cazul contractelor autentificate sub nr. 973 din 28 mai 2009 și nr. 2072 din 25 septembrie 2009.

Sub aspectul exercitării dreptului de deducere, din analiza atentă a actelor litigioase, Curtea constată că organul fiscal i-a recunoscut reclamantului un astfel de drept atât pentru perioada ulterioară înregistrării sale în scopuri de TVA, intervenită la 11.11.2008, cât și aferent intervalului anterior, pentru perioada 03.07.2007-05.11.2008, chiar dacă documentele puse la dispoziție de reclamant nu fuseseră evidențiate în integralitate în jurnalele de cumpărări și nici nu le-a declarat în decontul privind TVA.

În aceste condiții, partea pârâtă a respectat hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în Cauza C-183/14, Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, împotriva Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj, prin care instanța din Luxemburg a decis că „(…) (2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.».

În legătură cu apărările formulate de reclamant sub aspectul dreptului de deducere, suplimentar față de cele arătate mai sus, curtea a reținut că art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată (având formulări similare în perioada relevantă), prevedea că „(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (…)”, iar potrivit art. 126 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 republicată „Operațiunile impozabile pot fi: a) operațiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 140; (…)”.

Totodată, art. 146 din același act normativ prevede că „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5); (…)”.

Instanța de fond a invocat cele reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Hotărârea pronunțată la data de 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, conform căreia exercitarea dreptului de deducere în materia TVA este supusă unor condiții de fond și de formă, potrivit celor arătate anterior.

Or, în cauză, cu privire la suma de 5.806 lei TVA, exclusă de organul fiscal de la exercitarea dreptului de deducere, nu rezultă întrunirea în mod cumulativ a condițiilor stabilite de reglementarea internă și europeană în materie, dat fiind că, fie reclamantul nu deține o factură, fie din conținutul facturilor deținute nu rezultă că bunurile sau serviciile invocate au fost utilizate în aval în scopul operațiunilor sale taxabile, din moment ce facturile invocate de reclamant au fost emise pentru alte persoane.

În aceste condiții, observând și rezultatele controalelor încrucișate efectuate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, respectiv Direcția Generală a Finanțelor Publice București, instanța de fond a apreciat că nu poate fi recunoscut în beneficiul părții reclamante un drept de deducere în materie de TVA pentru suma menționată, câtă vreme acesta nu a demonstrat că sunt îndeplinite în mod cumulativ condițiile instituite de lege în acest scop, date fiind și disp. art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (forma în vigoare la data inspecției fiscal), text potrivit căruia „Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal.”.

Cât privește calculele efectuate de expertul desemnat în cauză, Curtea nu a validat rezultatul lor final, dat fiind că nu au în vedere și TVA în cuantum de 101.419 lei aferentă contractului de schimb nr. 5136/11.12.2009, fără a fi argumentat expertul motivul înlăturării ei. În aceste condiții, nici calculele efectuate de expert sub aspectul accesoriilor fiscale nu pot fi validate, acesta pornind de la premise incomplete cu privire la TVA relevantă pentru lămurirea situației fiscale a părții reclamante.

Cuantumul accesoriilor în discuție răspunde în cazul concret principiului de proporționalitate, în contextul întârzierii părții reclamante în plata creanței fiscale cuvenite statului, de natură a diminua valoarea reală a sumelor ca efect al trecerii timpului și afectării lor de fenomenul inflaționist, dar și pe fondul stării de pasivitate a domnului A. sub aspectul determinării regimului fiscal propriu activității economice desfășurate, respectiv al omisiunii sale de colectare a TVA în unele cazuri chiar și după ce s-a înregistrat fiscal. Prin specificul lor, majorările de întârziere/ dobânzile nu au caracter de sancțiuni fiscale, ci constituie o evaluare legală a prejudiciului suferit prin neîncasarea creanței fiscale la scadență, indemnizându-l pe creditor pentru lipsa folosinței respectivei sume de bani. În ceea de privește penalitățile de întârziere, acestea au fost introduse în O.G. nr. 92/2003 republicată prin modificarea și completarea sa de O.U.G. nr. 39/2010, art. 1201 prevăzând un cuantum al acestora de 15% din obligațiile fiscale principale rămase nestinse, fiind totodată reglementate cu titlu de sancțiune; or, un cuantum al penalității de întârziere de 15% nu poate fi apreciat per se ca disproporționat în concret.

