Taxpayer’s VAT deduction claim fails as invoices held fictitious and circular, appeal dismissed.

Decizia nr. 2583/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanței de fond. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată cu care a fost învestită Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, după cum urmează:

(i) anularea Deciziei nr. 48 din 27 aprilie 2012, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, privind respingerea contestației formulate de reclamantă împotriva Procesului-verbal nr. 7572 din 23 iulie 2010 întocmit de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov (corectat la data de 3 august 2010) și dispunerea de către instanță a anulării acestui proces-verbal în partea privitoare la motivarea respingerii cererii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, la cuantumul obligațiilor suplimentare de plată cu titlu de TVA și la sesizarea organelor de urmărire penală, împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 7577 din 23 iulie 2010 (corectat la data de 3 august 2010) în partea care privește motivarea respingerii cererii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată și la constatarea cuantumului obligațiilor suplimentare de plată cu titlu de TVA, împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de Inspecția fiscală nr. 941 din 23 iulie 2010 (corectată la data de 3 august 2010), întocmită de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov în partea care privește cuantumul obligațiilor suplimentare de plată cu titlu de TVA.

(ii) admiterea cererii privind rambursarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, aferent lunii decembrie 2009, în valoare de 1.766.950 RON și obligarea pârâtei la plata acestei sume.

(iii) în subsidiar, în cazul neadmiterii integrale a cererii de rambursare a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, reclamanta a solicitat reducerea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina reclamantei, de către inspecția fiscală, cu titlu de TVA, de la valoarea de 38.324 RON la valoarea de 32.964 RON.

La data de 7 septembrie 2012, reclamanta a formulat o precizare de acțiune (Dosar x/64/2012 vol. 2) prin care a solicitat, pe lângă anularea Deciziei nr. 48 din 27 aprilie 2012, următoarele:

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 7577 din 23 iulie 2010 (corectat la data de 3 august 2010) în partea care privește motivarea respingerii cererii de rambursare a soldului sumei negative de TVA aferentă lunii decembrie 2009, în sumă de 1.766.950 RON și motivarea acestei măsuri;

- anularea Procesului-verbal nr. 7572 din 23 iulie 2010 întocmit de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov (corectat la data de 3 august 2010) și anularea Deciziei nr. 941 din 23 iulie 2010 (corectată la data de 3 august 2010) emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov.

- își menține celelalte două petite din cererea principală de chemare în judecată, respectiv admiterea cererii privind rambursarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, aferent lunii decembrie 2009, în valoare de 1.766.950 RON și obligarea pârâtei la plata acestei sume, iar în cazul respingerii cererilor de la alineatul precedent, reclamanta a solicitat reducerea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina reclamantei, de către inspecția fiscală, cu titlu de TVA, de la valoarea de 38.324 RON la valoarea de 32.964 RON.

2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 167/F/2013 din 9 octombrie 2013 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată, cu obligarea la plata sumei de 9.680 RON reprezentând diferență onorariu pentru raportul de expertiză nr. 655750/2013 întocmit în cauză de expert, sumă a cărei plată s-a stabilit a fi efectuată în contul BLE Brașov.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond, reținând cu prioritate starea de fapt, pornind de la Raportul de inspecție fiscală nr. 7577 din 23 iulie 2010 și de la emiterea Deciziei de impunere nr. 941 din 23 iulie 2010, corectată în data de 3 august 2010, și de conținutul acesteia, în sensul stabilirii TVA suplimentar de plată în valoare de 38.324 RON, majorări de întârziere aferente în valoare de 6.578 RON, plus dobânzi și penalități aferente de 31 RON, totodată fiind respinsă la rambursare și TVA în valoare de 1.766.950 RON, a analizat fiecare sumă contestată în parte, având în vedere criticile reclamantei din acțiunea introductivă, după cum urmează.

(i) În ce privește taxa pe valoarea adăugată în suma de 1.246.780 RON, aferentă facturii fiscale emisă de SC B. SA Satu Mare, având seria X nr. 752 din 28 decembrie 2009, în valoare totală de 7.808.780 RON, din care baza impozabilă 6.562.000 RON și TVA în valoare de 1.246.780 RON, curtea de apel constată următoarele:

Reclamanta a solicitat recunoașterea dreptului său de deducere cu privire la suma de 1.246.780 RON, drept negat de pârâtă.

Suma în cauză este aferentă facturii fiscale emisă de SC B. SA Satu Mare, având seria X nr. 752 din 28 decembrie 2009, în valoare totală de 7.808.780 RON, din care baza impozabilă 6.562.000 RON și TVA în valoare de 1.246.780 RON.

Potrivit mențiunilor din cuprinsul facturii, obiectul tranzacției îl reprezintă cantitatea de 77.200 de bonuri valorice de carburanți.

Factura fiscală este însoțită de un „referat de predare-primire" din care rezultă că SC B. SA Satu Mare, reprezentată de C. și reclamanta SC A. SRL, reprezentată de D., au procedat la predarea următoarelor bonuri valorice conform facturii nr. 752 din 28 decembrie 2009: BV CARBURANT/.... file*100 RON/seria ..../Nr. 924.101-1.001.300".

