Fiscal interest and tax debt: deductibility of deferred lease payments and foreign exchange losses on state-guaranteed liabilities

Decizia nr. 1699/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. București SA prin Administrator Judiciar B. SPRL în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

1. anularea Deciziei nr. 362 din 22 august 2012 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

2. anularea totală a Deciziei de impunere nr. F-MC 360 din 04 octombrie 2011, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 176 din 04 octombrie 2011 emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Marilor Contribuabili -Activitatea de inspecție fiscală;

3. anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite pe durata inspecției fiscale precum și a accesoriilor corespunzătoare acestora în cuantum total de 7.233.094 lei, stabilite în sarcina A. SA, reprezentând:

a) impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 4.691.132 lei

b) dobânzi de întârziere în sumă de 1.938.584 lei

c) penalități de întârziere la plata impozitului stabilit suplimentar în sumă de 603.378 lei

4. recunoașterea, ca urmare a anulării Deciziei de impunere, a pierderii fiscale anuale, așa cum aceasta a fost calculată și declarată de către societate pentru perioada verificată, în sumă totală de 36.468.032 lei și reîntregirea pierderii fiscale a Societății cu suma de 36.468.032 lei.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la dosar, prin care a invocat excepția lipsei de interes în ceea ce privește, solicitarea reclamantei de anulare în tot a Deciziei de impunere nr F-MC 369 din 04 octombrie 2011, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 176 din 04 octombrie 2011, în condițiile în care prin decizia de soluționare a contestației s-a desființat decizia de impunere și RIF-ul pentru suma totală de 5.902.095 lei.

Pe fondul cauzei, s-a solicitat respingerea acțiunii.

2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 2533 din 09 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiată excepția lipsei de interes cu privire la capătul de cerere privind anularea în tot a Deciziei de impunere nr. F-MC 360/ 04 octombrie 2011, anularea Raport de inspecție fiscală nr. F-MC 176/ 04 octombrie 2011.

A admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. București SA prin Administrator Judiciar B. SPRL, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, cu sediul în București, sector 5 și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a anulat Decizia nr. 362 din 22 august 2012 emisă de pârâta A.N.A.F..

A anulat în tot Decizia de impunere nr. F-MC 360 din 04 octombrie 2011 precum și Raportul de inspecție fiscală din data de 04 octombrie 2011, având număr de înregistrare F-MC 176 emise de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală.

A anulat obligațiile fiscale suplimentare stabilite pe durata inspecției fiscale precum și a accesoriilor corespunzătoare acestora în cuantum total de 7.233.094 lei stabilite în sarcina reclamantei A. SA.

A dispus reîntregirea pierderii fiscale a reclamantei cu suma de 36468032 lei.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut următoarele:

Cu privire la excepția lipsei de interes, curtea de apel a apreciat că nu este întemeiată, având în vedere prevederile art. 33 C. proc. civ. potrivit cărora interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut și actual.

S-a constatat că, deși prin Decizia atacată de reclamantă s-a procedat la anularea parțială a actelor ce au făcut obiectul contestației, reclamanta are interesul născut și actual în sensul anulării tuturor actelor atacate. Susținerea pârâtei în sensul că reclamanta A. are deschisă oricând calea atacării rezultatului noului control este nerelevantă, având în vedere că noile acte administrativ fiscale vor putea fi considerate legale, întrucât au fost întocmite în limitele Deciziei de soluționare a contestației, obligatorie și care, în absența prezentei acțiuni, ar rămâne definitivă prin neatacare.

Pe fondul cauzei, prima instanță a reținut că prin Raportul de inspecție fiscală din data de 04 octombrie 2011 având ca nr. de înregistrare F-MC 176 și Decizia de impunere nr. F-MC 369 din 04 octombrie 2011 dată în consecință privind pe SC A. București SA organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamantei, pentru întreaga perioadă controlată 2006 - 2010, un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 4.691.132 lei, după cum urmează:

- pentru anul 2006, un impozit suplimentar în sumă de 351.301 lei;

- pentru anul 2007, un impozit suplimentar în sumă de 404.253 lei;

- pentru anul 2008, un impozit suplimentar în sumă de 2.048.696 lei;

- pentru anul 2009, un impozit suplimentar în sumă de 1.089.373 lei;

- pentru perioada 01 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2010, un impozit suplimentar în sumă de 537.827 lei;

- pentru perioada 01 octombrie - 31 decembrie 2010, un impozit suplimentar în sumă de 259.677 lei.

Pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar de organul de inspecție fiscală, s-au calculat dobânzi și penalități de întârziere în sumă de 2.541.962 lei, din care:

- 1.938.584 lei - dobânzi de întârziere calculate până la data de 08 iunie 2011;

- 603.378 lei - penalități de întârziere calculate în cotă de 15%.

Împotriva acestor acte A. SA a formulat contestație înregistrată în termen sub nr. 1064410 din 09 noiembrie 2011 la A.N.A.F - D.G.M.C.

Prin Decizia nr. 362 din 22 august 2012 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală s-a admis în parte contestația formulată de către A. SA astfel:

S-a respins ca neîntemeiată contestația privind obligațiile suplimentare de plată pentru suma de 1.330.999 lei reprezentând:

- 755.554 lei impozit pe profit;

- 575.445 lei accesorii aferente impozitului pe profit.

S-a decis desființarea parțială a deciziei atacate pentru suma de 5.902.095 lei reprezentând:

- 3.935.578 lei impozit pe profit;

- 1.966.517 lei accesorii aferente impozitului pe profit,

cu indicația ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza, pentru aceeași perioadă și pentru aceleași debite și accesorii, urmând să emită un nou act administrativ fiscal.

Reclamanta a contestat ambele dezlegări date de către organul de soluționare a contestațiilor, celor două tipuri de surse ale pretinsului impozit suplimentar, solicitând instanței să constate întemeiată contestația A., așa cum a fost ea formulată, pentru următoarele considerente structurate corespunzător celor două probleme sesizate în urma controlului: deductibilitatea cheltuielilor cu chiria (A) și deductibilitatea pierderilor din diferențele de curs valutar (B).

A. Nerecunoașterea ca deductibile la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu chiria datorată Primăriei Municipiului București (P.M.B.), în sumă de 14.920.666 lei.

Situația de fapt:

La data de 19 aprilie 1991 a fost încheiat un contract de închiriere pentru terenuri cu suprafața totala de 78.500 mp, părțile în acest contract fiind:

- A. (la vremea respectivă, A1. SRL), în calitate de locatar;

- Primăria București și Camera de Comerț și Industrie a României în calitate de locatori.

Scopul închirierii a fost construirea și apoi exploatarea de către A., a unui Centru de Agrement pe terenul închiriat de la Primăria București, în suprafața de 51.800 mp, situat în București, Șos. Nordului, nr. 120, și a unui Centru de Comerț pe terenul închiriat de la Camera de Comerț și Industrie a României, în suprafață de 26.700 mp, situat în București.

Neadmiterea la deducere fiscală a cheltuielilor privind chiria terenului a fost motivată de organele de inspecție fiscală pe prevederile contractului de închiriere încheiat de A. cu Primăria Municipiului București și Camera de Comerț și Industrie a României în anul 1991.La art. 8 din contractul sus-menționat ("Chirii impozite și taxe") se fac următoarele precizări cu privire la remunerația pe care A. este ținută să o plătească:

"a) nicio chirie nu va fi exigibilă pe durata lucrărilor de viabilizare care preced începerea lucrărilor de construcții și nici pe durata lucrărilor de construcții, de 26 luni (...)

b) în primii 10 ani de exploatare a Proiectului, începând cu data punerii în funcțiune a proiectului, se va plați o chirie anuala ne-revizuibilă, echivalentă cu 250 FRF-TTC pe mp, conform modalităților următoare:

- în primii 10 ani de exploatare a proiectului, o chirie anuală de 35 FRF-TTC pe mp se va plăti în devize și se va vărsa Municipalității și Camerei, proporțional cu suprafața corespunzătoare de teren pe care au pus-o efectiv la dispoziția locatarului;

- începând cu al 11-lea an, restul chiriei anuale exigibile pentru primii 10 ani va fi plătită în lei și/sau devize pe o bază anuală echivalentă cu 215 FRF-TTC pe mp în funcție de trezoreria societății, soldul trebuind să fie plătit cel mai târziu înaintea celui de al 21-lea an. (...)

- începând cu al 11-lea an, se va plăti o chirie anuală echivalentă cu 250 FRF-TTC pe mp în lei/sau devize Municipalității și Camerei, proporțional cu suprafața corespunzătoare de teren pe care au pus-o efectiv la dispoziția locatarului"

În primii 10 ani de exploatare (respectiv începând cu data de 24 iunie 1994, data punerii în folosință a Centrului de Agrement construit pe terenul pus la dispoziție de P.M.B.), A. a contabilizat cheltuiala cu chiria de 35 FRF/mp, și nu întreaga suma de 250 FRF/mp aferentă celor 51.800 mp de teren puși la dispoziție de către P.M.B..

Reclamanta a eșalonat diferența de 111.370.000 FRF (215 FRF * 51.800 mp * 10 ani) pe 21 ani, începând cu 1994 până în 2015, în baza unui calcul extracontabil prezentat în anexa nr. 11 la Raportul de Inspecție Fiscală, înregistrând în contabilitate, în fiecare an din perioada 1994 - 2010, o parte din această cheltuială, conform graficului (credit cont 408 analitic P.M.B.). Întrucât, în anul 2002, francul francez a fost înlocuit de euro, societatea a transformat datoria din franci în euro. Echivalentul în euro pentru suma de 111.370.000 FRF este 16.978.169 euro (cursul de schimb 1 euro = 6.5596 FRF).

Cheltuielile cu chiria aferente contractului menționat mai sus au fost înregistrate de către reclamantă în perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale în mod corect, potrivit reglementarilor contabile aplicabile în acea perioadă, A. efectuând alocarea sistematică a cheltuielilor cu chiria pe întreaga durată 1994 - 2016 (anul dării în folosință și anul scadenței finale), după cum urmează:

Tratamentul contabil al cheltuielilor și datoriei privind chiria din primii 10 ani de exploatare efectuat de către societate.

Tratamentul contabil al cheltuielilor și datoriei privind chiria din primii 10 ani de exploatare a Proiectului, așa cum este aceasta stipulată în Contractul de închiriere la art. 8.1. b), a fost aplicat de către reclamantă conform reglementărilor contabile în vigoare, și anume:

- Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea unor măsuri de executare a Legii contabilității nr. 82/1991, care a fost aplicat de Societate în perioada 31 decembrie 1993 - 31 decembrie 2001;

- Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001, care au fost aplicate de Societate în perioada 31 decembrie 2001 - 31 decembrie 2005;

- Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/2005, cu modificările și completările ulterioare, care au fost aplicate de Societate în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009;

- Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, cu modificările și completările ulterioare, care au fost aplicate de Societate în perioada 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2010.