2. Recursurile declarate împotriva hotărârii instanței de fond

2.1. Recursul formulat de reclamantul A.

Motivele de recurs sunt întemeiate pe disp. art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.

2.1.1. Recurentul-reclamant critică soluția primei instanțe cu privire la cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației ca nemotivată și obligarea autorității fiscale să soluționeze cauza prin raportare la toate motivele invocate, din perspectiva disp. art. 3041 C. proc. civ. și art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocând încălcarea prevederilor art. 43 alin. (2) lit. e) și f) C. proc. fisc., art. 6 din același cod, pct. 6.1. din Normele aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, art. 31 din Constituția României.

Recurentul-reclamant consideră că instanța de fond, în mod greșit s reținut că organul fiscal nu era ținut să examineze fiecare argument invocat de parte, ci doar să arate motivele de fapt și de drept pe care își întemeiază soluția sa, cu examinarea argumentelor relevante ale părții, iar soluția obligării autorității să soluționeze contestația prin analizarea tuturor criticilor aduse de parte nu se impunea și în considerarea obligației de soluționare a procesului într-un termen rezonabil.

Astfel, se apreciază de către recurentul-reclamant că toate argumentele erau relevante, iar dacă acestea sau unele dintre acestea erau nerelevate, ar fi trebuit ca împrejurarea să fie motivată de organul fiscal într-un mod transparent care să poată fi cenzurat de instanța de judecată.

Cu privire la dreptul de soluționare a cauzei într-un termen rezonabil, acesta este un drept al reclamantului și nu poate conduce la nerespectarea celorlalte drepturi, respectiv dreptul la apărare sau lipsirea reclamantului de o cale de atac obligatorie, necontencioasă, rapidă și necostisitoare.

Instanța de fond a aplicat greșit disp. art. 43 alin. (2) lit. e) și f), art. 6 C. proc. fisc., pct. 6.1 din Normele aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, art. 17 pct. 2 din Recomandarea 2007/7 a Comitetului de Miniștri al Statelor Membre referitoare la o bună administrare și art. 31 din Constituția României, dreptul la informare.

Recurentul-reclamant consideră că și în situația în care nerespectarea acestor dispoziții nu este prevăzută de lege sub sancțiunea nulității absolute pe plan procedural există o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului emis cu nerespectarea prevederilor legale și anume, încălcarea dreptului la apărare și lipsirea părții de un grad în calea de atac administrativă.

2.1.2. Un alt motiv de critică este reprezentat de aplicarea greșită a disp. art. 126, 127 C. fisc., pct. 1521 pct. 3 parag. (1) din Normele de aplicare, art. 4 alin. (2) din Directiva a șasea TVA nr. 77/388/CEE, art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., încadrat la motivul prevăzut de art. 3041 C. proc. civ., în condițiile în care se susține că legislația a fost neclară în perioada 2007-2010.

Prima instanță a considerat greșit că recurentul-reclamant este persoană impozabilă, deși acesta nu a desfășurat activități economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc.

În conformitate cu disp. art. 127 alin. (2) C. fisc., recurentul-reclamant susține că nu este persoană impozabilă deoarece nu a fost producător, comerciant sau prestator de servicii și nici nu a exploatat bunuri cu caracter de continuitate.

Potrivit disp. pct. 1521 pct. 3 parag. (1) din H.G. nr. 44/2004, recurentul-reclamant consideră că nu este persoană impozabilă, deoarece locuințele erau proprietate personală (nu erau afectate de patrimoniul unei afaceri, nu au fost dobândite dintr-un astfel de patrimoniu), iar cerința „care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale”, în lipsa virgulei, după sintagma „altor bunuri”, se referă exclusiv la situația acestor altor bunuri și nu la prima ipoteză a locuințelor proprietate personală.

Instanța de fond a considerat în mod greșit că legislația aplicabilă din 2010 se aplică și tranzacțiilor din anul 2007 și 2008, deoarece această legislație fiind implementată la nivelul normelor de aplicare, are un caracter confirmativ și, prin urmare, ar putea produce efecte retroactive .

Față de acestea, recurentul-reclamant arată că introducerea alin. (2) în art. 127 C. fisc. dovedește și recunoaște implicit caracterul neclar al legislației până în anul 2010, legiuitorul simțind nevoia să expliciteze prin norme cazurile în care persoanele fizice devin plătitoare de TVA.

