Scope of tax amnesty limited by subordinate act defining "outstanding obligations" through administrative individualization

Decizia nr. 1196/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Soluția instanței de fond;

Prin cererea înregistrată, ulterior precizată, pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul B., anularea art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604 din data de 3 octombrie 2011 și anularea Adresei din 18 iunie 2013 emisă de pârât în soluționarea plângerii prealabile.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că dispozițiile criticate sunt nelegale întrucât au restrâns în mod nelegal sfera de aplicabilitate a prevederilor O.G. nr. 30/2011, aducându-i o vătămare gravă, în sensul că nu i se recunoaște dreptul de a beneficia de prevederile O.G. nr. 30/2011, deși se recunoaște existența obligațiilor fiscale anterior datei de 31 august 2011, penalitățile și dobânzile fiind calculate de la data la care datoria de bază ar fi trebuit plătită.

Prin întâmpinare, pârâtul B., prin C. a solicitat respingerea acțiunii, în principal ca prematură (excepție la care pârâtul a renunțat în ședința publică din 6 septembrie 2013), iar în subsidiar, ca neîntemeiată. În opinia sa, dispozițiile criticate nu pot fi susceptibile de nelegalitate sau netemeinicie, textul în cauză nu adaugă la lege, nu restrânge sfera de aplicabilitate, limitându-se strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora a fost emis, așa încât acestea se circumscriu cerințelor art. 77 și art. 78 din Legea nr. 24/2000.

Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 320 din 20 septembrie 2013, a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Prin prevederile art. 11 din O.G. nr. 30/2011 s-a instituit o facilitate temporară de anulare/reducere a penalităților, iar prin Normele de aplicare criticate de reclamantă s-a definit sintagma „obligații de plată restante la 31 august 2011”.

Prima instanță a apreciat că sunt neîntemeiate argumentele reclamantei, potrivit cărora prin modul de definire a înțelesului noțiunii de „obligații restante la 31 august 2011", textul art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604 din 03 octombrie 2011, ar restrânge sfera de aplicabilitate a dispozițiilor art. 11 din O.G. nr. 30/2011, în sensul condiționării acordării facilităților de individualizarea obligațiilor fiscale restante în declarațiile depuse de contribuabil până la data de 31 august 2011, fiind nesocotite astfel normele de tehnică legislativă stabilite de art. 38 alin. (3), art. 69 alin. (1) și art. 77-78 din Legea nr. 24/2004 și producându-i-se, în mod nelegal, un grav prejudiciu.

Astfel, împrejurarea că aceasta suferă un prejudiciu în urma aplicării în concret a facilităților fiscale reglementate de art. 11 din O.G. nr. 30/2011, nu este de natură să demonstreze nelegalitatea actului administrativ normativ. Fiind vorba de facilități fiscale cu caracter temporar, orice contribuabil care nu îndeplinește criteriile stabilite pentru perioada de timp definită, rămâne străin de înlesnirile oferite.

În ceea ce privește conținutul art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604 din 03 octombrie 2011, prima instanță a reținut că acesta este în acord cu norma de tehnică legislativă prevăzută de art. 38 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, în acest caz fiind necesară definirea sintagmei „obligații restante la 31 august 2011” în scopul aplicării unitare și previzibile a dispozițiilor art. 11 din O.G. nr. 30/2011.

Definiția oferită de art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604 din 03 octombrie 2011 respectă și cerințele stabilite de art. 77-78 din Legea nr. 24/2000, din moment ce a fost emisă „numai pe baza și în executarea” art. 11 din O.G. nr. 30/2011 și se limitează strict la cadrul stabilit de actul de bază și nu conține soluții care să contravină prevederilor acestuia.

În acest sens, sunt reiterate normele fiscale de drept comun stabilite prin C. proc. fisc.

Dispoziția de la art. 23 alin. (1) C. proc. fisc., clarifică așadar momentul nașterii dreptului de creanță fiscală și a obligației corelative, însă creanța fiscală, în situația în care nașterea sa nu coincide cu momentul formulării declarației fiscale de către contribuabil, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4) din același cod, nu este opozabilă contribuabilului câtă vreme nu a fost individualizată printr-un act administrativ-fiscal. În acest sens, prezentând relevanță art. 45 alin. (1) și (2) C. proc. fisc.

Prima instanță a avut în vedere și art. 85 alin. (1) lit. a)-b) C. proc. fisc., din conținutul cărora rezultă că pentru a se putea vorbi de obligații restante, trebuie ca respectiva creanță să se fi născut, să fi fost individualizată printr-un act de creanță și să fi expirat termenul de plată stabilit.

În toate cazurile se poate vorbi de „obligații restante” numai după ce acestea au ajuns la scadență fără să fi fost achitate. Nu poate fi astfel vorba de o restrângere a câmpului de aplicare a dispozițiilor art. 11 O.G. nr. 30/2011, câtă vreme definiția oferită de art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604/2011 este în deplin acord cu dispozițiilor fiscale analizate, la care trebuie să se raporteze și actul de bază.

Altfel spus, dispozițiile art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604/2011 se corelează și cu normele art. 116 alin. (5) lit. e) C. proc. fisc. - o creanță stabilită printr-o declarație rectificativă, chiar făcând abstracție de existența art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 604/2011,în temeiul normelor fiscale de drept comun, ar putea fi considerată „restantă la 31.8.2011” numai dacă a fost depusă la organul fiscal anterior acestei date.

Concluzionând, judecătorul fondului a reținut că prevederile art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604/2011, atunci când definesc sintagma „obligații fiscale restante la data de 31 august 2011” dau expresie normelor C. proc. fisc. cu privire la nașterea, stabilirea și exigibilitatea creanțelor fiscale, fără a restrânge limitele în care dispozițiile art. 11 din O.G. nr. 30/2011 puteau găsi aplicare în lipsa definirii sintagmei analizate.