Tratamentul contabil contestat de inspectorii fiscali a fost adoptat de către societate la aplicarea pentru prima dată a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001.

Perioada 2001 - 2005:

Sub incidența Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001, Societatea a procedat la retratarea situațiilor financiare întocmite la 31 decembrie 2001, în conformitate cu Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Aceste reglementări prevedeau la art. 3.4. că "situațiile financiare trebuie să respecte prevederile Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, ale reglementărilor cuprinse în prezentul volum, ale Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, prezentat în vol. 2, și ale Standardelor Internaționale de Contabilitate, incluse în vol. 3".

Datoria aferentă chiriei prevăzută în Contract reprezenta o datorie financiară, conform definiției din IAS 32 "Instrumente financiare: prezentare", parag. 11, și anume: "o datorie financiară este orice datorie care reprezintă o obligație contractuală de a livra numerar sau un alt activ financiar unei alte întreprinderi".

Conform art. 8.1. b) din Contractul de închiriere, o parte a chiriei anuale, și anume echivalentul a 215 FRF-TTC pe m.p. anual, urma să fie plătită de Societate "în funcție de trezoreria" acesteia, "soldul trebuind să fie plătit cel mai târziu înaintea scadenței celui de-al 21-lea an". Contractul nu stabilea așadar o scadență fixă pentru aceste sume, permițând Societății să plătească toate aceste sume la finalul celui de-al 21-lea an, dacă trezoreria sa era negativă.

Politica contabilă aleasă astfel de Societate pentru a se conforma prevederilor Standardelor Internaționale de Contabilitate a fost următoarea:

Înregistrarea ca și cheltuieli cu chiriile, în contul contabil 612 "Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile", a următoarelor sume:

Echivalentul a 35 FRF-TTC pe mp anual, aferent sumelor facturate de Primăria Municipiului București (în mod similar cu politica contabilă aplicată conform regulamentului contabil anterior);

Valoarea actualizată netă a echivalentului a 215 FRF-TTC pe mp anual, determinată în conformitate cu metoda dobânzii efective, având în vedere faptul că plata acestor sume putea fi făcută de Societate începând cu anul al 11-lea până în al 21-1ea an al Contractului, în funcție de trezoreria societății;

Înregistrarea ca și cheltuieli de natură financiară a diferențelor dintre echivalentul a 215 FRF-TTC pe mp și valoarea actualizată netă a acestor sume, în conformitate cu IAS 39 "Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare". Aceste sume se determină anual, în perioada dintre momentul înregistrării chiriei și data decontării acesteia (cel mai târziu al 21-lea an al Contractului), aplicând rata de dobândă efectivă la soldul cumulat al datoriei financiare de la începutul fiecărui an și se înregistrează anual în contul contabil 668 "Alte cheltuieli financiare".

Această clasificare a cheltuielilor este susținută și de principiul prevalentei economicului asupra juridicului, enunțat la art. 5.9 din reglementările contabile aplicabile la acea dată, conform căruia "informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică". Dată fiind scadența îndepărtată a acestor sume, acestea au, din punct de vedere economic, natura unei datorii pe termen lung, iar cheltuielile aferente acestora au natura unor cheltuieli financiare.

De asemenea, reclamanta nu a identificat în noile reglementări contabile prevederi cu care această politică contabilă ar fi în contradicție, și a aplicat în consecință această politică în situațiile financiare întocmite pentru perioada 2006 - 2009.

Tratamentul contabil aplicat în anul 2010:

Începând cu 1 ianuarie 2010, reclamanta a aplicat reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009.

Reclamanta a efectuat un exercițiu similar celui derulat în cursul anului 2006, la schimbarea anterioară a reglementărilor contabile, concluzionând, și în această situație, că politica contabilă aplicată pentru datoriile recunoscute în bilanț în legătură cu chiriile aferente primilor 10 ani ai proiectului și scadente până în al 21-lea an al proiectului este în conformitate cu noile reglementări.

Curtea de apel a constatat, conform art. 19 din C. fisc. și pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Titlului II din C. fisc., date în aplicarea art. 19 alin. (1) din C. fisc., că diferența dintre cheltuielile deduse contabil și cele deductibile fiscal este dată de categoria cheltuielilor, care, prin natura lor, sunt nedeductibile fiscal. Însă, cheltuiala de 215 FFR/m.p. a A. este deductibilă fiscal, prin natura ei, fiind realizată în împlinirea obiectului de activitate al societății, aspect pe care nici organele fiscale nu îl contestă.

S-a apreciat că, dacă cheltuielile sunt corect evidențiate contabil în intervalul 2006 - 2010, atunci ele pot fi deduse fiscal în această perioadă, întrucât potrivit art. 12 din Normele metodologice mai sus citate "cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare".

Instanța de fond a reținut că premisa de la care organul fiscal a pornit, în sensul că cheltuiala de 215 FFR/m.p. este o veritabilă chirie care se putea deduce numai în primii 10 ani de derulare a contractului, este falsă, întrucât nesocotește natura reală a sumei datorate către P.M.B.

În ceea ce privește natura economică și juridică a datoriei de 215 FFR/m.p., curtea de apel a considerat că trebuie avut în vedere că interpretarea naturii juridice a sumelor de plată nu este exclusiv rezultatul denumirii (calificării) dată de către părți, natura juridică rezultând din ansamblul relațiilor contractuale.

În acest sens, cauza juridică a fiecăreia dintre prestații se găsește în prestația corelativă promisă. A. se angajează să plătească suma de 215 FFR/m.p. pentru contraprestația primită, așa cum această contraprestație rezultă din economia contractului.

Contraprestația la care are dreptul A. nu se referă doar la asigurarea folosinței terenului pus la dispoziție și viabilizarea acestuia ci și o formă de creditare comercială implicită.

Având în vedere natură comercială a contractului, concesia realizată de către locator, în sensul de nu percepe imediat decât o mică parte a chiriei (35 FFR/m.p.), reprezintă o formă de creditare a reclamantei. Astfel, amânarea unor plăți până la împlinirea unui termen îndepărtat (de 10 până la 21 ani) nu poate avea altă natură decât aceea de creditare. Or, în materie comercială, neexistând liberalități, creditarea este în mod necesar asociată cu o remunerație corespunzătoare.

Componenta de chirie poate fi dedusă, într-adevăr, numai în anul corespunzător prestării serviciului, sau, în orice caz, nu mai târziu de împlinirea termenului de prescripție fiscală.

Componenta de cost al creditării este deductibilă pe măsură ce serviciul de creditare implicită, (care nu trebuie confundat cu cel de asigurare a folosinței lucrului) este prestat; cum creditarea înseamnă folosirea banilor pe măsura trecerii timpului, fără ca A. să achite chiria, serviciul este succesiv în timp, iar costul său îl urmează în mod corespunzător. Corelația trebuie susținută și la nivelul cuantumului costului, acesta fiind proporțional cu valoarea serviciului.

A. a reflectat contabil anterior perioadei supusă controlului (2006 - 2010) toate cheltuielile privitoare la chiria propriu-zisă, nicio astfel de cheltuială nefiind dedusă fiscal în perioada vizată de control. Astfel A. a reflectat contabil chiria propriu zisă datorată P.M.B. pe durata celor 10 ani ai proiectului.

De asemenea, atât anterior anului 2006 cât și în intervalul 2006 - 2010 A. a reflectat contabil cheltuiala de natură financiară cuprinsă în suma de 215 FFR/m.p., respectând întru totul reglementările contabile și așa cum pârâta recunoaște. Întrucât A. a beneficiat de amânarea la plată a chiriei față de ceea ce ar fi însemnat scadența sa "naturală" (data prestării serviciului de asigurare a folosinței bunului), a procedat la deducerile corespunzătoare costurilor acestei creditări, costuri care sunt incluse în remunerația pretinsă de P.M.B., de 215 FFR/m.p.

A. a făcut apel la politica sa contabilă în justificarea tratamentului fiscal aplicat nu pentru că ar confunda nepermis profitul contabil cu cel fiscal, ci pentru că înregistrarea contabilă reflectă corect realitatea economică a operațiunilor. Cum plata sumei de 215 FFR/m.p. depindea de trezoreria societății, reclamanta a făcut propriul estimat al B. de plătit cu titlu de chirie propriu zisă, respectiv cheltuială financiară cu dobânda. Acest estimat nu este arbitrar, ci presupune o proporționalizare a sumelor de plătit cu perioada de funcționare a termenului suspensiv condițional, maxim, de 21 de ani, așa cum o pretind normativele contabile.

Această politică de natură contabilă a plecat de la observația economică potrivit căreia restul de chirie aferent perioadei 1994 - 2004 având o scadența foarte îndepărtată, apare ca o datorie financiară pe termen lung.

Dacă cheltuielile nu erau înregistrate corespunzător unei perioade corecte, înregistrarea ulterioară ar fi urmat un alt regim, de reflectare a perioadei corecte, organul fiscal urmând a reține că ele au fost înregistrate eronat. Or, organul fiscal a recunoscut corectitudinea tratamentului contabil.

Curtea de apel a apreciat că premisa de la care organul fiscal a pornit, în sensul că cheltuiala de 215 FFR/m.p. este o veritabilă chirie care se putea deduce numai în primii 10 ani de derulare a contractului, este falsă, întrucât nesocotește natura reală a sumei datorate către P.M.B.

Instanța de fond nu a omologat raportul de expertiză tehnică contabilă, efectuat de cauză de către expert C. cu privire la acest aspect, pentru următoarele considerente: Potrivit răspunsului formulat la obiecțiunea nr. 2, se poate constata ca expertul desemnat a interpretat chiria în cuantum de 215 FRF/M.P ca fiind exigibila în primii 10 ani și pentru care "locatorul a acordat o amânare la plata pentru o perioada viitoare".

Afirmația este însă eronată întrucât contractul nu prevede o eșalonare la plată, ci o condiționare a plăților în funcție de trezoreria netă înregistrată de reclamanta, motiv pentru care acestei componente a chiriei i-a fost aplicat tratamentul contabil aplicabil cheltuielilor financiare. Experta argumentează în sensul că suntem în prezența unui contract de locațiune, iar potrivit contractului chiria discutată este aferentă primilor 10 ani de exploatare.

În concluzie, observând natura complexă a datoriei de 215 FFR/m.p., de chirie propriu zisă dar și de cheltuială financiară (dobândă) precum și reglementarea contabilă aplicabilă, curtea de apel a constatat că este corectă deductibilitate fiscală aplicată de către reclamantă.

B. Neadmiterea la deducere a cheltuielilor privind diferențele nefavorabile de curs valutar înregistrate ca urmare a reevaluării datoriei către A.V.A.S., respectiv către Fondul Proprietatea (FP), în sumă de 51.061.704 lei.

