Revision inadmissible: failure to exhaust administrative remedies for input VAT deduction precludes judicial review under EU primacy

Decizia nr. 1790/2016

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea instanței de control judiciar

Prin Decizia civilă nr. 4636 din 4 decembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de suspendare formulată de recurentul-reclamant A..

A admis recursul declarat de A. împotriva Sentinței nr. 40 din 4 februarie 2013 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată, a admis în parte acțiunea formulată de A. și a modificat actele fiscale atacate, în sensul că obligațiile fiscale datorate sunt de 301.986 lei reprezentând TVA și accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale.

2. Calea de atac extraordinară exercitată

Împotriva Deciziei nr. 4636 din 4 decembrie 2014, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a formulat cerere de revizuire recurentul A., solicitând schimbarea în parte a acesteia și, în rejudecare, admiterea în parte a acțiunii și în sensul anulării actelor fiscale atacate, în ceea ce privește:

(i) respingerea acordării subsemnatului a dreptului de deducere a TVA achitat în amonte în cadrul operațiunilor imobiliare derulate în perioada de referință 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009;

(ii) aplicarea de obligații fiscale accesorii (majorări de întârziere și dobânzi) într-un cuantum nerezonabil și lipsit de proporționalitate cu scopul urmărit de organele fiscale.

În motivarea cererii, revizuentul a argumentat că admiterea doar în parte a acțiunii cu privire la singura critică a TVA-ului calculat prin procedeul sutei mărite față de cel al sutei incluse și respingerea celorlalte critici reprezintă o încălcare a principiului priorității dreptului Uniunii, invocând interpretarea CJUE în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

A arătat că, pentru neînregistrarea în scopuri de TVA, încălcare a normelor fiscale de o gravitate redusă, ar fi suficientă doar o sancțiune administrativă, fără plata unor obligații fiscale accesorii.

Orice sumă stabilită cu titlul de obligație fiscală principală în materie de TVA nu mai poate fi recuperată de la cumpărătorii bunurilor imobile. În aceste condiții, se încalcă principiul neutralității TVA, întrucât sarcina fiscală a TVA, dublată de accesorii, nu este suportată de consumatorul final, ci de către revizuent.

3. Apărările intimatei

Legal citată, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea cererii de revizuire.

A arătat că, atât timp cât legiuitorul a prevăzut o procedură administrativă de rambursare a TVA deductibil, justificată documentar și care se poate exercita în termenul de prescripție prevăzut de lege, cererea revizuentului este inadmisibilă, instanța de contencios administrativ neputând să modifice raporturile juridice fiscale deduse judecății și să pronunțe o soluție peste petitele din acțiune.

Este inadmisibilă o cerere de revizuire a hotărârii care privește TVA colectat, cât timp niciodată nu a existat un capăt de cerere privitor la rambursarea TVA aferent operațiunilor taxabile efectuate.

A mai susținut că temeiul de drept invocat în cererea de revizuire, anume art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, nu mai există, efect al Deciziei Curții Constituționale a României nr. 1039 din 5 decembrie 2012.

Pe fondul cererii, a arătat că instanța de recurs a verificat cauza sub toate aspectele stării de fapt și de drept și a aplicat corect dispozițiile C. fisc. și ale C. proc. fisc.

4. Considerentele Înaltei Curți cu privire la cererea de revizuire

Examinând cererea de revizuire, raportat la înscrisurile cauzei și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte o va respinge, pentru considerentele ce urmează.

Revizuirea este o cale extraordinară de atac, de retractare și nedevolutivă, ce poate fi exercitată numai în condițiile și pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 322 C. proc. civ., respectiv, suplimentar, în materia contenciosului administrativ, art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Potrivit acestui text de lege, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 30 din Legea nr. 262/2007:

"(1) Împotriva soluțiilor definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de contencios administrativ se pot exercita căile de atac prevăzute de C. proc. civ.

(2) Constituie motiv de revizuire, care se adăuga la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată."

Decizia Curții Constituționale a României nr. 1039 din 5 decembrie 2012, prin care s-a constatat că dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 sunt neconstituționale, în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de recurs, cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei, nu poate avea semnificația susținută de intimată, de inexistență, în totalitate, a temeiului de drept al cererii de revizuire de față, consecința acestei decizii fiind doar de a înlătura, din textul legal sus-menționat, condiția privind evocarea fondului prin hotărârea supusă revizuirii.

Revizuirea prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 are menirea de a asigura respectarea de către instanțele naționale de contencios administrativ a principiului priorității normelor dreptului european față de norma internă, principiu care are și o consacrare constituțională în art. 148 alin. (2) din Constituția României republicată.