Cu privire la decontarea facturii fiscale în cauză, curtea de apel constată că între cele două societăți comerciale s-a încheiat, la data de 8 ianuarie 2010, un proces-verbal de predare-primire, (semnat de reprezentanții ambelor părți), cu ocazia predării, de către reclamantă celeilalte părți, a 9 bilete la ordin, bilete ce însumează valoarea de 7.808.780 RON. Astfel cum rezultă din conținutul lor, biletele la ordin au înscris la rubrica emitent - SC E. SRL Bistrița-Năsăud, iar la rubrica girat - SC A. SRL Brașov către SC B. SA Satu Mare și SC B. SA Satu Mare către SC F. SRL Piatra-Neamț.

Analizând, pe baza actelor existente la dosarul cauzei, modul în care s-au desfășurat relațiile comerciale între societățile implicate și circuitul bonurilor valorice ce fac obiectul facturii în discuție, curtea de apel a constatat următoarele:

a. SC G. SRL Ilfov emite factura fiscala seria ... nr. 653 din 28 decembrie 2009 în valoare totală de 7.715.074,64 RON (din care TVA în valoare de 1.231.818,64 RON) către SC F. SRL Piatra-Neamț.

b. SC F. SRL Piatra-Neamț emite factura fiscală seria .... nr. 423 din 28 decembrie 2009 în valoare totala de 7.720.035,51 RON (din care TVA în valoare de 1.232.610,71 RON) către SC B. SA Satu Mare.

Factura fiscală este însoțită de un "proces-verbal de predare-primire din data de 28 decembrie 2009", prin care SC F. SRL Piatra-Neamț livrează la SC B. SA Satu Mare 77.200 bonuri valorice carburant conform facturii fiscale nr. 423 din 28 decembrie 2009.

c. SC B. SA Satu Mare emite factura fiscală seria X nr. 752 din 28 decembrie 2009 - FACTURA ÎN DISCUȚIE - în valoare totală de 7.808.780 RON (din care TVA în valoare de 1.246.780 RON) către reclamantă.

Factura fiscală este însoțită de un „referat de predare-primire" din care rezultă că SC B. SA Satu Mare, reprezentată de C. și reclamanta SC A. SRL, reprezentată de D., au procedat la predarea următoarelor bonuri valorice conform facturii nr. 752 din 28 decembrie 2009: BV CARBURANT/.... file*100 Ron/seria ..../Nr. 924.101-1.001.300".

d. Reclamanta emite factura fiscală seria .... nr. U00048 din 28 decembrie 2009 în valoare de 6.948.000 RON (fără taxa pe valoarea adăugată) către SC E. SRL Bistrița-Năsăud, societate în insolvență.

Factura fiscală este însoțită de un "proces-verbal de predare-primire încheiat în 28 decembrie 2009 din care rezultă că reclamanta a predat către SC E. SRL, reprezentată de H., următoarele bonuri valorice, conform facturii fiscale nr. 9CUOF01000 din data de 28 decembrie 2009.

e. SC E. SRL Bistrița-Năsăud emite factura fiscală seria .... nr. 817 din 31 decembrie 2009 în valoare de 7.086.960 RON (fără taxa pe valoarea adăugată) către SC G. SRL Ilfov.

În factură se menționează, la rubrica "denumirea produselor sau a serviciilor", „bon de valoare carburant".

În vederea clarificării stării de fapt, precum și a realității tranzacțiilor comerciale, organele fiscale au procedat la solicitarea unor verificări încrucișate la societățile implicate în circuitul comercial antemenționat și au efectuat verificări cu privire la existența unor contracte, comenzi încheiate între societăți, proveniența bonurilor valorice de carburanți auto (BVCA-urilor) înscrise în factura în discuție, verificarea regimului special al acestora, s-au solicitat date cu privire la modul în care societățile implicate și-au îndeplinit obligațiile fiscale referitoare la declararea acestei tranzacții și la comportamentul fiscal al acesteia, înscrisurile obținute fiind depuse la dosarul cauzei.

Din analiza acestor înscrisuri, curtea de apel a reținut următoarele cu privire la fiecare din societățile implicate în circuitul antemenționat:

a. În ce privește SC G. SRL Ilfov, din Procesul-verbal nr. 604 din 22 iunie 2010 întocmit de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov, reiese că controlul încrucișat a avut ca obiect verificarea modului de înregistrare în evidența contabilă a societății și declararea la organul fiscal a contravalorii celor 90 facturi emise în luna decembrie 2009 către SC F. SRL Piatra-Neamț și înregistrarea TVA colectată aferentă acestor facturi, verificarea modului de procurare a carburanților și a bonurilor de valoare carburanți, identificarea furnizorilor SC G. SRL Ilfov și verificarea modului de decontare a facturilor pentru aceste achiziții, verificarea contractelor de vânzare cumpărare pentru bonurile valorice de carburant încheiate. Din cuprinsul procesului-verbal rezultă că echipa de inspecție fiscală s-a deplasat la domiciliul fiscal al SC G. SRL Ilfov din orașul Voluntari, însă la adresă a fost găsită o altă societate, SC I. SA, proprietară a imobilului situat la adresa de mai sus. Conform declarației reprezentantului societății, SC G. SRL Ilfov a încheiat un contract de închiriere spații, nr. 1353 din 28 iulie 2009, însă ulterior reprezentanții acestei societăți nu au mai venit să preia spațiul, iar valabilitatea contractului de închiriere a încetat conform cauzelor din contract.