I. Situația de fapt.

13. Societatea A. (la acea dată, "A1. București") a contractat o serie de credite pentru realizarea unui Centru de Comerț și a unui Centru de Agreement, după cum urmează:

- Convenție de credit de însoțire pe termen lung și Convenție de credit export - cu bănci franceze

- Convenții de credit - cu bănci românești (printre care, D. și E.).

Credite obținute de la băncile franceze:

Băncile franceze au aprobat creditarea A. cu condiția să beneficieze de o "garanție de plată irevocabilă și necondiționată din partea Republicii România, reprezentată de Ministerul Economiei și Finanțelor din România și a unui angajament irevocabil de conversie și de transfer din partea Băncii Naționale a României".

Începând cu scadența din 16 octombrie 1996, Ministerul Finanțelor Publice (denumirea oficială de la acea dată), garant pentru A. în fața băncilor franceze, a început să efectueze plăți către băncile franceze, întrucât societatea împrumutată nu și-a mai putut îndeplini obligațiile de plată asumate potrivit contractelor de credit. Ministerul Finanțelor Publice a efectuat plățile din fondul de risc pentru garanțiile de stat pentru împrumuturi externe, urmând ca A. să reîntregească acest fond, prin plăți ulterioare.

Prin convențiile de garantare încheiate, Ministerul Finanțelor Publice s-a angajat să nu ceară rambursarea, din partea împrumutatului, a plăților efectuate în baza garanției, înainte să fi fost plătite integral toate sumele datorate băncilor franceze. Astfel, în perioada 1996 - 2004, Statul Român, prin Ministerul Finanțelor, a efectuat plăți în valoare totală de 1.393.579.384.010,36 lei vechi către băncile franceze, fără a demara procesul de recuperare de la A. a acestor sume. Ministerul Finanțelor a calculat majorări și penalități de întârziere în sumă de 1.105.597.277.946,14 lei vechi, conform legii datoriei publice și în baza legislației privind colectarea creanțelor fiscale de către organele fiscale competente.

În temeiul O.G. nr. 29/2002 privind instituirea unor măsuri pentru recuperarea creanțelor statului și diminuarea datoriei publice, datoria A. către Statul român, evaluată la 2.499.176.661.956,5 lei vechi, a fost cesionată de Ministerul Finanțelor către A.V.A.B., prin contract de cesiune de creanță și acte adiționale aferente diferitelor plăți ulterioare către băncile franceze. În conformitate cu O.G. 29/2002, datoria a fost consolidata în dolari SUA la cursul din momentul cesiunii, astfel:

- plata Ministerului Finanțelor către băncile franceze: 41.753.543,30 dolari SUA

- majorări și penalități de întârziere calculate conform legislației în vigoare privind colectarea creanțelor fiscale: 33.173.226,05 dolari SUA

Total datorie: 74.926.769,35 dolari SUA.

Ulterior, în baza O.U.G. nr. 81/2007, A.V.A.S. (noua denumire a fostei A.V.A.B., în baza art. 1 din O.U.G. nr. 23/2004) a cesionat, la rândul său, creanța, către Fondul Proprietatea (F.P.).

Creditele obținute de la băncile românești:

În baza O.U.G. 115/1999 și O.U.G. 163/1999, A.V.A.B. a preluat active bancare neperformante de la E. și de la D. prin contracte de cesiune de creanță.

Aceste active neperformante au fost preluate la datoria publică internă, în contrapartidă băncile intrând în posesia de titluri de stat emise de Ministerul Finanțelor. În baza unor contracte de cesiune de creanță, A.V.A.B. a preluat creditele neperformante acordate către A. de E. și de D.. Creanțele au fost consolidate în dolari SUA, la cursul din momentul cesionarii, astfel:

- creanța preluată de la E.: 13.491.968,18 dolari SUA

- creanța preluată de la D.: 1.492.636,85 dolari SUA

Total datorie către A.V.A.B.: 14.984.605,03 dolari SUA

Ulterior, în baza O.U.G. 81/2007, A.V.A.S. (noua denumire a fostei A.V.A.B., în baza Art. 1 din O.U.G. nr. 23/2004) a cesionat la rândul sau creanța către Fondul Proprietatea (FP).

Reevaluarea datoriei către A.V.A.S./FP și tratamentul ei contabil acordat de către A.

Curtea de apel a reținut că cele două componente ale datoriei A. către A.V.A.S./F.P. (creanța preluată de la Ministerul Finanțelor și creanțele bancare neperformante preluate de la E. și D.) au fost reevaluate la sfârșitul fiecărui an din perioada supusă controlului, 2006 - 2010, rezultând diferențe favorabile și/sau nefavorabile (venituri: cont 765/cheltuieli: cont 665) din diferențe de curs valutar, în funcție de evoluția cursului de schimb leu/dolari SUA

Datoria a fost înregistrată în evidența contabilă a A. în contul 462 "Creditori diverși" și prezentată în bilanț ca o datorie pe termen scurt, rd. 46/rd. 44 (alte datorii, inclusiv datorii fiscale și alte datorii pentru asigurările sociale).

Potrivit punctului B de la secțiunea "Impozit pe profit" din Raportul de inspecție fiscală, inspectorii fiscali au concluzionat că reclamanta, în mod eronat, a considerat drept cheltuieli deductibile fiscal diferențele nefavorabile de curs valutar înregistrate ca urmare a reevaluării datoriei către Fondul Proprietatea, exprimată în dolari SUA, pe considerentele că, pe de o parte, această datorie intră în componența capitalului împrumutat a cărui valoare concură la stabilirea gradului de îndatorare a societății din punct de vedere contabil, respectiv "unul din indicatorii de risc calculați conform precizărilor în cadrul cap. VI secțiunea 5 din OMFP nr. 1752/2005, respectiv OMFP nr. 3055/2009", iar pe de altă parte, nu pot fi tratate ca fiind în legătură cu împrumuturi cu garanția statului și de la instituții de credit, iar în perioada verificată, valoarea capitalurilor proprii ale societății era negativă.

La determinarea gradului de îndatorare, atât din punct de vedere contabil, cât și din punct de vedere fiscal, se ia în calcul numai capitalul împrumutat, așa cum acesta este definit de reglementările contabile (credite peste un an) și folosit în scop contabil, dar și de art. 23 din C. fisc. (credite și împrumuturi cu termen de rambursare peste un an, cu excepțiile prevăzute la art. 23 (4) din C. fisc.).

Or, datoria A. către Ministerul Finanțelor, urmare garanțiilor de stat plătite de către minister se recuperează conform legislației referitoare la colectarea creanțelor bugetare așa cum prevede art. 17 (2) din Legii nr. 313/2004 privind datoria publică.

Creanța deținută de Stat a trecut din administrarea Ministerului Finanțelor Publice în administrarea A.V.A.B., fiind menținut caracterul de creanță bugetară, în condițiile în care atât cedentul, Ministerul Finanțelor Publice, cât și cesionarul, A.V.A.B., reprezentau instituții centrale de stat (contractul de cesiune de creanță din 28 iunie 2002 și actele adiționale la acesta).

În anul 2007, totalitatea creanțelor bugetare preluate inițial de A.V.A.B. (denumită, în urma reorganizării care a avut loc în anul 2006, Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului - A.V.A.S.) a fost transferată cu titlu gratuit către Fondul Proprietatea SA în baza art. 4, Titlul II din O.U.G. nr. 81/2007 pentru accelerarea procedurii de acordare a despăgubirilor aferente imobilelor preluate în mod abuziv.

La data cesiunii, Fondul Proprietatea SA reprezenta o societate comercială deținută integral de Stat, fără a fi purtătoare a autorității publice (asemenea Ministerului Finanțelor Publice ori a A.V.A.B./A.V.A.S., instituție de specialitate a administrației publice centrale), și, în consecință, începând cu data cesiunii (28 iunie 2007, data publicării O.U.G. nr. 81/2007) a operat nu numai un transfer (cesiune) a creanței, ci și o transformare a creanței care, urmare a faptului că Fondul Proprietatea SA nu avea caracter de autoritate/instituție publică, a devenit o creanță comercială (atât cesionarul - Fondul Proprietatea SA cât și debitorul cedat fiind societăți comerciale).

Instanța de fond a constatat că, pe perioada supusă inspecției fiscale, A. a avut o obligație (datorie) bugetară către A.V.A.S. și ulterior, urmare a cesiunii către Fondul Proprietatea SA (societate comercială), obligația a devenit comercială; în toate situațiile creanța a fost consolidată de către creditori și în interesul acestora, în dolari SUA.

S-a apreciat că datoria A. față de A.V.A.S./A.V.A.B. și Fondul Proprietatea nu are natura unui împrumut și nu este determinată de un contract de credit încheiat între aceste părți din următoarele considerente:

- Din perspectiva debitorului, datoria A. către A.V.A.S./ FP nu este generată de un contract de împrumut între A.V.A.S./FP și Societate, ci își are originea în executarea, de către băncile creditoare, a garanției Statului, ca urmare a neplății de către A. a unora din ratele scadente;

- Din perspectiva creditorilor succesivi, atât creanțele bugetare cât și creanțele comerciale (ulterior încheierii contractului de cesiune de creanță între A.V.A.S. și Fondul Proprietatea S.A.) nu au fost generate de un nou contract de împrumut non-bancar care să fi fost semnat între Stat (în calitate de împrumutător), prin Ministerul Finanțelor, și A. în calitate de împrumutat;

- Așa cum rezultă din toate documentele aferente cauzei, între părțile care au dobândit/cedat calitatea de creditor, au fost încheiate contracte de cesiune de creanță (fără a fi necesară exprimarea de către A. a consimțământului în acest sens) și nu contracte suplimentare de împrumut, care în mod obligatoriu ar fi presupus acordul de voință al debitorului A.;

- Unul din elementele specifice unui contract de împrumut (indiferent că ar fi acordat de o entitate financiară, de o persoană juridică ori chiar de către o persoană fizică cu limitările legale existente) constă în stabilirea unei/unor date scadente când împrumutatul va avea obligația de a restitui către creditor cel puțin o cantitate egală de lucruri (în cazul împrumutului de bani o sumă identică ca valoare);

- Este evident că, în situația de față, nu a luat naștere un nou contract de împrumut (de altfel, chiar inspectorii fiscali menționează în mod expres în Raportul de Inspecție Fiscală că "Din momentul cesiunii, datoria A. către bănci s-a stins" - pagina 11/50 a Raportului de Inspecție Fiscală cu consecința că înseși contractele de împrumut au încetat) având în vedere că în contractele de cesiune de creanță nu au fost prevăzute termene de plată (de scadență) ale datoriei, aceasta fiind exigibilă imediat;

- Natura datoriei către A.V.A.S./FP înregistrată de A. în perioada supusă controlului nu este aceea a unui credit sau împrumut (nu a avut loc o refinanțare a împrumutului acordat inițial), având în vedere că această datorie nu rezultă în urma unui contract încheiat între A. și creditor (A.V.A.S./FP), ci în urma unor contracte de cesiune de creanță, fără a fi necesară exprimarea de către A. a consimțământului în acest sens. De asemenea, în contractele de cesiune de creanță nu există prevederi cu privire la dobânzi.