Instituirea căii de atac a revizuirii în art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 constituie o modalitate prin care legiuitorul, în materia contenciosului administrativ, a prevăzut un mijloc procedural prin care să se poată verifica modul în care instanțele naționale respectă principiul priorității dreptului comunitar și, deci, protejarea intereselor persoanelor care ar putea fi lezate prin încălcări ale dreptului comunitar.

Prin urmare, revizuirea prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 ar putea fi admisă numai dacă s-ar constata încălcări ale normelor de drept comunitar de către instanța de recurs.

Or, în cauză, această condiție nu este îndeplinită.

Litigiul soluționat prin decizia irevocabilă, atacată cu revizuire, a vizat colectarea TVA suplimentară pentru tranzacțiile imobiliare derulate de revizuent în perioada 1 iunie 2007 - 31 decembrie 2009, punându-se în discuție interpretarea și aplicarea prevederilor art. 126, 127 alin. (1) și (2), art. 137, 141 alin. (2) lit. f), art. 152 și 153 C. fisc. în vigoare la data desfășurării acestor operațiuni.

Instanța de recurs a apreciat că acțiunea reclamantului-revizuent este întemeiată, în parte, sub aspectul faptului că suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă așa cum a fost calculată de organele fiscale.

Revizuentul, prin cererea de revizuire, a criticat faptul că instanța de recurs nu a admis acțiunea și în ceea ce privește dreptul său de deducere a TVA achitat în amonte în cadrul operațiunilor imobiliare derulate în perioada de referință, susținând că este astfel încălcat principiul priorității dreptului european și invocând hotărârea CJUE în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

Înalta Curte rețin că, potrivit dreptului intern, dreptul de deducere al reclamantului putea fi exercitat de către acesta ulterior datei la care i-a fost conferită calitatea de plătitor de TVA pentru perioada în discuție, respectiv în urma controlului realizat de organele fiscale pentru operațiunile derulate în perioada de referință 1 iunie 2007 - 31 decembrie 2009.

Așadar, posibilitatea exercitării dreptului de deducere ia naștere ulterior momentului în care este stabilită calitatea de plătitor de TVA pentru perioada relevantă, acest fapt rezultând și din prevederile art. 145 alin. (1) C. fisc., conform căruia dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoare adăugată deductibilă devine exigibilă.

Este adevărat că CJUE a statuat, la pct. 65 din hotărârea evocată de revizuentă în susținerea cererii de revizuire formulată, respectiv în cauza C-183/14, că Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, de altfel similar cu cel de față, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atâta timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate.

În speță însă, reclamantul nu a urmat procedura prealabilă prevăzută de lege pentru rambursarea TVA-ului deductibil, acesta fiind solicitat direct în instanța învestită cu cererea de revizuire, fără a exista o decizie a organelor fiscale cu privire la acest aspect. Nici chiar prin cererea introductivă de instanță, reclamantul nu a făcut referire la acordarea deductibilității TVA cuvenit, solicitând anularea actelor administrativ-fiscale atacate, ca nelegale, însă pentru considerente străine de neacordarea, din oficiu, a deductibilității TVA-ului colectat de către organul fiscal.

În aplicarea principiului disponibilității părților în procesul civil, instanța de judecată este obligată să se pronunțe strict în limitele obiectului stabilit prin acțiunea introductivă.

În concluzie, nu se poate examina încălcarea, de către instanța de control judiciar, a principiului priorității dreptului european în ceea ce privește dreptul revizuentului de deducere a TVA, în condițiile în care nici instanța de fond, nici cea de recurs, nu au fost învestite cu examinarea pretențiilor reclamantului privind deducerea TVA, un asemenea demers neputând fi inițiat din oficiu.

În continuare, din examinarea deciziei atacate, rezultă că instanța de recurs s-a pronunțat cu privire la accesoriile stabilite prin actele administrativ-fiscale datorate, desființându-le, prin anularea în parte a actelor administrativ-fiscale, și dispunând recalcularea acestora, condiții în care criticile revizuentului privind aplicarea de obligații fiscale accesorii (majorări de întârziere și dobânzi) apar lipsite de obiect.

În consecință se constată că în cauză nu poate fi reținută încălcarea art. 20 alin. (2) și art. 148 alin. (2) din Constituția României și prin urmare nici îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare.

Ca urmare, în temeiul art. 326 alin. (3) se va respinge revizuirea de față, ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuentul A. împotriva Deciziei civile nr. 4636 din 4 decembrie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 7 iunie 2016.

Procesat de GGC - CL