Rezultă, de asemenea, că SC G. SRL Ilfov a mai făcut obiectul unor controale încrucișate, societatea fiind propusă pentru includerea în Lista contribuabililor inactivi, urmare a referatului nr. 2725 din 28 ianuarie 2010, întocmindu-se și plângerea penală înregistrată la Parchetul de pe lângă Judecătoria Buftea.

Totodată, potrivit bazei de date gestionată la nivel central și teritorial de către ANAF (la data de 6 iulie 2010), rezultă ca SC G. SRL Ilfov are ultima declarație 300 "Decont de TVA" depusă în data de 27 octombrie 2008 și înregistrată sub nr. 207395, precum și ultimul bilanț contabil depus pentru exercițiul financiar al anului 2007.

De asemenea, potrivit adresei nr. 2901 din 6 aprilie 2010, înregistrată la pârâtă sub nr. 3930 din 15 aprilie 2010, SC G. SRL Ilfov SRL nu a declarat livrările către SC F. SRL Piatra-Neamț și implicit nici obligațiile la bugetul general consolidat al statului, ce decurg din aceste livrări.

b. În ce privește SC F. SRL Piatra-Neamț, în urma verificărilor efectuate de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Neamț, din adresa nr. 2901 din 6 aprilie 2010, înregistrată la pârâtă sub nr. 3930 din 15 aprilie 2010, rezultă că SC F. SRL Piatra-Neamț a predat evidența contabilă aferentă lunii decembrie 2009 Gărzii Financiare Secția Neamț. Bonurile valorice carburanți care fac obiectul tranzacției pentru care s-a solicitat control încrucișat au fost achiziționate de la SC G. SRL din localitatea Ștefănești, jud. Ilfov, conform facturii din 28 decembrie 2009 în valoare de 7.715.074,64 RON (din care TVA 1.231.818,64 RON). În baza documentelor contabile puse la dispoziție de Garda Financiară nu s-au putut identifica seriile bonurilor de valoare carburant vândute către SC B. SA Satu Mare. Referitor la modalitatea de decontare a facturii respective (numărul fiind menționat eronat), s-a precizat că în documentele contabile ale lunii decembrie 2009 nu s-au găsit documente de plată sau de compensare între SC B. SA și SC F. SRL.

c. În ce privește SC B. SA Satu Mare, din Procesul-verbal nr. 36119 din 1 aprilie 2010 încheiat de către organele de inspecție fiscala din cadrul Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov Satu Mare - Activitatea de Inspecție Fiscală reiese că, pentru bonurile valorice carburanți auto (BVCA) facturate către reclamanta SC A. SRL Brașov, administratorul societății SC B. SA Satu Mare a prezentat ca document de proveniența factura fiscală din 28 decembrie 2009 emisă de SC F. SRL Piatra Neamț. Însă, din cuprinsul acestei facturi rezultă achiziția de bonuri valorice carburanți auto cu seriile .. 921601 - .... 998800, pe când reclamantei i s-au vândut bonuri valorice carburanți cu seriile ... 924101 - .... 1001300, astfel cum rezultă din procesele-verbale de predare primire antemenționate de curte cu ocazia descrierii circuitului economic.

Din conținutul aceluiași proces-verbal rezultă că s-a solicitat în repetate rânduri, atât verbal, cât și în scris, administratorului SC B. SA Satu Mare prezentarea documentelor de proveniență a bonurilor valorice carburanți auto cu seriile ... 924101 - .... 1001300, vândute către reclamantă, însă acesta nu a prezentat niciun alt fel de documente, neoferind alte explicații.

Inspectorii fiscali menționează în cuprinsul Procesului-verbal nr. 36119 din 1 aprilie 2010 că, din analiza seriilor și numerelor bonurilor valorice din documentele de intrare, respectiv de ieșire din societate, a rezultat faptul că numărul total de bonuri valorice carburanți comercializați corespunde (77.200 buc.), dar nu există concordanță între numerele bonurilor intrate și numerele bonurilor ieșite, nefiind prezentate documente care sa explice aceste diferențe.

d. În ce privește pe reclamanta SC A. SRL, reclamanta emite factura fiscală seria ... nr. U00048 din 28 decembrie 2009 în valoare de 6.948.000 RON, fără taxa pe valoarea adăugată, către SC E. SRL Bistrița-Năsăud, societate în insolvență, fapt confirmat de Oficiul Național al Registrului Comerțului București.