Calificarea creanței care fiind o creanță fiscală față de A.V.A.B. și A.V.A.S. exclude și ea caracterul de împrumut.

Fondul Proprietatea nu a creditat A. ci are calitatea de creditor ex lege, ceea ce este altceva, exigibilitatea creanței dobândite fiind imediată.

A.V.A.B. și A.V.A.S. aveau obligația de a consolida datoria în dolari SUA și de a o pretinde la plată ca atare, chiar dacă i-au aplicat un regim bugetar. Aceasta chiar dacă datoria ar fi a fost evidențiată contabil de către creditori și în lei și chiar dacă eventualele plăți s-ar fi făcut în lei, la cursul corespunzător dolari SUA/lei.

La rândul lui, Fondul Proprietatea a preluat o creanță consolidată în dolari SUA și a notificat că urmează să o plătească în dolari SUA.

În aceste condiții, modalitatea reclamantei A. de a trata contabil aceste creanțe ca fiind consolidate sau exprimate în dolari SUA, este corectă, chiar dacă ele sunt exprimate și în echivalent lei.

A.N.A.F. - D.G.M.C. a decis corect faptul că, după preluarea creanțelor istorice de către A.V.A.B., natura acestora nu mai este aceea de împrumut, ceea ce le exclude din calculul gradului de îndatorare, înlăturând un prim argument eronat adus de organele de control, motiv pentru care acest aspect nu mai face obiect de critică.

Curtea de apel a observat că decizia contestată admite că A. a reflectat contabil corect datoria, ca neavând natura juridică și economică a unui împrumut. Organul de soluționare a contestației s-a oprit însă aici și a dispus refacerea controlului cu luarea în considerare a naturii corect stabilite.

S-a reținut că, sub acest aspect, decizia este greșită întrucât A.N.A.F. - D.G.M.C. avea la dispoziție toate informațiile din care rezulta că datoria a fost în tot intervalul 2006 - 2010 consolidată în dolari SUA, potrivit legii - art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 29/2002. Este inutilă discutarea perspectivei unei părți sau alteia a raportului juridice de creanță, asupra datoriei, dată fiind împrejurarea că legea a impus imperativ consolidarea creanței în dolari SUA.

Potrivit art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 29/2002 creanțele preluate de la MFP, principale sau accesorii, se consolidează în dolari SUA, chiar dacă ele se vor reflecta în evidențele A.V.A.B. în lei.

Consolidarea în dolari SUA a datoriei, stabilită imperativ de către lege, obliga A. la reflectarea contabilă a datoriei ca atare întrucât plata la care societatea ar fi datoare este corespunzătoare valorii în dolari SUA a obligației, dar nu mai puțin o valoare fixă în lei a acesteia.

A. nu putea reflecta contabil datoria în lei, neconsolidată, în condițiile în care la plată i se pretindea, potrivit legii, plata sumei în dolari SUA.

Prin art. 4 din Titlul II al O.U.G. nr. 81/2007, Fondul Proprietatea a primit creanța A.V.A.S., așa cum acesta o deținea, adică inclusiv consolidată în dolari SUA. Consolidarea în dolari SUA este o caracteristică a creanței, un accesoriu avantajos prin aceea că pune la adăpost creditorul de riscul devalorizării monedei naționale, cu atât mai mult cu cat creanța era asigurată, într-o anumită măsură și împotriva riscurilor valutare (fiind fixat un minim al valorii ei nominale în lei indiferent de evoluția valutei dolari SUA).

Împrejurarea că creanța este cesionată, schimbându-și titularul, nu exclude consolidarea creanței în dolari SUA și în mâinile noului creditor, o societate comercială, fiind de altfel de conceput ca o astfel de consolidare să fie practicată și în raporturile comerciale.

Mai mult, Fondul Proprietatea a pretins plata datoriei în dolari SUA, pornind executarea silită împotriva A. pentru o sumă exprimată chiar în dolari SUA. Este relevantă sub acest aspect cererea de executare din 12 iulie 2010 adresată BEJ "F." care pretinde pornirea executării silite pentru suma de 68.414.198,35 dolari SUA precum și adresa de înființare a popririi emisă la data de 14 septembrie 2010 de către BEJ "F." pentru aceeași sumă exprimată în dolari SUA.

Pe toată perioada supusă controlului A. a avut către creditorii succesivi o datorie consolidată în dolari SUA Această, constatare este suficientă pentru a justifica corecta deducere fiscală a diferențelor negative de curs valutar, organul de soluționare a contestațiilor neobiectând cu privire la niciun alt aspect legat de deducerile practicate de către societate.

Astfel, reclamanta A. nu putea reflecta contabil această datorie decât în echivalentul dolari SUA, întrucât achitarea ei ar trebui făcută în această monedă sau în echivalentul creanței în moneda națională.

Expertiza tehnică contabilă administrată în cauză efectuată de expert C. a confirmat punctul de vedere al reclamantei.

Astfel, curtea de apel a constatat că este nelegală desființarea Deciziei de impunere atacată de către organul de soluționare a contestației, cu sarcina pentru organul de control de reanalizare, soluția corectă fiind aceea a anulării Deciziei de impunere și sub acest aspect.

Având în vedere considerentele de fapt și de drept învederate mai sus, instanța de fond a anulat Decizia nr. 362 din 22 august 2012 emisă de pârâta A.N.A.F., a anulat în tot Decizia de impunere nr. F-MC 360 din 04 octombrie 2011 precum și Raportul de inspecție fiscală din data de 04 octombrie 2011, având număr de înregistrare F-MC 176 emise de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală.

A anulat obligațiile fiscale suplimentare stabilite pe durata inspecției fiscale precum și a accesoriilor corespunzătoare acestora în cuantum total de 7.233.094 lei stabilite în sarcina reclamantei A. SA și a dispus reîntregirea pierderii fiscale a reclamantei cu suma de 36468032 lei.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva soluției instanței de fond au formulat recurs A.N.A.F. și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În recursul A.N.A.F întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ. s-au arătat următoarele:

Hotărârea pronunțata a fost data cu aplicarea greșita a legii. (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.)

Prin cererea introductivă, intimata-reclamantă a solicitat anularea Deciziei nr. 362 din 22 august 2012, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. F-MC 369 din 04 octombrie 2011, anularea Raportului de inspecție fiscala nr. F-MC 176 din 04 octombrie 2011 și, în consecință, anularea obligațiilor fiscale și accesoriilor corespunzătoare în cuantum de 7.233.094 lei, recunoașterea pierderii fiscale anuale în sumă totală de 36.468.032 lei și reîntregirea pierderii fiscale cu aceeași sumă, iar instanța de fond a admis cererea formulată de aceasta.

În mod greșit instanța de fond a respins excepția lipsei de interes invocată de recurentă.

Așa cum rezultă din situația de fapt, intimata a formulat cerere de anulare în tot a deciziei de impunere nr F-MC 369 din 04 octombrie 2011, anularea Raportului de inspecție fiscala nr. F-MC 176 din 04 octombrie 2011, în condițiile în care prin decizia de soluționare a contestației s-a desființat Decizia de impunere și RIF-ul pentru suma totală de 5.902.095 lei.

Instanța de fond a reținut ca intimata "are interesul născut și actual în sensul anularii tuturor actelor atacate".

Intimata a solicitat anularea deciziei de impunere, în condițiile în care în faza administrativă de atac, acest act a fost desființat parțial pentru suma ce a fost contestată de societate în cuantum de 5.902.095 lei (3.935.578 lei impozit pe profit și 1.966.517 lei accesorii aferente impozitului pe profit), ceea ce înseamnă că decizia de impunere nu mai este aptă să producă efecte juridice fiscale pentru suma desființată în procedura prealabilă.

Prin urmare, având în vedere ca prin decizia de soluționare a contestației au fost desființate actele organelor fiscale prin care au fost stabilite obligațiile fiscale principale și accesorii, intimata nu mai avea un interes actual în promovarea unei căi de atac împotriva acestor acte administrative.

Atât timp cât prin decizia de soluționare s-a dispus refacerea controlului, nu se justifica un interes pentru a solicita anularea deciziei de impunere, situația fiind similară celei în care printr-o hotărâre judecătorească se dă câștig de cauză unei părți, însă aceasta este nemulțumită de motivarea hotărârii pronunțată de instanța (practica constantă a instanțelor fiind de respingerea ca lipsită de interes a căii de atac promovată de partea care a avut câștig de cauză).

În sensul celor arătate au fost avute în vedere prevederile art. 1, art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora se poate adresa instanței de contencios administrativ orice persoană vătămată într-un drept sau într-un interes legitim printr-un act administrativ.

În raport de prevederile textelor de lege indicate mai sus, intimata nu justifică vătămarea adusă prin actele administrative atacate, întrucât acestea au fost desființate în procedura administrativă, astfel că nu mai pot produce efecte juridice, iar o exonerare de la plata unor sume stabilite printr-un act administrativ deja revocat de către autoritatea publică nu poate face obiectul unei acțiuni în contencios administrativ.

Practic, prin prezenta hotărâre instanța de fond a exonerat intimata de o sumă pe care nu o mai datora care bugetul statului, suma fiind anulată deja în procedura administrativă.

Nu poate fi primită afirmația instanței de fond ca noile acte administrative rezultate în urma reverificării "vor putea fi considerate legale întrucât au fost întocmite în limitele deciziei de soluționare a contestației", întrucât ar echivala cu limitarea liberului acces la justiție.

Este evident ca noile acte de impunere rezultate în urma reverificării, în ipoteza în care vor stabili sume suplimentare, pot fi contestate la rândul lor ca oricare act administrativ.

Față de argumentele prezentate, considerăm ca excepția invocată este întemeiată și ea trebuia admisă de instanța de fond.

Având în vedere ca din perspectiva sumelor pentru care contestația administrativă a fost admisă, cele două acte nu aduc nicio vătămare intimatei, iar aceasta nu poate justifica un interes în formularea acțiunii, vă solicităm să admiteți excepția invocată.

Pe fondul cauzei:

Organele de inspecție fiscală au constatat că pentru primii 10 ani de exploatare a Proiectului privind Centrul de Agrement și Centrul de Comerț, respectiv anii 1994 - 2004 intimata a contabilizat cheltuiala cu chiria de 35 FRF/mp și nu întreaga suma de 250 FRF/mp, diferența neachitată de 111.370.000 FRF (215 FRF * 51.800 mp * 10 ani) fiind eșalonată pe 21 ani, începând cu anul 1994 până în anul 2015, în baza unui calcul extracontabil pus la dispoziție de reprezentanții societății.

De asemenea, în anul 2004 a fost încheiată Convenția de dare în plata nr. 17587 din 17 noiembrie 2004 între A. și Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului (A.V.A.S.) ce are ca obiect transmiterea dreptului de proprietate asupra imobilelor, respectiv patrimoniul A. situat în București, sector 1, în proprietatea privata a statului și administrarea A.V.A.S.