Art. 127 alin. (2) C. fisc. este și neconstituțional, susține recurentul-reclamant, deoarece acesta dă dreptul legiuitorului secundar să stabilească practic la discreția sa, prin norme, acte normative inferioare legii, cazurile în care se plătesc taxe și impozite contrar disp. art. 139 alin. (1) din Constituția României.

Și în cazul Normelor aplicabile din 2010, se păstrează aceeași problemă de interpretare gramaticală a textului, în condițiile în care din nou, înstrăinarea locuințelor proprietate personală nu se consideră activitate economică, condiția folosinței în scopuri personale aplicându-se sintagmei „alte bunuri” și nu locuințelor personale.

Normele din 2010 adaugă, în realitate, la lege, impunând obligații de colectare a TVA față de persoane neînregistrate ca persoane impozabile și care nu desfășoară activitate economică.

În plus, cu referire tot la disp. art. 127 alin. (21) C. fisc., se susține că textul privește ipoteza persoanelor fizice care efectuează livrări de bunuri imobile, activitate posibil să fie făcută doar de producători și comercianți și nu de prestatorii de servicii.

Un alt aspect vizează aplicarea greșită a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., livrările de bunuri imobile erau scutite ca urmare a faptului că recurentul-reclamant nu era persoană impozabilă și nu era înregistrată din punct de vedere al TVA.

Analizând comparativ evoluția art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în perioada 2007-2010, recurentul-reclamant susține că se observă că de la 01.01.2008 a fost eliminată din C. fisc. sintagma „dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite deducerea totală sau parțială a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil”.

Dacă în anul 2007, prin excepție de la situațiile de excepție de scutire de la plata TVA, s-a stabilit că tranzacțiile cu construcții noi efectuate de persoane impozabile care și-au dedus sau ar fi putut să își deducă TVA la achiziții, nu sunt scutite, prin norma în vigoare din 2008 s-a stabilit că nu mai este scutită nicio tranzacție cu construcții noi, astfel că se întreabă recurentul-reclamant de ce a fost nevoie de o modificare în anul 2008 a cazurilor în care scutirea nu se aplică, dacă nu din motivul că această condiție suplimentară nu ajuta la interpretarea dată în sensul inexistenței scutirii, deoarece aceasta limita sfera persoanelor la care excepția de la scutire nu se aplica.

Recurentul-reclamant susține în concret că activitatea efectuată a fost una de livrare de bunuri imobile și nu de exploatare, livrarea nefiind efectuată de un comerciant în sensul legii fiscale deoarece vânzarea de bunuri imobile nu constituie o faptă obiectivă de comerț.

În același sens, recurentul-reclamant critică cele reținute de prima instanță conform cărora activitatea reclamantului care a constat în construirea de imobile și vânzarea acestora către terțe persoane a fost o activitate economică de exploatare a bunurilor imobile cu caracter de continuitate.

Recurentul-reclamant reproșează primei instanțe refuzul de lecturare a spețelor C-186/89 W.M. Van Tiem, C-80/95 Harms and Helm, C-442/01 KAPHAG sau C-60/90 Polysar care au lămurit chestiunea obținerii de venituri cu caracter permanent.

Cu privire la data la care reclamantul ar fi trebuit să devină persoană impozabilă „acesta indică data înregistrării fiscale și nu data de 15.11.2007, cum a apreciat judecătorul fondului”.

Un alt argument încadrat de recurentul-reclamant în cadrul motivelor de recurs prev. de art. 3041 C. proc. civ. este faptul că instanța de fond a considerat că legislația a fost clară, accesibilă și previzibilă.

În raport de această critică, recurentul-reclamant arată că nu existau formulare pentru ca persoanele fizice să se înregistreze ca plătitoare de TVA, în sensul desfășurării unei activități economice, abia în anul 2008 s-a reglementat situația, a existat o practică a organelor fiscale prin care se refuza înregistrarea anterior anului 2008, declarațiile date de reprezentanți ai partidelor politice sau ai organelor fiscale dar și ai Uniunii Naționale a Notarilor Publici din România.

În fine, se susține că instanța de fond a reluat în mod selectiv argumente din cauza Salomie și Oltean, ignorând concluziile instanței europene cu privire la neclaritatea legislației sau că recurentul nu a construit sute de imobile.