Factura fiscală seria .... nr U00048 din 28 decembrie 2009 are înscrisă mențiunea "taxare inversă conform art. 160 C. fisc." și este însoțită de procesul-verbal de predare-primire încheiat la 28 decembrie 2009, descris mai sus. În cuprinsul facturii seria .... nr. U00048 din 28 decembrie 2009 este menționat numele "J., CNP ....".

Potrivit constatărilor inspectorilor fiscali (necontestate de reclamantă), din consultarea datelor privind salariații reclamantei, respectiv fișele fiscale pentru anul 2009, această persoană nu figurează ca fiind salariat al societății. De asemenea, s-a constatat ca J. nu s-a identificat în rândul persoanelor pentru care s-au emis deciziile privind gestionarea documentelor cu regim intern de numerotare și tipărire.

Față de aceste aspecte și ținând seama de CNP menționat care nu poate fi real (cifra nr. 1 indică sexul masculin, iar următoarele două cifre, anul nașterii respectiv 1923, ceea ce ar însemna că posesorul acestui cod este o persoană de sex masculin în vârstă de 91 de ani…, iar cifrele de 45, respectiv 67 reprezintă data și luna nașterii), fiind evident faptul că nu poate fi nicio eroare de dactilografiere, cum susține reclamanta (o astfel de mențiune nu este generică), ci este vorba despre date vădit fictive.

e. În ce privește SC E. SRL Bistrița-Năsăud, Oficiul Național al Registrului Comerțului comunică, prin Adresa nr. 2850 din 15 martie 2010 faptul că societatea este sub incidența Legii nr. 85/2006, procedura generală de insolvență. Prin Sentința nr. 811 din 26 septembrie 2008, pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud, secția Comercială de contencios administrativ și fiscal, se dispune deschiderea procedurii generale de insolvență și se numește administrator judiciar BB. IPURL, administratorul statutar al societății rămânând K.

În urma efectuării unei verificări încrucișate la SC E. SRL Bistrița-Năsăud, din Procesul-verbal nr. 1123 din 30 aprilie 2010 încheiat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, reiese că prin Sentința civilă nr. 811/2008 pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud s-a deschis procedura de insolvență pentru societate, ca urmare a solicitării făcute de debitoare și a intenției de a reorganiza activitatea. Prin sentință s-a dispus și desemnarea ca administrator judiciar a BB. IPURL, precum și faptul că debitoarea va putea continua activitățile curente și să facă plăți către creditori, fără a dispune ridicarea dreptului de administrare al debitoarei.

Se mai menționează, de asemenea, faptul că societatea a înregistrat în evidența contabilă factura fiscală seria .... nr. U00048 din 28 decembrie 2009 în valoare de 6.948.000 RON reprezentând 77.200 file bonuri valorice carburant auto, emisă de reclamantă. Ulterior, bonurile valorice de carburanți (primite de la reclamantă) au fost vândute către SC G. SRL Ștefănești, jud. Ilfov în baza facturii din 31 decembrie 2009.

Potrivit aceluiași proces-verbal, societatea a făcut obiectul unei inspecții fiscale generale pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 martie 2009, fiind întocmit un raportul de inspecție fiscală, iar la finalizarea inspecției fiscale, au fost sesizate organele de cercetare penală.

Urmare adresei trimisă de către organele fiscale Tribunalului Bistrița-Năsăud pentru a solicita informații cu privire la împrejurările și cauzele care au dus la apariția insolvabilității debitorului SC E. SRL, existența unui plan de măsuri de reorganizare din care să se poată identifica relațiile comerciale cu reclamanta, precum și întocmirea rapoartelor lunare privind descrierea modului de îndeplinire a atribuțiilor, tribunalul comunică faptul că, prin rezoluția judecătorului sindic din data de 3 martie 2010, s-a pus în vedere administratorului judiciar să analizeze sesizarea și să întocmească un raport detaliat pe care sa îl depună la dosarul cauzei, fără ca acesta să se conformeze însă dispoziției instanței. Totodată, s-a comunicat faptul că nu rezultă că reclamanta a formulat cerere pentru înscrierea la masa credală și că este înscrisă în tabelul preliminar al creanțelor întocmite de administratorul judiciar.

Pe lângă aceste aspecte legate de societățile care au făcut parte din circuitul economic ce privesc factura cu privire la care reclamanta solicită dreptul de deducere TVA, organele fiscale au solicitat de la Imprimeria Națională informații cu privire la imprimarea, tipărirea, sistemul de înseriere, valoarea nominală a bonurilor valorice carburanți auto, ce au făcut obiectul facturii în discuție, față de împrejurarea că au existat neconcordanțe cu privire la seriile acestor bonuri.

Astfel, prin Adresa nr. 3804 din 13 aprilie 2010, organele fiscale au solicitat să se comunice care societate comercială figurează în evidența CN L. SA, prin încheierea unui contract ferm, de imprimare a bonurilor valorice de carburanți auto cu seria .... .