Întrucât data transmiterii posesiei a fost 03 februarie 2005, intimata a continuat să evidențieze cheltuiala cu chiria în sumă de 14.920.665 lei aferentă acestui teren conform graficului de eșalonare stabilit extracontabil, pe perioada 2006 - 2010, înregistrările în evidența contabilă fiind efectuate prin articolul contabil 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" = 408 "Furnizori - facturi nesosite".

Este eronată afirmația instanței de fond precum că dacă cheltuielile sunt corect evidențiate contabil echivalează cu a spune că ele pot fi deduse fiscal.

Cheltuielile care se iau în calculul profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare și sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, pe perioada fiscală, respectiv anul fiscal, iar potrivit prevederilor art. 16 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(1) Anul fiscal este anul calendaristic."

De asemenea, profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile impozabile și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile la care se adaugă cheltuielile nedeductibile și se scad veniturile neimpozabile.

Din punct de vedere contabil, cheltuielile cu chiria se regăsesc în categoria cheltuielilor de exploatare, iar din punct de vedere fiscal cheltuielile avute în vedere la stabilirea profitului impozabil pot fi deductibile fiscal conform prevederilor art. 21 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu deductibilitate limitata conform prevederilor art. 21 alin. (3) din același act normativ și nedeductibile fiscal conform prevederilor art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește profitul contabil, acesta se înregistrează pe fiecare categorie în parte, ca diferența între venituri și cheltuieli din activitatea de exploatare, din operațiuni financiare și extraordinare sau pe cumulat, pentru toate operațiunile desfășurate de un contribuabil.

Profitul fiscal este prevăzut de Codul fiscal și reprezintă doar acea parte de profit asupra căreia se aplica cota de impozit.

Modul de calcul al celor doua tipuri de profit este diferit: profitul contabil urmează regulile impuse de rubricile din bilanțul contabil, iar profitul impozabil se calculează în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Profitul impozabil este calculat numai extracontabil și se înscrie în registrul privind determinarea impozitului pe profit și în declarația care se depune la organele fiscale.

Astfel, se retine ca la stabilirea profitului fiscal se au în vedere numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile din perioada fiscala, prin cheltuieli înțelegându-se "valorile plătite sau de plătit pentru (...) servicii prestate".

Mai mult, așa cum reiese din contractul de închiriere încheiat de intimată, art. 8 lit. b):

b) în primii 10 ani de exploatare a Proiectului, începând cu data punerii în funcțiune a proiectului, se va plăti o chirie anuală nerevizuibilă, echivalentă cu 250 FRF-ITIT pe mp, conform modalităților următoare:

- (b.a) în primii 10 ani de exploatare a proiectului, o chirie anuala de 35 FRF-ITIT pe mp se va plăți în devize și se va varsă municipalității și camerei, proporțional cu suprafața corespunzătoare de teren care a fost pusa efectiv la dispoziția locatarului;

- (b.b) începând cu al 11-lea an, restul chiriei anuale exigibile pentru primii 10 ani va fi plătită în lei și/sau devize pe o bază anuală echivalentă cu 215 FRF-ITIT pe mp în funcție de trezoreria CCIB, soldul trebuind să fie plătit cel mai târziu înaintea celui de al 21-lea an.

- (c) începând cu al 11-lea an, se va plăti o chirie anuală echivalentă cu 250 FRF-ITIT pe mp în lei/sau devize (...)".

Conform prevederilor contractuale părțile au stabilit plata unei chirii anuale de 250 FRF/mp, în primii 10 ani de exploatare ai Proiectului, modalitatea de plată a acesteia fiind stabilită la art. 8 lit. b) pct. b.a), pct. b.b) și pct. b.c) din contractul de închiriere.

Astfel, cheltuiala cu chiria ce trebuia evidențiată în contabilitate pe cheltuieli de exploatare, în primii 10 ani de exploatare a Proiectului, și care ar fi reprezentat cheltuiala deductibilă din punct de vedere fiscal în perioada 1994 - 2004, fiind efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, deci conform prevederilor art. 21 alin. (1) din C. fisc., era echivalentul în lei al sumei de 250 FRF/mp stabilită de părțile contractante prin voința lor.

Ca urmare, ulterior anului 2004, intimata nu putea să evidențieze pe cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu chiria. Faptul că intimata nu a achitat integral contravaloarea chiriei către Primăria Municipiului București în perioada specificată în contractul de închiriere, respectiv în primii 10 ani de exploatare ai Proiectului, nu este relevantă întrucât cheltuielile reprezintă valori plătite sau de plătit, prelungirea perioadei de plata a acestei chirii până la o dată anterioară celui de-al 21-lea an, respectiv 1994 - 2015, putând influența fluxul de trezorerie al intimatei, respectiv ieșirea de resurse bănești care nu are influență la stabilirea profitului impozabil din punct de vedere fiscal.

Nu pot fi primite cele reținute de instanța în legătura cu faptul ca prin contractul de închiriere s-a realizat o formă de creditare întrucât contractul produce efecte pe termen lung, respectiv 21 de ani.

Aceste cheltuieli cu chiria reprezintă cheltuieli deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile astfel ca, neexploatarea Proiectului presupune nerealizare de venituri și implicit neacceptarea la deducere a cheltuielilor cu chiria.

Chiar în contractul de închiriere se prevede ca "în primii 10 ani de exploatare a Proiectului, începând cu data punerii în funcțiune a proiectului, se va plăti o chirie anuală nerevizuibilă".

De asemenea, arătă că în mod greșit instanța de fond nu a omologat raportul de expertiza întocmit în cauza, fundamentându-și hotărârea pe opinia pe opinia expertului parte.

Motivele pentru care organul fiscal a respins deductibilitatea cheltuielilor de natura chiriilor înregistrate în perioada 2006 - 2010 de intimata de la calculul profitului impozabil, sunt argumentate întrucât aceste cheltuieli aparțin perioadei 1994 - 2004, nicio altă interpretare neputând fi dată.

Și cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu diferențele nefavorabile de curs valutar hotărârea este nelegală:

Intimata a încheiat un contract de închiriere a unei suprafețe de teren de 78.500 mp cu Primăria Municipiului București și Camera de Comerț și Industrie a României în scopul construirii și exploatării de către aceasta a unui Centru de Agrement pe terenul închiriat de la Primăria Municipiului București situat în București și a unui Centru de Comerț pe terenul închiriat de la Camera de Comerț și Industrie a României situat în București.

În baza convențiilor de garantare, pe perioada 1996 - 2004, Statul Român, prin Ministerul Finanțelor, a efectuat plăti în valoare totală de 139.357.938 lei către băncile franceze, iar conform prevederilor legii datoriei publice, Ministerul Finanțelor a calculat majorări și penalități de întârziere în sumă de 110.559.728 lei, datoria publică totală a intimatei către Statul Român fiind evaluată la suma de 249.917.666 lei.

Această datorie a fost cesionată de Ministerul Finanțelor către A.V.A.B., prin Contractul de cesiune de creanță nr. 3 din 28 iunie 2002 și actele adiționale nr. 1 - 5 aferente, datoria fiind consolidată în dolari SUA la cursul din momentul cesionării, la suma totală de 74.926.769 dolari SUA.

Ulterior, A.V.A.S. (ca urmare a schimbării denumirii din A.V.A.B. în A.V.A.S.) a cesionat la rândul sau creanța către Fondul Proprietatea, scadența finală pentru cele două credite fiind în anul 2003, respectiv 2004, datoria intimatei față de băncile franceze fiind stinsă de MFP când a fost efectuată ultima plată a creditului, în anul 2004.

Astfel, datoria intimatei este în cuantum de 139.357.938 lei și majorări și penalități de întârziere în cuantum de 110.559.728 lei calculate conform Legii datoriei publice.

Diferențele de curs valutar în legătură cu aceasta datorie gestionata pe perioada 2006 - 2010 de A.V.A.S. și Fondul Proprietatea sunt în legătura cu datoria intimatei la fondul de risc pentru garanții externe, un fond extrabugetar, datorie gestionată inițial de Ministerul de Finanțe și cesionată ulterior A.V.A.S., respectiv Fondului Proprietatea.

Din momentul cesiunii, datoria intimatei s-a stins, iar diferențele de curs valutar în legătura cu această datorie istorică gestionată pe perioada 2006 - 2010 de A.V.A.S. și Fondul Proprietatea nu pot fi tratate ca fiind în legătura cu un împrumut obținut de la instituții de credit, acestea fiind în legătura cu datoria societății la datoria publică internă a României, pentru a cărei valorificare a fost inițial desemnata A.V.A.B., ulterior A.V.A.S., respectiv Fondul Proprietatea.

Față de constatările organelor de inspecție fiscală, organul de soluționare a contestației, prin decizia anulată în prezenta cauză, a reținut că pierderea netă din diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate ca urmare a reevaluării anuale a datoriei în valută, gestionată pe perioada 2006 - 2010 de A.V.A.S., respectiv Fondul Proprietatea, este în legătură cu datoria societății la fondul de risc pentru garanții externe.

Potrivit prevederilor care reglementează funcționarea A.V.A.S. (A.V.A.B.) respectiv, Fondul Proprietatea, s-a creat un mecanism (cesiune/transfer creanță) care să permită statului ca prin intermediul acestora, în calitate de mandatari, să recupereze sumele plătite băncilor franceze de către Ministerul Finanțelor, în calitatea de garant al împrumutului acordat intimatei.

Efectele cesiunii între părți constau în faptul că, în prima fază creanța trece din patrimoniul cesionarului, cu toate drepturile pe care i le conferea cedentului, iar din momentul realizării acordului de voința, creanța se transfera către cesionar.

Astfel, cesionarul devine creditor în locul cedentului, preluându-i toate drepturile.

În cazul în speța cesiunea de creanța a fost reglementata prin acte normative care stabilesc condițiile în care operează cesiunea, astfel că această operațiune juridică rămâne supusă dispozițiilor legale exprese, prin care a fost instituită.

Astfel, ulterior stingerii datoriei intimatei către bănci, s-a creat un raport juridic în care aceasta are obligații de plată către MFP constând în plata sumelor achitate de Ministerul Finanțelor Publice în calitate de garant, creanță MFP împotriva intimatei fiind o creanță bugetară, derivată dintr-un raport juridic specific și nu o creanță rezultată dintr-un împrumut.

Având în vedere prevederile O.U.G. nr. 81/2007 potrivit cărora A.V.A.S. a transferat creanța intimatei către Fondul Proprietatea, urmând ca pentru valoarea recuperată Fondul Proprietatea să emită acțiuni care vor reveni Statului Român, reprezentat de Ministerul Finanțelor Publice, nu a fost schimbată natura juridică a creanței, ci s-a dat sumelor în cauza o altă destinație legală.