2.2. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița

Motivele de recurs sunt întemeiate pe disp. art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă critică sentința primei instanțe prin care s-a aplicat procedeul sutei mărite la calculul TVA.

Se arată că, organele de inspecție fiscală au făcut diferențiere între contractele de vânzare-cumpărare pe care contribuabilul le-a încheiat înainte de data la care acesta s-a înregistrat în scopuri de TVA (11.11.2008) și contractele încheiate după această dată.

Motivul diferențierii, susține recurenta-pârâtă, este acela că până la data înregistrării în scopuri de TVA, contribuabilul nu a întocmit facturi pentru vânzarea imobilelor, ci numai contracte de vânzare-cumpărare, caz în care baza de impozitare a TVA a fost prețul vânzării înscris în contract, iar baza a fost calculată aplicându-se procedeul sutei micșorate (prețul vânzării în contract 10/100).

După data înregistrării în scopuri de TVA, reclamantul a întocmit factura pentru fiecare contract, iar valoarea totală a fiecărei facturi a fost egală cu prețul vânzării din contract, caz în care TVA a fost calculată prin aplicarea procedurii sutei mărite (prețul vânzării din contract 19/119).

În concluzie, recurenta-pârâtă susține că intimatul-reclamant datorează bugetului de stat, TVA în cuantum de 456.927 lei.

3. Prin cererea depusă la 19.01.2017, recurentul-reclamant a formulat cerere de sesizare a Curții Constituționale cu excepția de neconstituționalitate a art. 127 alin. (21) C. fisc., cerere ce a fost admisă prin Încheierea din 27.04.2017.

Totodată a solicitat și suspendarea soluționării cauzei în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

III. Considerentele Înaltei Curți asupra cererilor de recurs și a cererii de suspendare a soluționării cauzei

Cu privire la cererea de suspendare

Recurentul-reclamant a formulat o cerere pe rolul Curții de Apel București, prin care a solicitat anularea parțială a pct. 1521 pct. 3 parag. 1 din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în anul 2017 și pct. 1521 pct. 3 parag. 2, 4 și 5 din H.G. nr. 44/2004 în forma în vigoare la 01.01.2010, astfel cum a fost modificată de art. 1 alin. E pct. 4 din H.G. nr. 1620/2009.

Potrivit art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., instanța poate suspenda judecata, când dezlegarea pricinii atârnă, în tot sau în parte, de existența sau neexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

Înalta Curte va respinge cererea de suspendare întemeiată pe disp. art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., având în vedere că suspendarea este facultativă, că în speță se urmărește în principal interpretarea disp. art. 127 alin. (2) C. fisc., cu privire la care s-a admis cererea de sesizare a Curții Constituționale.

De asemenea, în raport de vechimea dosarului și de jurisprudența recentă a C.J.U.E. în materie, se apreciază că nu se impune în prezenta cauză suspendarea judecății.

2. Referitor la recursul formulat de reclamantul A.

2.1. Despre critica adusă soluției primei instanțe prin care s-a respins cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației pentru nemotivare.

Chiar din cuprinsul dispozițiilor legale indicate de recurentul-reclamant și pretins a fi încălcate rezultă că actul administrativ-fiscal conține motivele de fapt și de drept [art. 43 alin. (2) lit. e) și f) C. proc. fisc.], astfel cum a constatat și judecătorul fondului.

Potrivit disp. art. 6 C. proc. fisc., organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce-i revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Textul art. 6 C. proc. fisc., intitulat „Exercitarea dreptului la apreciere” instituie obligația autorității fiscale de a ține seama de starea fiscală relevantă în cauză, ceea ce în ipoteza soluționării contestației administrative fiscale reprezintă expunerea motivelor de fapt.

De asemenea, pct. 6.1 din H.G. nr. 1050/2004 indică organului fiscal că, în aprecierea unei situații fiscale asupra căreia urmează a lua o decizie, să determine stările de fapt relevante din punct de vedere fiscal prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege.

Dispozițiile legale invocate de recurentul-reclamant nu impun ca organul ce soluționează contestația administrativă fiscală să examineze fiecare argument expus în parte, ci doar să arate motivele de fapt relevante pentru acesta nu pentru cel care a formulat contestația.

În ceea ce privește încălcarea disp. art. 31 din Constituția României, Înalta Curte apreciază că nu este incident cauzei, pentru că prezentul litigiu nu privește informații de interes public și dreptul oricărei persoane de a acea acces la acestea.