Potrivit adresei nr. 4827/29 iunie 2010 emisă de CN "L." SA, imprimeria, tipărirea acestui tip de formular (BVCA-uri) se realizează numai de către Regia Autonomă Imprimeria Băncii Naționale a României în baza unui contract ferm încheiat cu SC M. SA București - Sucursala Competrol București, acesta din urmă asigurând contractarea, achiziționare și distribuirea BVCA-urilor. Totodată, s-a menționat că CN "L." SA nu a gestionat și alocat plaje de înseriere și numerotare pentru bonurile valorice carburanți auto menționate.

Prin adresa înregistrată la Direcția Generala a Finanțelor Publice a județului Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 7047 din 8 iulie 2010, organele fiscale au solicitat aceleași informații de la Regia Autonomă "Imprimeria Băncii Naționale a României".

Potrivit Adresei nr. 2463 din 12 iulie 2010 emisă de Regia Autonomă "Imprimeria Băncii Naționale a României", înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 7164 din 12 iulie 2010, reiese că până în prezent R.A. Imprimeria Băncii Naționale a României nu a tipărit bonuri valorice carburanți auto în valoare de 100 RON/fila pentru nici unul dintre emitenții de bonuri valorice carburanți auto cu care a avut sau are în derulare relații contractuale și că R.A. Imprimeria Băncii Naționale nu a derulat relații contractuale cu niciuna dintre societățile comerciale nominalizate în adresa de solicitare a informațiilor (respectiv SC F. SRL Piatra-Neamț, SC B. SA Satu Mare, reclamanta SC A. SRL, SC E. SRL Bistrița-Năsăud. Totodată, se precizează că sistemul de înseriere al bonurilor valorice carburanți auto tipărite R.A. Imprimeria Băncii Naționale nu corespunde cu sistemul de înseriere nominalizat în adresa de solicitare a informațiilor.

Analizând toate înscrisurile astfel cum au fost expuse mai sus, curtea de apel a reținut că reclamanta nu a probat realitatea și legalitatea tranzacțiilor desfășurate, astfel cum prevede legea, neavând dreptul la deducerea TVA. Prin urmare, organele fiscale au respins în mod corect la deducere TVA în suma de 1.246.780 RON evidențiat în factura nr. 752 din 28 decembrie 2009 emisă de SC B. SA Satu Mare către reclamantă.

În cauză, sunt incidente următoarele dispoziții legale, ce au fost încălcate de reclamantă:

Potrivit art. 145 C. fisc., dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile (alin. (2) lit. a)).

Art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. stipulează că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească mai multe condiții, una dintre ele fiind aceea ca, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 (lit. a) și dacă facturile fiscale sunt întocmite de o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de TVA.

Totodată, potrivit prevederilor art. 134 alin. (1) și art. 1341 alin. (1) C. fisc., faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute de lege.

Art. 11 din același C. fisc. stabilește principiul potrivit căruia, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra ferma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Din analiza coroborată a textelor de lege sus-menționate, curtea de apel reține că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, este necesar ca persoana impozabilă să justifice în primul rând realitatea tranzacției și că bunurile livrate sunt utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Analizând modul în care s-au desfășurat tranzacțiile comerciale între cele 5 societăți în discuție, curtea de apel reține faptul că aceste tranzacții nu au fost reale, astfel că nu pot justifica deducerea TVA, așa cum a solicitat reclamanta.

Astfel cum s-a menționat anterior și se poate lesne constata, toate facturile fiscale emise de cele 5 societăți în discuție, în care se menționează tranzacționarea celor 77.200 de bonuri valorice carburanți auto sunt emise în aceeași zi, respectiv 28 decembrie 2009.

Persoana juridică care a avut calitatea de furnizor inițial al bonurilor este și cea care are calitatea de beneficiar final, respectiv SC G. SRL deoarece ultima societate în lanțul comercial emite factura fiscală seria .... nr. 817 din 31 decembrie 2009 în valoare de 7.086.960 RON (fără taxa pe valoarea adăugată) către SC G. SRL Ilfov, astfel că, în cele din urmă, furnizorul inițial este cel care încheie circuitul economic. Mai mult, această societate nu înregistrează și nu declară vânzarea bunurilor, nu desfășoară activitatea la sediul declarat și nu a putut fi contactată.

De asemenea, din actele oficiale emanate de la Imprimeria Națională rezultă că bonurile valorice carburanți auto, care au făcut obiectul facturii în discuție, nu sunt imprimate de această societate, potrivit legii, că nu există bonuri cu o asemenea valoare, iar seriile nu corespund. Cu atât mai mult cu cât, astfel cum s-a arătat mai sus, există o vădită iregularitate în transmiterea acestor bonuri valorice între societățile implicate, din analiza seriilor și numerelor bonurilor valorice din documentele de intrare, respectiv de ieșire, din contabilitatea SC B. SA Satu Mare, a rezultat faptul că numărul total de bonuri valorice carburanți comercializați corespunde (77.200 buc.), dar nu există concordanță între numerele bonurilor intrate și numerele bonurilor ieșite. Prin urmare, din punct de vedere scriptic, societatea achiziționează 77.200 bonuri cu anumite serii și revinde 77.200 bonuri cu alte serii, neconfirmate oficial. Niciuna din societățile implicate nu a prezentat documente reale din care să rezulte de unde au apărut aceste bonuri valorice. În consecință, curtea de apel reține că nu se cunoaște sursa bonurilor valorice carburanți auto tranzacționate, condițiile în care au fost tipărite și modalitățile de atribuire a valorilor nominale, astfel că nu s-a putut proba realitatea și legalitatea acestora. Prin urmare, aceste bonuri sunt documente a căror existență nu a fost dovedită în realitate și care nu pot să justifice realitatea și legalitatea acestor tranzacții comerciale și care să dea dreptul la deducere TVA.