În același sens este punctul de vedere al direcției de specialitate din Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generate Juridica, exprimat prin adresa din 10 iulie 2012, pentru speța în cauza, la solicitarea Direcției Legislate Impozite Directe din cadrul aceleași instituții (punct de vedere aflat la dosarul cauzei).

Pe cale de consecință, din punct de vedere juridic, rezultă că datoria intimatei, pe perioada cuprinsă între stingerea împrumutului către băncile franceze, prin achitarea de către Ministerul Finanțelor Publice, în calitate de garant, și momentul stingerii creanței bugetare la fondul de risc, pentru determinarea profitului impozabil, aceasta nu poate fi încadrata în categoria împrumuturilor reglementate de prevederile art. 23 din C. fisc.

De asemenea, în contextul în care, la data cesionarii, creanța cesionata se reflecta în evidentele A.V.A.S., potrivit prevederilor art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 29/2002 privind instituirea unor masuri pentru diminuarea datoriei publice, în lei, nu ar trebui sa fie evidențiate cheltuieli cu diferențe de curs valutar din evaluarea acestor datorii, pentru care să se pună problema deductibilității fiscale la calculul profitului impozabil.

Astfel, în situația în care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile s-ar evidenția în contabilitatea intimatei astfel de cheltuieli, acestea nu intră sub incidența dispozițiilor art. 23 din C. fisc., ci se vor analiza în funcție de natura economică și juridică și se va încadra ca regim fiscal potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 21 alin. (1) din C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Ca urmare, în mod legal au constatat organele de inspecție fiscală ca aceste diferențe nefavorabile de curs valutar sunt în legătură cu datoria istorică, gestionată de A.V.A.S. și Fondul Proprietatea, pe perioada 2006 -2010, ce nu pot fi tratate ca fiind în legătura cu un împrumut obținut de la instituții de credit, acestea fiind în legătură cu datoria intimatei la datoria publică internă a României - pentru a cărei recuperare a fost desemnată A.V.A.B. (A.V.A.S.), respectiv Fondul Proprietatea.

Însă, constatarea potrivit căreia aceste cheltuieli intră sub incidența limitărilor prevăzute la art. 23 din Legea nr. 571/2003 este eronată, întrucât creanța cesionată se reflectă în evidențele A.V.A.S., potrivit prevederilor art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 29/2002 privind instituirea unor măsuri pentru diminuarea datoriei publice, în lei, și nu ar trebui să fie evidențiate cheltuieli cu diferențe de curs valutar din evaluarea acestor datorii pentru care să se pună problema deductibilității fiscale la calculul profitului impozabil. În situația în care agenții economici au evidențiat astfel de cheltuieli s-a reținut ca necesară reanalizarea acestora în funcție de natura economică și juridică și încadrarea în regimul fiscal potrivit prevederilor Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Din aceste considerente organul de soluționare a contestației a decis desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. F-MC 360 din 04 octombrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, pentru impozitul pe profit în sumă de 3.935.578 lei și accesoriile aferente urmând ca organele de inspecție fiscală, prin altă echipă decât cea care a efectuat inspecția fiscală, să reanalizeze acest capăt de cerere și să stabilească dacă societatea datorează impozitului pe profit stabilit suplimentar.

Ca urmare, prin desființarea parțială a deciziei de impunere contestată intimata a fost repusă în situația anterioară efectuării inspecției fiscale astfel încât admiterea cererii de chemare în judecată pentru acest capăt, este nefondată.

Mai mult instanța de fond reface actul de impunere în sensul ca reține ca și corecte aprecierile organelor de inspecție fiscală în condițiile în care aceste aprecieri au fost desființate pe cale administrativă de către organul de soluționare a contestațiilor.

Aceeași situație fiind și în legătură cu stabilirea pierderii fiscale.

Având în vedere ca despre calculul pierderii fiscale pe perioada 2006 - 2010, organele de soluționare s-au pronunțat în sensul desființării deciziei de impunere, pentru aceleași argumente mai sus prezentate, hotărârea instanței de fond este nelegală întrucât desființează o situație de fapt deja desființată în procedura administrativă.

Recursul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili întemeiat de asemenea în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ. este identic din punct de vedere al conținutului celui precedent astfel că motivele vor fi analizate împreună.

4. Apărările intimatei și procedura derulată în recurs

SC "A." București SA societate în insolvență, a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, detaliind cererea astfel:

Respingerea excepției lipsei de interes formulată de către A.N.A.F.

În esență se susține că, atâta vreme cât prin Decizia de soluționare a contestației s-a desființat decizia atacată, în ceea ce privește chestiunea diferențelor nefavorabile de curs valutar, actul administrativ fiscal nu mai vatămă pe subscrisa.

Se apreciază că situația este similară cu ipoteza în care sunt exercitate căile de atac în procesul civil de către partea care a câștigat procesul, caz în care calea de atac este lipsită de interes.

În realitate, interesul există și derivă din aceea că decizia de soluționare a contestației prezintă două elemente de nelegalitate vătămătoare:

(i) primul privește faptul că situația de fapt este complet stabilită, nefiind nevoie de un nou control; în aceste condiții, prelungirea incertitudinii privitoare la situația sa fiscală este profund vătămătoare.

(ii) în considerentele sale Decizia de soluționare a contestației procedează la calificări care vor fi obligatorii pentru organul de control ulterior. Subscrisa a contestat expres natura bugetară a creanței aflată în patrimoniul Fondului Proprietatea. A lăsa neatacat acest considerent poate deschide posibilitatea unei interpretări potrivit cărora această chestiune nu mai poate fi pusă în discuție ulterior, câtă vreme împotriva Decizia de soluționare a contestației se puteau formula căi de atac.

În replică recurenta apreciază că acest raționament, însușit de către hotărârea atacată, nu ar putea fi primit întrucât ar echivala cu limitarea liberului acces la justiție.

II. Privitor la deductibilitatea fiscală a chiriilor de 215 FRF/ m.p.

În esență, recurenta pretinde că:

(i) s-a confundat de către CAB profitul fiscal cu profitul contabil, modul de ținere a contabilității, chiar corect, neputând fi transpus ca atare în plan fiscal.

(ii) Suma de 215 FRF nu putea fi dedusă decât ca chirie, aceasta fiind natura ei juridică, neputând fi tratată ca o datorie pe termen lung rezultată dintr-o componentă de creditare.

(iii) începând cu anul 2005 Proiectul nu a mai fost derulat, deci nu se mai poate reține caracterul deductibil al cheltuielii

Criticile sunt neîntemeiate.

11.1. Punctul de plecare al stabilirii cheltuielilor deductibile fiscal îl reprezintă cheltuielile evidențiate contabil.

Potrivit art. 19 din C. fisc., "profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile".

Potrivit pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Titlului II din C. fisc., date în aplicarea art. 19 alin. (1) din C. fisc.: "Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr, 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabil și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din C. fisc." (subl. ns).

Reflectând activitatea economică a societății evidențierea contabilă este referința stabilirii cheltuielilor, Or, câtă vreme pârâta nu a contestat modalitatea contabilă de reflectare a cheltuielilor societății, apreciind explicit că aceasta reflectare este corectă, excluderea acestora din categoria cheltuielilor deductibile fiscal ar fi fost posibilă numai dacă s-ar fi putut susține ideea că ele nu ar fi deductibile.

Intimata nu contestă faptul că nu orice cheltuială evidențiată în contabilitate este și o cheltuială deductibilă fiscal. Este adevărat că între cheltuielile deduse contabil și cele deductibile fiscal nu se pune semnul egalității, dar diferența dintre cele două este dată de categoria cheltuielilor, cere, prin natura lor, sunt nedeductibile fiscal. Or, cheltuiala de 215 FFR/m.p. a A. este în mod categoric deductibilă fiscal, prin natura ei, fiind realizată în împlinirea obiectului de activitate al societății, aspect pe care nici organele fiscale nu îl contestă.

Ca o concluzie, întrucât cheltuielile au fost făcute cu executarea contractului încheiat cu P.M.B., A. primind în schimbul sumelor plătite sau de plătit servicii aferente realizării obiectului său de activitate, este limpede că au calitatea de cheltuieli deductibile.

Mai pretinde recurenta că cheltuielile deductibile fiscal urmează cheltuielile reflectate de către contabilitate, numai dacă acestea sunt și deductibile fiscal cu referire la momentul deductibilității lor (și nu doar cu referire la natura lor).

Această cerință nu este pusă expres de către lege. "Cheia" pe care parte adversă o ignoră în justificarea acestei aparente elipse, este aceea că cerință este înglobată în condiția, mai largă, ca societatea să își fi ținut contabilitatea corect.

Momentul deductibilității fiscale a unei cheltuieli este fixat după politica contabilă a societății, dacă aceasta este corect și legal stabilită și aplicată. Cum A.N.A.F. a recunoscut explicit că A. SA a stabilit și aplicat corect politica contabilă, singura concluzie logică nu poate fi decât aceea că și deducerile fiscale sunt corecte.

Așa stând lucrurile, se recunoaște implicit pretenția întrucât, conform normelor legale incidente, a căror încălcare o invocăm, citate mai sus, cheltuielile deductibile sunt prelevate din rândul cheltuielilor evidențiate contabil, dacă această evidențiere este corectă.

În alte cuvinte a admite faptul că cheltuielile sunt corect evidențiate contabil în intervalul 2006 - 2010 echivalează cu a spune că ele pot fi deduse fiscal în această perioadă indicată de cifre subscrisa, întrucât potrivit art. 12 din Normele metodologice mai sus citate "cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare".

În optica intimatei cheltuiala cu chiria trebuia dedusă fiscal exclusiv în perioada corespunzătoare prestării serviciului locatorului, dar, dacă așa stau lucrurile, asta înseamnă că tratamentul contabil de înregistrare a lor, inclusiv în perioada controlată, nu a fost unul corect, ceea ce organul de soluționare a contestației nu a reținut, dimpotrivă dacă cheltuielile nu erau înregistrate corespunzător unei perioade corecte, înregistrarea ulterioară ar fi urmat un alt regim, de reflectare a perioadei corecte, organul fiscal urmând a reține că ele au fost înregistrate eronat.

Nici expertul desemnat nu a dat un răspuns acestei chestiuni, rămânând într-un plan declarativ și neargumentat (nu există identitate intre cheltuielile deductibile fiscal respectiv contabil etc).

Se argumentează de către recurentă că sunt cheltuieli deductibile doar sumele "plătite sau de plătit (...) pentru serviciile prestate". Ar rezulta că, deși neplătite, aceste sume ar fi unele de plătit. Se ignoră însă în aplicarea acestui text de lege că sumele sunt de plătit în viitor. Ele nici măcar nu au fost facturate de către partenerul contractual. Deci nu contează neapărat că ele nu au fost plătite ci faptul că nu erau nici de plătit în perioada primilor 10 ani de desfășurare a Proiectului.