Referitor la faptul că instanța de fond a dat prioritate dreptului de soluționare a procesului într-un termen rezonabil în detrimentul dreptului de apărare, Înalta Curte consideră că argumentul necesității soluționării contestației administrative fiscale într-un termen rezonabil este subsidiar constatării respectării dispozițiilor legale incidente speței, iar referirea la acest principiu nu s-a făcut în opoziție cu respectarea dreptului la apărare, motiv pentru care critica va fi respinsă ca nefondată.

2.2. Cu privire la criticile ce privesc soluția asupra fondului pricinii

Recurentul-reclamant a invocat aplicarea greșită a legii, și anume a disp. art. 126, 127 C. fisc., pct. 1521 pct. 3 parag. 1 din Normele de aplicare a C. fisc., art. 4 alin. (2) din a Șasea Directivă TVA nr. 77/388/CEE, art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

S-a mai invocat în cadrul acestui motiv de recurs, lipsa de accesibilitate și previzibilitate a legii.

Urmează astfel a se analiza următoarele aspecte:

- calitatea recurentului-reclamant de persoană impozabilă, în sensul desfășurării activităților economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc.;

- dacă livrările de bunuri imobile erau scutite de plata TVA;

- previzibilitatea și accesibilitatea legii.

În fapt, recurentul-reclamant a încheiat în anul 2007, în perioada 09.05.-15.11, cinci contracte de vânzare-cumpărare reprezentând patru apartamente într-o construcție nouă și o construcție nouă, în anul 2008 patru contracte de vânzare-cumpărare în perioada 18.07.-11.09., reprezentând patru apartamente într-o construcție nouă, în anul 2009 trei contracte de vânzare-cumpărare în perioada 28.05.-09.11, reprezentând trei apartamente într-o construcție nouă și un contract de schimb, iar în anul 2010, a încheiat un contract de vânzare-cumpărare pentru o construcție nouă.

Prima instanță a reținut că reclamantul a depășit cifra de afaceri de 35.000 euro la data de 09.05.2007, ca urmare a încheierii unui contract de vânzare-cumpărare în sumă de 165.000 euro și că acesta avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu data de 01.07.2007, dar contribuabilul a solicitat înregistrarea la 31.10.2008.

Potrivit art. 127 alin. (2) teza finală C. fisc., constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Conform pct. 1521 pct. 3 parag. 1 din H.G. nr. 44/2004, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în are se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Din coroborarea celor texte rezultă că vânzarea locuințelor proprietate personală este considerată activitate economică dacă aceasta este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, vânzarea locuințelor proprietate personală a fost încadrată în categoria activității economice de exploatare a bunurilor corporale, dacă activitatea urmărește obținerea unor venituri cu caracter de continuitate.

Din analiza activității desfășurate de recurentul-reclamant, expusă mai sus, rezultă că acesta a vândut locuințe proprietate personală, iar veniturile obținute au avut caracter de continuitate, fiind cuprinse pe perioada 2007-2010.

Recurentul-reclamant susține, în recursul formulat, că prin Normele de aplicare din 2010 s-ar fi adăugat la prevederile Codului fiscal pe care le explicitează și că judecătorul fondului a aplicat aceste dispoziții din Normele pentru anul 2010 și operațiunilor efectuate în perioada 2007-2009.

Susținerea este eronată, deoarece prima instanță a enunțat doar modificările Normelor metodologice, dar analiza activității reclamantului și încadrarea acesteia ca o activitate economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, s-a făcut în temeiul disp. art. 127 alin. (2) C. fisc.

În plus, se mai constată că încadrarea operațiunilor efectuate de reclamant în categoria livrărilor de bunuri a fost făcută chiar de legiuitor, în cuprinsul art. 126 alin. (1) lit. c) C. fisc., care trimite la disp. art. 127 alin. (2) C. fisc.

În legătură cu pretinsa transpunere greșită a prevederilor art. 4 din Directiva 77/388/CEE se constată că art. 127 este o transpunere fidelă a acestui text, iar legislația națională a asimilat în mod expres vânzările de locuințe proprietate personală unei livrări de bunuri, care este o operațiune impozabilă în România dacă activitatea este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Susținerea conform căreia prima instanță a aplicat greșit prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. sunt nefondate.