Mai mult decât atât, în factura emisă de reclamantă sunt inserate date nereale (astfel cum a fost expus anterior), aceasta fiind viciată din punct de vedere al conținutului și nu poate avea calitatea de document justificativ, potrivit legii.

Totodată, factura a fost emisă către o societate aflată în insolvență la data respectivă, astfel cum se confirmă oficial de către tribunal. În consecință, este corectă susținerea pârâtei în sensul că prin interpunerea în acest circuit a SC E. SRL Bistrița-Năsăud (societate în insolvență), s-a oprit colectarea TVA prin aplicarea măsurilor de simplificare, generându-se TVA de rambursat la reclamantă.

Mai mult, fiind vorba de o societate în insolvență, operațiunile legate de bonurile valorice de carburanți auto nu pot fi încadrate în condițiile obișnuite, impunându-se autorizarea de către administratorul judiciar, cu respectarea procedurii legale. În acest sens, art. 46 din Legea nr. 85/2006 prevede că, în afară de cazurile prevăzute la art. 49 sau de cele autorizate de judecătorul-sindic. toate actele, operațiunile și plățile efectuate de debitor ulterior deschiderii procedurii sunt nule. Debitorul și/sau, după caz, administratorul judiciar sunt obligați să întocmească și să păstreze o listă cuprinzând toate încasările, plățile și compensările efectuate după deschiderea procedurii, cu precizarea naturii și valorii acestora și a datelor de identificare a cocontractanților. Art. 49 prevede, de asemenea, că, pe perioada de observație, debitorul va putea să continue desfășurarea activităților curente și poate efectua plați către creditorii cunoscuți, care se încadrează în condițiile obișnuite de exercitare a activității curente, sub supravegherea administratorului judiciar, dacă debitorul a făcut o cerere de reorganizare. în sensul art. 28 alin. (1) lit. h) și nu i-a fost ridicat dreptul de administrare sau sub conducerea administratorului judiciar, dacă debitorului i s-a ridicat dreptul de administrare. Actele, operațiunile și plățile care depășesc condițiile antemenționate vor putea fi autorizate în exercitarea atribuțiilor de supraveghere de administratorul judiciar: acesta va convoca o ședință a comitetului creditorilor în vederea supunerii spre aprobare a cererii administratorului special, în termen de maximum 5 zile de la data primirii acesteia.

Fata de aceste dispoziții legale, curtea de apel reține că din documentele depuse la dosarul cauzei nu reiese că administratorul judiciar al SC E. SRL Bistrița-Năsăud a aprobat tranzacția cu bonuri valorice carburanți auto.

Totodată, ca urmare a controalelor încrucișate efectuate, a rezultat că bonurile valorice carburanți auto nu au fost achitate furnizorului SC F. SRL și nici reclamantei, fiind întocmite bilete la ordin care au fost transmise intre societăți.

Față de toate aceste considerente, curtea de apel reține că din actele dosarului nu rezultă realitatea operațiunilor evidențiate în factura în discuție întrucât în urma controalelor încrucișate s-a constatat că unele din societățile implicate nu au declarat operațiunile, nu au depus deconturi de TVA și această taxă nu a fost colectată la bugetul de stat. Având în vedere faptul că, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de TVA, în condițiile în care bonurile în discuție nu sunt dovedite ca existând în realitate, iar factura întocmită prezintă vicii și nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor înscrise în factură, operațiunea consemnată în aceasta, chiar dacă a fost înregistrate în contabilitate, este considerată fără documente legale de proveniență.

Având în vedere controalele încrucișate efectuate de către organele fiscale, curtea de apel reține că a rezultat că facturile emise de societățile furnizoare și livrările efectuate nu s-au confirmat, aceste facturi neputând fi considerate documente justificative conform dispozițiilor legale. Simpla prezentare a unor documente de achiziție a unor bunuri care au înscrise taxa pe valoarea adăugată și înregistrarea acestora în contabilitate nu poate asigura exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturii respective, în condițiile în care societatea nu a prezentat dovezi obiective din care sa rezulte realitatea tranzacțiilor derulate. Prin urmare, organele fiscale au constatat corect faptul că nu s-a dovedit realitatea operațiunilor efectuate și au refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA, nefiind îndeplinite condițiile legale.