În realitate, atât din punct de vedere economic, contabil și juridic, deci și fiscal, premisa de la care organul fiscal a pornit, în sensul că cheltuiala de 215 FFR/m.p. este o veritabilă chirie care se putea deduce numai în primii 10 ani de derulare a contractului, este falsă întrucât nesocotește natura reală a sumei datorate către P.M.B., rezultată atât din prevederile contractului cât și din comportamentul ulterior al părților (inclusiv P.M.B., în ceea ce privește; conduita acestuia în facturarea sumelor).

II.2. Justificarea economică și juridică a politicii contabile a societății.

A.N.A.F. critică soluția instanței de fond pentru greșita calificare a sumei de 215 FRF/m.p. arătând că aceasta calificare poate fi numai aceea de chirie.

În ceea ce ne privește, am procedat la o explicare economică și juridică mai nuanțată a naturii datoriei de 215 FRF/m.p., aferentă perioadei contractuale 1994 - 2004, pentru a arăta că politica de natură contabilă (deci și tratamentul fiscal) aleasă de către societate a fost una adecvată.

a. Premisele tratamentului contabil și fiscal.

Mai întâi, trebuie avut în vedere că interpretarea naturii juridice a sumelor de plată nu este exclusiv rezultatul denumirii (calificării) dată de către părți, natura juridică rezultând din ansamblul relațiilor contractuale.

Contractul încheiat este neîndoielnic un contract sinalagmatic. Astfel, cauza juridică a fiecăreia dintre prestații se găsește în prestația corelativă promisă. A. se angajează să plătească suma de 250 FFR/m.p. pentru contraprestația primită, așa cum această contraprestație rezultă din economia contractului.

Contraprestația la care are dreptul A. nu se referă doar la asigurarea folosinței terenului pus la dispoziție și viabilizarea acestuia ci și, accesoriu, la o formă de creditare comercială implicită, rezultată din scadența pe termen lung (10 - 21 ani) a chiriei de plătit.

Apoi, întrucât contractul are natură comercială, niciuna dintre părți neputând fi suspectată de intenție liberală, concesia realizată de către locator, în sensul de nu percepe imediat decât o mică parte a chiriei (35 FFR/m.p.), trebuie înțeleasă ca o formă de creditare a subscrisei într-adevăr, amânarea unor plăți până la împlinirea unui termen îndepărtat (de 10 până la 21 ani) nu poate avea altă natură decât aceea de creditare. Or, în materie comercială, neexistând liberalități, creditarea este în mod necesar asociată cu o remunerație corespunzătoare, explicită sau implicită.

Așa stând lucrurile suma de 250 FFR/m.p. trebuie considerată, într-o manieră poate prea simplu schematizată, ca incluzând:

(i) o chirie efectivă, propriu zisă, preț al folosinței lucrului cât și;

(ii) un cost financiar al plății chiriei după o perioadă îndelungată de timp de la data exigibilității ei firești, adică un "preț" al creditării, al agreării unei exigibilități atât de îndepărtate.

b. Consecințele calificării naturii juridice și economice corecte a cheltuielii de 215 FFR/m.p.

Tratând chiria de 215 FFR/m.p. ca o datorie pe termen lung, societatea nu a făcut decât să respecte normativele tehnice contabile de înregistrare, adică nu a făcut decât să respecte legea. Subliniem încă o dată că organul fiscal nu a contestat acest tratament, apreciindu-l legal și corect.

Calificarea distinctivă și schematizată de mai sus a impus tot schematizat modul de deducere fiscală celor două tipuri de cheltuieli.

Componenta de chirie poate ar putea fi dedusă, într-adevăr, numai în felul corespunzător prestării serviciului, sau, în orice caz, nu mai târziu de împlinirea termenului de prescripție fiscală.

Este elocvent în acest sens de observat modul în care părțile au și înțeles să execute contractul, P.M.B. facturând în primii 10 ani exclusiv componenta de 35 FRF/m.p., semn al faptului că doar ea era, potrivit voinței părților, neîndoielnic corespunzătoare acestei perioade.

Este adevărat că este greu de stabilit cu exactitate ponderea celor două componente (motiv pentru care nici părțile nu au făcut-o, dar asta se explică în principal prin jocul condiției, modalitate a actului juridic, care impune un element aleator - valoarea totală a contraprestației, chirie, fiind stabilită fix indiferent dacă plata se va face după 10 ani sau după 21 de ani, diferență deloc neglijabilă.

Componenta de cost ai creditării este deductibilă pe măsură ce serviciul implicit și forma de creditare (care nu trebuie confundat cu cel de asigurare a folosinței lucrului) este prestat; creditarea înseamnă folosirea banilor pe măsura trecerii timpului, fără ca A. să achite chiria, serviciul este succesiv în timp, iar costul său îl urmează în mod corespunzător. Corelația trebuie susținută și la nivelul cuantumului costului, acesta fiind proporțional cu valoarea serviciului.

Aferent celor două coordonate se poate observa că tratamentul dat de societate și arătat mai: sus este cel legal:

• A. a reflectat contabil anterior perioadei supusă controlului (2006 - 2010) toate cheltuielile privitoare la chiria propriu-zisă, nicio astfel de cheltuială nefiind dedusă fiscal în perioada vizată de control. Astfel A. a reflectat contribuția chiria propriu zisă datorată P.M.B. pe durata celor 10 ani ai proiectului.

• De asemenea, atât anterior anului 2006 cât și în intervalul 2006 - 2010 A. a reflectat contabil cheltuiala de natură financiară cuprinsă în suma de 215 FFR/m.p., respectând întru totul reglementările contabile, așa cum am văzut mai sus și așa cum pârâta recunoaște întrucât A., a beneficiat de amânarea la plată a chiriei față de ceea ce ar fi însemnat scadența sa "naturală" (data prestării serviciului de asigurare a folosinței bunului), a procedat la deducerile corespunzătoare costurilor acestei creditări, costuri care sunt incluse în remunerația pretinsă de P.M.B., de 215 FFR/m.p.

A. a făcut apel la politica sa contabilă în justificarea tratamentului fiscal aplicat nu pentru că ar confunda nepermis profitul contabil cu cel fiscal, ci pentru că înregistrarea contabilă reflectă corect realitatea economică a operațiunilor. Cum plata sumei de 215 FFR/m.p. depindea de trezoreria societății, societatea a făcut propriul estimat al valorilor de plătit cu titlu de chirie propriu zisă, respectiv o cheltuială financiară. Acest estimat nu este arbitrar, ci presupune o proporționalizare a sumelor de plătit cu perioada de funcționare a termenului suspensiv condiționat, maxim, de 21 de ani, așa cum o pretind normativele contabile a căror respectare nu a fost contestată nici de către experta desemnată și nici de către organul de soluționare a contestației.

Această politică de natură contabilă a plecat de la observația economică potrivit căreia restul de chirie aferent perioadei 1994 - 2004 având o scadență foarte îndepărtată, apare ca o datorie financiară pe termen lung.

Reglementarea contabilă obligă ca la estimatul sumei deductibile să se aibă în vedere scenariul cel mai pesimist, adică acela în care societatea va plăti în ultima zi a scadenței, așa încât proporționalizarea s-a făcut prin raportare la cei 21 ani de grație. Dacă societatea ar fi dedus nai mult în perioada anterioară, corespunzător unui scenariu mai optimist al plății anterior expirării celor 21 de ani, ea ar fi încălcat normele contabile și s-ar fi expus fiscal riscului ca cheltuiala estimată să nu fie deductibilă în întregime.

Dacă chiriei exigibile în mod normal pentru primul an, părțile convin să-i acorde debitorului un termen suspensiv de plată de aproape 10 până la 21 de ani, nu suntem în prezența unei forme de creditare deci a unei componente financiare întrebarea este retorică și răspunsul este evident afirmativ. Realitatea economică a contractului prevalează juridicului. Mai mult, chiar juridic vorbind, potrivit regulilor de interpretare a contractului, calificarea dată literal de către părți este doar orientativă și poate fi modificată dacă natura este una manifest diferită. Spre pildă, dacă părțile califică vânzare contractul prin care o parte se obligă să dea un bun în schimbul altui bun, natura juridică va fi neîndoielnic una de schimb și nu de vânzare.

Termenul suspensiv incert de plată a fost acordat de la momentul încheierii contractului și nu în faza de executare a acestuia, prin urmare el concură la stabilirea naturii juridice și economice a datoriei originare, nefiind un gest de toleranță fără o semnificație juridică specială.

Față de cele arătate, observând natura complexă a datoriei de 215 FFR/m.p., de chirie propriu-zisă dar și de cheltuială financiară precum și reglementarea contabilă aplicabilă, vă rugăm să constatați corecta deductibilitate fiscală aplicată de către societate și confirmată de către prima instanță.

Ca un ultim argument, a invocat imposibilitatea deducerii unei chirii nefacturate de către P.M.B.. P.M.B. a facturat pe primii 10 ani exclusiv chiria de 35 FFR/m.p.

Restul, fiind o datorie pe termen lung, nefacturată, nu putea fi înregistrată și cu atât mai puțin dedusă, în absența unui document justificativ. Cu siguranță că o astfel de deducere ar fi fost considerată de către organul de control fără justificare, și, în absența unei facturi din partea B., o deducere "avant la lettre".

11.3. Împrejurarea că ulterior anului 2005 Proiectul nu ar mai fi fost derulat, este nerelevantă pentru chiriile aferente primilor 10 ani.

Pentru perioada ulterioară anului 2005 poate fi relevantă eventual chiria aferentă acestei perioade, ceea ce este altceva. Datoria pe termen lung analizată aici rămâne aferentă unei perioade de derulare a Proiectului. Cu referire la componenta de creditare, rugăm a se observa că ea a profitat societății cât timp aceasta nu a fost obligată să plătească, deci inclusiv în perioada supusă controlului.

III. Admiterea la deducere a cheltuielilor privind diferențele nefavorabile de curs valutar înregistrate ca urmare a reevaluării datoriei către A.V.A.S., respectiv către Fondul Proprietatea (FP), în sumă de 51.061.704 lei.

Acest motiv de recurs reia pe de o parte criticile aferente excepției lipsei de interes și pe de critică pe fond soluția primei instanțe.

Sub primul aspect, a fost nelegală desființarea deciziei de impunere atacate de către organul de soluționare a contestației, cu sarcina pentru organul de control de reanalizare, soluția corectă fiind aceea a anulării Deciziei de impunere și sub acest aspect. Existau și există toate informațiile necesare pentru a concluziona în sensul deductibilității sumelor susținute de către subscrisa.

Sub cel de-al doilea aspect, potrivit dispozițiilor speciale ale legii, A.V.A.B. și A.V.A.S. aveau obligația de a consolida datoria în dolari SUA și de a o pretinde la plată ca atare (chiar dacă i-au aplicat un regim bugetar. Aceasta chiar dacă datoria ar fi a fost evidențiată contabil de către creditori și în lei și chiar dacă eventualele plăți s-ar fi făcut în lei. Dar la cursul corespunzător dolari SUA/lei (1).