Textul analizat este clar din punctul de vedere al instanței ce soluționează calea de atac, în sensul că nu se acordă scutirea de la plata TVA pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui tern construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Este adevărat că textul a suferit modificări în anul 2008, când lit. f) preciza că scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil.

S-a eliminat sintagma „dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul la deducere”, însă modificarea nu influențează în niciun mod situația fiscală a recurentului-reclamant.

În varianta din anul 2007, scutirea nu opera dacă livrarea era efectuată de o persoană impozabilă care putea să-și exercite dreptul de deducere, iar în varianta din anul 2008, scutirea nu opera pentru livrarea de construcții noi, chiar dacă persoana poate sau nu poate să-și exercite dreptul de deducere.

Hotărârile C.J.U.E. în cauzele enumerate de recurentul-reclamant nu pot fi aplicate în prezenta speță, deoarece acestea nu privesc vânzările de imobile și de aceea concluziile referitoare la „concesia unui drept de superficie asupra unui bun imobil” și dacă aceasta poate fi privită ca o „exploatare” a bunului nu se extind și asupra situației finale analizate.

Judecătorul fondului a avut în vedere hotărârile C.J.U.E. din cauzele Salomie și Oltean și Tulică și Pavloșin, prin care s-a recunoscut dreptul autorității fiscale să încadreze operațiunile efectuate de recurentul-reclamant în categoria activităților economice de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venturi cu caracter de continuitate, iar persoana care le-a efectuat în categoria persoanelor impozabile pentru plata TVA.

În mod corect, prima instanță, în raport de textele legale analizate, a apreciat asupra îndeplinirii condiției accesibilității și previzibilității legislației fiscale cu privire la TVA.

Însăși C.J.U.E., în hotărârea Salomie și Oltean, în cauza C-183/14, a considerat că legislația națională în materie de TVA și armonizată cu dreptul european, era suficient de clară și previzibilă, întrucât se referea la taxarea operațiunilor cu caracter de continuitate și menționa expres necesitatea taxării vânzărilor de construcții noi și terenuri construibile.

De asemenea, prin aceeași hotărâre, Curtea de la Luxemburg a considerat și că, deși practica organelor fiscale a fost calificată ca fiind „regretabilă”, totuși nu li se poate imputa acestora nerespectarea de către contribuabili a unor prevederi legale care sunt clare și previzibile.

Motivele de recurs referitoare la declarațiile unor politicieni, ale Camerei Notarilor Publici, etc. nu sunt în măsură să ofere o altă interpretare textelor legale deja analizate.

În ceea ce privește criticile conform cărora judecătorul fondului a reluat selectiv argumente din Hotărârea C.J.U.E. Salomie și Oltean, se constată că instanța europeană a concluzionat că instanței naționale îi revine sarcina să verifice dacă decizia prin care s-au aplicat accesoriile s-a întemeiat pe reguli clare și precise, iar majorările să respecte principiul proporționalității, aspect pe care recurentul nu l-a criticat.

S-a mai invocat împrejurarea conform căreia recurentul-reclamant nu este în situația persoanelor invocate în decizia C.J.U.E., nu a construit sute de imobile pe care să le vândă.

Susținerea nu conduce la o altă concluzie a instanței de recurs, pentru că legiuitorul nu are în vedere vânzarea a sute de imobile, ci doar efectuarea operațiunilor în condițiile descrise de lege.

3. Cu privire la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița

Critica întemeiată pe disp. art. 304 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. nu a fost dezvoltată prin cererea de recurs astfel încât urmează să fie respinsă.

Criticile întemeiate pe disp. art. 304 pct. 9 C. proc. civ. sunt de asemenea, nefondate, deoarece chestiunea aplicării sutei mărite la calculul TVA, în situația în care contractele de vânzare-cumpărare nu au prevăzut în cuprinsul acestora referiri cu privire la plata TVA, a fost dezlegată prin hotărârea C.J.U.E. Tulică și Pavloșin, aplicată în mod obligatoriu de prima instanță.

Recurenta-pârâtă are obligația să se informeze asupra jurisprudenței Curții de la Luxemburg, care este obligatorie nu numai pentru instanțele naționale, ci și pentru autoritățile administrative fiscale.

Față de acestea, în temeiul art. 312 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de suspendare a cauzei întemeiată pe art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

Respinge recursurile declarate de A. și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița împotriva sentinței nr. 2428 din 18 iulie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 aprilie 2017.