Susținerile reclamantei în ce privește solicitarea de deducere a TVA sunt vădit nefondate și tendențioase, fără a avea ca suport materialul probatoriu și au în vedere doar anumite informații (trunchiate și interpretate eronat), care rezultă din procesele-verbale și adresele întocmite de organele fiscale. Reclamanta nu a adus nicio probă pertinentă în susținerea afirmațiilor sale, dimpotrivă organele fiscale au dovedit, prin înscrisurile depuse, nerealitatea operațiunilor comerciale analizate. Prin urmare, toate apărările reclamantei vor fi respinse în întregime raportat la considerentele expuse.

Astfel, în raport de dispozițiile legale incidente în speță, curtea de apel constată că nu este pertinentă susținerea reclamantei în sensul că nu interesează decât faptul că factura a fost înregistrată legal în contabilitatea sa, fără a interesa modul în care au acționat celelalte societăți. O atare apărare nu are fundament juridic, câtă vreme legiuitorul a acordat organului fiscal dreptul de a cerceta realitatea unei operațiuni comerciale și de a refuza deducerea unei sume în cazul constatării fictivității acesteia.

Totodată, așa cum s-a reținut și în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, nu se poate primi o apărare în sensul că societatea nu are nici o responsabilitate în ceea ce privește modul de întocmire și înregistrare a facturilor de către furnizorii săi întrucât potrivit art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Prin urmare, se instituie o responsabilizare a celor două părți implicate într-o tranzacție.

În consecință, curtea de apel va înlătura apărarea reclamantei în sensul că comportamentul fiscal al celorlalte societăți implicate în circuitul comercial nu îi poate afecta drepturile sale, reținând că răspunderea pentru corecta întocmire a documentelor justificative este solidară, incumbând atât furnizorului, cât și cumpărătorului, conform art. 6 alin. (2) din Legea contabilității.

În ce privește apărarea reclamantei în sensul că bonurile valorice carburanți auto ar fi documente reale, curtea de apel va înlătura și această susținere, aceasta fiind deja infirmată de cele expuse.

Astfel, este evident că susținerea constantă a reclamantei în sensul că L. nu a confirmat tipărirea bonurilor valorice și că nu știe la ce întrebare a echipei de control, formulată în legătură cu tipărirea acestor documente, a răspuns CN L., este vădit nereală și tendențioasă, la dosar existând atât răspunsurile L., cât și adresele organului fiscal, astfel cum a fost analizat mai sus, iar răspunsurile date sunt foarte clare și evidente.

În plus, curtea de apel constată că, din adresa întocmită cu ocazia solicitării controlului încrucișat nr. 37337 din 7 aprilie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare către Direcția Generală de Administrate a Marilor Contribuabili rezultă că, pentru seriile .... 998.800 - .... 1.001.300, administratorul societății SC B. SA nu a putut prezenta documente de aprovizionare, iar bonurile valorice carburanți nu au fost achitate la furnizor (SC F. SRL) și nici către reclamantă, fiind întocmite bilete la ordin care au fost transmise între societăți.

Potrivit Procesului-verbal nr. 34817 din 9 iulie 2010 încheiat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, rezultă că SC N. SA București a vândut bonuri valorice carburant auto către SC O. SA și către SC P. SRL identificate cu seriile din anexa 3. În ce privește regimul juridic al acestor bonuri de valoare, SC N. SA București arată că aceste bonuri de valoare sunt emise de ea și reprezintă un titlu de valoare în baza căruia deținătorul legal al acestora poate achiziționa în regim en-detail carburant din rețeaua de stații Rompetrol. Cantitatea de carburant care poate fi achiziționată în baza unui bon valoric depinde de valoarea acestuia și de prețul unui litru de carburant la momentul achiziționării carburantului, aspect ce rezultă și din adresa Rompetrol adresată reclamantei.

Prin urmare, curtea de apel a constatat că bonurile valorice de care face vorbire reclamanta au fost emise de SC N. SA București, neexistând identitate între aceste bonuri valorice utilizate strict în stațiile Rompetrol, cu un circuit închis și cele ce au făcut obiectul facturii cu privire la care reclamanta solicită deducerea TVA. În acest sens, sunt edificatoare dispozițiile legale în materie, respectiv Ordinul nr. 231/1999 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind tipărirea, primirea, eliberarea, gestionarea și circulația bonurilor de valoare pentru carburanți auto și Ordinul nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar contabile. Potrivit pct. 1, 6 din Ordinul nr. 231/1999, bonurile de valoare pentru carburanți auto, denumite în continuare B.V.C.A., se tipăresc prin grija Societății Naționale a Petrolului "R." - S.A. București, care le distribuie sucursalelor "Peco" județene și Sucursalei "S." București în vederea vânzării acestora către agenții economici, în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 12/1992 privind reglementarea eliberării bonurilor de valoare pentru benzină și motorină. Contractarea, achiziționarea și distribuirea B.V.C.A. se vor efectua prin Societatea Națională a Petrolului "R." - S.A. București - Sucursala "S." București, iar tipărirea se va realiza numai de către Regia Autonomă "Imprimeria Băncii Naționale a României", cu care se va încheia un contract ferm.