La rândul lui, Fondul Proprietatea a preluat o creanță consolidată în dolari SUA și pe care ne-a notificat că urmează să o plătim în dolari SUA (2).

În aceste condiții, atitudinea A. de a trata contabil aceste creanțe ca fiind consolidate sau exprimate în dolari SUA, este perfect corectă, chiar dacă ele sunt exprimate și în echivalent iei. A N.A.F. - D.G.M.C. a decis corect faptul că, după preluarea creanțelor istorice de către A.V.A.B., natura acestora nu mai este aceea de împrumut, ceea ce le exclude din calculul gradului de îndatorare, înlăturând un prim argument eronat adus de organele de control, motiv pentru care acest aspect nu mai face obiect de critică.

Ceea ce ar rămâne de stabilit pentru a se accepta deducerea fiscală a pierderilor rezultate din diferențele negative de curs valutar, este în ce măsură A. a avut temei pentru evidențierea contabilă a datoriilor și în echivalentul în dolari SUA, de-a lungul perioadei supusă controlului.

Decizia admite că A. a reflectat contabil corect datoria, ca neavând natura juridica și economică a unui împrumut. Organul de soluționare a contestației s-a oprit însă aici și a dispus refacerea controlului cu luarea în considerare a naturii corect stabilite.

Sub acest aspect decizia este greșită întrucât A.N.A.F. - D.G.M.C. avea la dispoziție toate informațiile din care rezulta că datoria a fost în tot intervalul 2006 - 2010 consolidată în dolari SUA, potrivit legii - art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 29/2002. Este inutilă discutarea perspectivei unei părți (chiar A.) sau alteia a raportului juridice de creanță, asupra datoriei, dată fiind împrejurarea că legea a impus imperativ consolidarea creanței în dolari SUA. De aceea în mod corect prima instanța a analizat cauza pe fondul ei, până la capăt.

a. Corecta evidențiere contabilă în echivalent dolari SUA a datoriei către A.V.A.S. și A.V.A.B.

Potrivit art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 29/2002 creanțele preluate de la MFP, principale sau accesorii, se consolidează în dolari SUA, chiar dacă ele se vor reflecta în evidențele A.V.A.B. în lei.

Consolidarea în dolari SUA a datoriei, stabilită imperativ de către lege, obliga A. la reflectarea contabila a datoriei ca atare, întrucât plata la care societatea ar fi datoare este corespunzătoare valorii în dolari SUA a obligației, dar nu mai puțin o valoare fixă în lei a acesteia A. nu putea reflecta contabil datoria în lei, neconsolidată, în condițiile în care la plată i se pretindea, potrivit legii, plata sumei în dolari SUA.

b. Evidențierea contabilă corectă a datoriei către Fondul Proprietatea în echivalent dolari SUA.

Prin art. 4 din Titlul II al O.U.G. 81/2007, Fondul Proprietatea a primit creanța A.V.A.S. așa cum acesta o deținea, adică inclusiv consolidată în dolari SUA. Consolidarea în dolari SUA creanței, un accesoriu avantajos prin aceea că pune la adăpost creditorul monedei naționale, cu atât mai mult cu cât creanța era asigurată, într-o anumită măsură și împotriva riscurilor valutare (fiind fixat un minim al valorii ei nominale în lei indiferent de evoluția valutei dolari SUA).

Împrejurarea că creanța este cesionată, schimbându-și titularul, nu exclude consolidarea creanței în dolari SUA și în mâinile noului creditor, o societate comercială, fiind de altfel de conceput ca o astfel de consolidare să fie practicată și în raporturile comerciale. De altfel, clauzele asigurătorii de risc valutar sunt aproape clauze de stil în raporturile comerciale. Mai mult, Fondul Proprietatea a pretins plata datoriei în dolari SUA, pornind executarea silită împotriva A. pentru o sumă exprimată chiar în dolari SUA. Este relevantă sub acest aspect cererea de executare din 12 iulie 2010 adresată BEJ "F." care pretinde pornirea; executării silite pentru suma de 68414.198,35 dolari SUA precum și adresa de înființare a popririi emisă la data de 14 septembrie 2010 de către BEJ "F." pentru aceeași sumă exprimată în dolari SUA.

Așa stând lucrurile, A. nu putea reflecta contabil această datorie decât în echivalentul dolari SUA întrucât achitarea ei ar trebui făcută în această monedă sau în echivalentul creanței în moneda națională.

Cele arătate mai sus evidențiază că pe toată perioada supusă controlului A. a avut către creditorii succesivi o datorie consolidată în dolari SUA Această constatare este suficientă pentru a justifica corecta deducere fiscală a diferențelor negative de curs valutar, organul de soluționare a contestațiilor neobiectând cu privire la niciun alt aspect legat de deducerile practicate de către societate.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Cu privire la faptul că în mod eronat prin sentința s-a respins excepția lipsei de interes, trebuie subliniat dintr-un început faptul că prin cererea introductivă s-a solicitat anularea totală a Deciziei de impunere nr. F-MC 360 din 04 octombrie 2011, a Raportului de Inspecție Fiscală din aceeași dată, și a Deciziei nr. 362 din 22 august 2012 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor.

Prin aceasta din urmă decizie dată în contestația împotriva deciziei din 4 octombrie 2011 s-a dispus:

1. Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulata de SC A. București SA împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC nr. 360 din 04 octombrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției generale de administrare a marilor contribuabili, pentru suma de 1.330.999 lei, reprezentând:

- 755.554 lei impozit pe profit;

- 575.445 lei accesorii aferente impozitului pe profit.

2. Desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. F-MC 360 din 04 octombrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției generale de administrare a marilor contribuabili, pentru suma de 5.902.095 lei, reprezentând:

- 3.935.578 lei impozit pe profit,

- 1.966.517 lei accesorii aferente impozitului pe profit, urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza, pentru aceeași perioadă și pentru aceleași debite și accesorii, să emită un nou act administrativ fiscal, în funcție de cele reținute în cuprinsul prezentei decizii.

În raport de solicitarea de anulare și a pct. 2 din această decizie, pârâtele recurente au invocat excepția lipsei de interes, excepție respinsă de instanță cu motivarea că deși prin decizie s-a procedat la anularea parțială a actelor ce fac obiectul contestației, reclamanta are născut și actual interesul anulării tuturor actelor atacate și că în absența prezentei acțiuni, decizia de soluționare a contestației ar rămâne definitivă prin neatacare.

Apare evidentă eroarea instanței de fond, cu atât mai mult cu cât dispozitivul Deciziei nr. 362 din 22 august 2012 conține două puncte precum s-a menționat anterior, prin primul respingându-se contestația pentru 1.330.990 lei aspect ce putea fi contestat în fața instanței în mod indiscutabil, în schimb cel de-al doilea, prin care s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 360 din 4 octombrie 2011 pentru suma totală de 5.902.005 lei nu poate fi supus cenzurii instanței întrucât se dispusese reanalizarea cauzei.

Apreciind instanța de fond că este posibil a analiza pentru prima dată ea însăși obligațiile fiscale pentru suma de 5.902.055 lei a încălcat nu doar prevederile în materia contenciosului administrativ privind obligativitatea parcurgerii procedurii administrative prealabile, ci, întrucât decizia fusese desființată în parte urma parcursă similar primelor verificări perioada analizată și debitele în discuție. Astfel instanța a analizat în fapt un act inexistent, fiind evident nepermis de norme ca orice analiză fiscală să fie făcută în mod direct în instanță, fără o primă analiză a organului fiscal, urmată eventual de calea contestării rezultatelor.

În raport de acestea rezultă greșita respingere a excepției lipsei de interes invocată de pârâtă.

Cât privește fondul cauzei, în raport de analiza mai sus expusă rezultă că instanța nu a lămurit în mod corect și corespunzător situația de fapt, luând în analiză întreaga Decizie nr. 362 din 22 august 2012.

Din această apreciere asupra situației de fapt a rezultat administrarea unui probatoriu global în care nu pot fi decelate analize distincte asupra sumelor cuprinse la pct. 1 respectiv pct. 2 din Decizia nr. 362 din 22 septembrie 2012.

Cât privește expertiza judiciară administrată în cauză ca principal mijloc de probă se impun următoarele observații:

- expertul contabil desemnat în cauză G. a concluzionat asupra unor pierderi fiscale înregistrată de reclamantă pe perioada supusă controlului de 26.269.579 lei.

- în schimb expertul contabil desemnat de reclamantă - H. a ajuns la concluzia că suma reprezentând pierderea fiscală pentru aceeași perioadă ar fi de 36.468.030 lei.

Instanța a dat preferință acestui din urmă rezultat, dispunând reîntregirea pierderii fiscale a reclamantei cu suma de 364.680.034 lei precizând în motivarea sentinței că nu omologhează în legătură cu acest aspect raportul de expertiză contabilă efectuat, în raport de răspunsul expertului judiciar la obiecțiunea nr. 2 la Raport.

Or, este de menționat că instanța, după ce a admis cererea de revenire la expert pentru a răspunde obiecțiunilor reclamantei (Încheierea din 27 februarie 2015), după mai multe termene de judecată revine de la proba admisă, considerând că există suficiente probe concludente și utile - încheierea de ședință din 25 septembrie 2015.

Fără ca acest lucru să fie prohibit de norme, revenirea de la probă admisă ale cărei rezultate (raportul de expertiză) se solicită a fi detaliate și îmbrățișate prin sentința a punctului de vedere diferit al reclamantei face să rezulte faptul că probatoriul administrat a fost incomplet.

Concluzionând, în raport de greșita respingere a excepției lipsei de interes a reclamantei în cererea de anulare în tot a deciziei de impunere, față de aceea că probatoriul a vizat în integralitate Decizia nr. 362 din 22 august 2012 dată în contestație împotriva deciziei de impunere, deși aceasta din urmă fusese desființată pentru suma de 5.902.095 lei menționându-se decizia doar pentru suma de 1.330.999 lei, iar, din actele și lucrările dosarului nu se pot decela analizele vizând doar această din urmă sumă, având în vedere faptul că o probă precum cea cu efectuarea unei expertize contabile nu poate fi realizată pentru prima dată în această fază procesuală fără a priva părțile de un grad de jurisdicție, Înalta Curte apreciază că recursul fiind întemeiat, retrimiterea cauzei la instanța de fond apare ca singură soluție admisibilă în raport de dispozițiile art. 314 C. proc. civ. Urmează ca această instanță să administreze probatoriul în raport de sumele la care reclamanta a fost obligată prin Decizia nr. 362 din 22 august 2012 de soluționare a contestațiilor.

Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs

În raport de analiza motivelor de recurs, acesta apare ca întemeiat în raport de prevederile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.

Existând atât motive care să atragă casarea cât și modificarea soluției instanței de fond Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 314 C. proc. civ. urmează a casa sentința cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 2533 din 09 octombrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 1 iunie 2016.

Procesat de GGC - NN