2. Calea de atac exercitată;

Împotriva sentinței nr. 320 din 20 septembrie 2013 a Curții de Apel Târgu Mureș a formulat recurs SC A. SRL, susținând netemeinicia și nelegalitatea acesteia.

În motivarea căii de atac s-a susținut, în esență, că soluția instanței de fond este greșită, fiind nelegale dispozițiile art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604 din 3 octombrie 2011, întrucât nu au fost respectate dispozițiile art. 77-78 din Legea nr. 24/2000 privind tehnica legislativă prin faptul că acest ordin restrânge sfera de aplicare a prevederilor O.G. nr. 30/2011, act normativ cu valoare juridică superioară.

Se arată că în mod nelegal, prin acest ordin a fost condiționată/ limitată acordarea facilităților de individualizare a obligațiilor fiscale restante conform declarațiilor depuse de contribuabil până la data de 31 august 2011, cât timp legiuitorul, prin O.G. nr. 30/2011 a impus doar condiția ca datoriile să fie restante la 31 august 2011.

B. a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, menținerea sentinței recurate pe care o apreciază ca fiind temeinică și legală.

3. Soluția instanței de recurs;

Înalta Curte, analizând recursul formulat, reține că acesta este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă se circumscriu motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

După cum se constată, Ordinul nr. 2604/2011 privind aplicarea prevederilor art. 11 din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale a fost emis pe baza și în executarea art. 11 din O.G. nr. 30/2011.

Dispozițiile art. 11 din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale se prevăd că:

„(1) Pentru obligațiile fiscale restante la 31 august 2011, penalitățile de întârziere se anulează sau se reduc, astfel: a) penalitățile de întârziere se anulează dacă obligațiile principale și dobânzile aferente acestora se sting prin plată voluntară sau compensare până la 31 decembrie 2011; b) penalitățile de întârziere se reduc cu 50% dacă obligațiile principale și dobânzile aferente acestora se sting prin plată voluntară sau compensare până la 30 iunie 2012.

(2) Pentru dobânzile datorate până la data stingerii și stabilite prin decizii comunicate după această dată, condiția se consideră îndeplinită dacă dobânzile se sting până la termenul de plată prevăzut la art. 11 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare.

(3) În cazul prevăzut la alin. (1), se desființează, total sau parțial, chiar dacă împotriva acestora s-au exercitat ori nu căi de atac, actele administrative fiscale sau titlurile executorii prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale, stinse potrivit alin. (1).

(4) Prevederile alin. (1)-(3) se aplică în mod corespunzător și pentru o cotă de 50% din majorările de întârziere, reprezentând componenta de penalitate a acestora, aferente obligațiilor fiscale stinse prin plată sau compensare”.

Analizându-se dispozițiile legale menționate și citate anterior, se reține că pentru a se acorda facilitățile fiscale prevăzute în cuprinsul dispozițiilor art. 11 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 30/2011, se impune îndeplinirea următoarelor condiții: obligațiile fiscale să fie restante la 31 august 2011 și obligațiile fiscale principale și dobânzile aferente acestora să fie plătite voluntar sau prin compensare până la 31 decembrie 2011.

Conform art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2604/2011: „(1) Prin obligații fiscale principale restante la data de 31 august 2011 se înțelege:

a) obligații fiscale care sunt individualizate în declarațiile fiscale ale contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată, pentru obligațiile fiscale administrate de D.;

b) obligații fiscale individualizate în înscrisuri care constituie titluri de creanță comunicate contribuabilului până la data de 31 august 2011, pentru obligațiile fiscale stabilite de direcțiile de specialitate din cadrul B.”

După cum se constată, aceste dispoziții explicitează ce se înțelege prin obligații de plată principale restante la data de 31 august 2011, însă, această individualizare prevăzută în cuprinsul articolului menționat nu poate conține soluții care să contravină prevederilor cuprinse în O.G. nr. 30/2011 pe baza și în executarea cărora a fost emis Ordinul nr. 2604/2011.

Or, facilitatea prevăzută de art. 11 din O.G. nr. 30/2011 privește toate obligațiile fiscale restante la data de 31 august 2011, nu numai pe acelea care sunt individualizate în declarațiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente, neavând relevanță din perspectiva textului cu forță juridică superioară, modul și data la care sunt individualizate astfel de obligații fiscale principale, esențial conform legii fiind împrejurarea ca acestea să fie restante la data de 31 august 2011.

Potrivit art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative: „Ordinele, instrucțiunile și alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora”.

În raport de dispozițiile art. 78 din Legea nr. 24/2000, cât și de cele reținute anterior, instanța de recurs apreciază că dispozițiile art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2604/2011 prin care stabilește ce se înțelege prin obligații de plată principale restante la data de 31 august 2011, sunt nelegale dacă se interpretează în sensul excluderii unor obligații fiscale, care erau restante la data de 31 august 2011 și care au fost achitate până la data de 31 decembrie 2011, întrucât modul de individualizare și de constatare a acestora nu trebuie să restrângă/ limiteze condiția ca obligațiile fiscale să fie restante la data de 31 august 2011.

Prin urmare, acțiunea privind anularea art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604/2011 este întemeiată, urmând a fi admisă.

În consecință, față de considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va admite recursul, va casa sentința recurată, va admite acțiunea reclamantei și va dispune anularea art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604 din 3 octombrie 2011.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de SC A. SRL împotriva sentinței nr. 320 din 20 septembrie 2013 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Admite acțiunea formulată de reclamantă și dispune anularea art. 3 alin. (1) din Ordinul B. nr. 2604 din 3 octombrie 2011.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 martie 2015.