Prin urmare, potrivit legislației în vigoare, bonurile valorice carburanți auto se pot tipări doar de Regia Autonomă "Imprimeria Băncii Naționale a României și doar ca urmare a încheierii unui contract ferm. Deși reclamanta susține că, potrivit Adresei nr. 4844 din 23 iulie 2010, aceste bonuri au fost tipărite de către Compania națională Imprimeria Națională pentru SC N. SA, curtea de apel va înlătura această susținere neexistând niciun contract ferm depus la dosarul cauzei care să confirme această împrejurare și mai mult având în vedere faptul că este nelegală emiterea unor astfel de bonuri valorice în alte condiții decât cele prezentate mai sus. Mai mult, această adresă este în vădită contradicție cu Adresa nr. 4827 din 29 iunie 2010 emisă de CN "L." SA, analizată anterior, din aceasta din urmă rezultând că imprimeria, tipărirea acestui tip de formular (BVCA-uri) se realizează numai de către Regia Autonomă Imprimeria Băncii Naționale a României în baza unui contract ferm încheiat cu SC M. SA București - Sucursala S. București, acesta din urmă asigurând contractarea, achiziționare și distribuirea BVCA-urilor. Totodată, s-a menționat că CN "L." SA nu a gestionat și alocat plaje de înseriere și numerotare pentru bonurile valorice carburanți auto menționate. În acest sens este și Adresa nr. 2463 din 12 iulie 2010 emisă de Regia Autonomă "Imprimeria Băncii Naționale a României", înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 7164 din 12 iulie 2010, analizată anterior, din care reiese că până în prezent RA Imprimeria Băncii Naționale a României nu a tipărit bonuri valorice carburanți auto în valoare de 100 RON/fila pentru nici unul dintre emitenții de bonuri valorice carburanți auto cu care a avut sau are în derulare relații contractuale și că RA Imprimeria Băncii Naționale nu a derulat relații contractuale cu niciuna dintre societățile comerciale nominalizate în adresa de solicitare a informațiilor (respectiv SC F. SRL Piatra-Neamț, SC B. SA Satu Mare, reclamanta SC A. SRL, SC E. SRL Bistrița-Năsăud. Totodată, se precizează că sistemul de înseriere al bonurilor valorice carburanți auto tipărite R.A. Imprimeria Băncii Naționale nu corespunde cu sistemul de înseriere nominalizat în adresa de solicitare a informațiilor.

Prin urmare, curtea de apel a înlăturat toate susținerile reclamantei sub acest aspect,ca fiind în contradicție cu materialul probatoriu administrat și analizat precum și cu dispozițiile legale. S-a apreciat că este corectă susținerea organelor fiscale în sensul că informațiile legate de comercializarea bonurilor către Rompetrol Rafinare cu facturile din 11 noiembrie 2009 și factura din 20 noiembrie 2009 nu are relevanță în speță întrucât aceste societăți nu fac parte din circuitul economic al celor 5 societăți prin care au trecut bonurile ce fac obiectul facturii cu privire la care reclamanta a solicitat recunoașterea dreptului de deducere TVA. Documentele prezentate nu aduc informații noi cu privire la existența unei relații comerciale între SC SC N. SA SRL și SC G. SRL cu privire la bonurile cu seriile ... 921.601 - ... 1.001.300 și la clarificarea provenienței acestor bonuri, niciunul din actele dosarului nefăcând vorbire despre o astfel de relație comercială. Potrivit actelor dosarului, cele doua societăți nu au avut legături economice în ce privește cumpărarea sau vânzarea bonurilor cu seriile ... 924101 - ... 1001300 cu societățile care fac parte lanțul tranzacțiilor cu bonurile valorice carburanți auto ce fac obiectul facturii pentru care reclamanta a solicitat deducerea TVA. Dimpotrivă, așa cum s-a reținut anterior, a rezultat că bonurile valorice de combustibil indicate de reclamantă sunt emise de SC N. SA București pentru achiziționarea de carburant din rețeaua de stații Rompetrol.

În ce privește expertiza efectuată în cauză, expertul confirmă circuitul scriptic al facturilor astfel cum a fost reținut de curte pe baza analizării efective a facturilor. Curtea de apel a înlăturat însă constatarea expertului cu privire la faptul că nu există neconcordanțe cu privire la înregistrarea bonurilor valorice de carburanți în evidențele contabile ale SC B. SA și ale reclamantei având în vedere că, potrivit chiar susținerilor personale ale expertului (audiat în fața instanței), expertiza s-a efectuat strict pe baza actelor de la dosarul cauzei, fără ca expertul să se fi deplasat și să verifice personal contabilitatea altei societăți. Or, așa cum curtea de apel a reținut anterior, pe baza proceselor-verbale de control încrucișat, acte cu caracter oficial (necontestate de reclamantă) și despre care se prezumă, până la proba contrarie, că reflectă adevărul, există astfel de neconcordanțe deoarece există o vădită iregularitate în transmiterea acestor bonuri valorice între societățile implicate, din analiza seriilor și numerelor bonurilor valorice din documentele de intrare, respectiv de ieșire, din contabilitatea SC B. SA Satu Mare, a rezultat faptul că numărul total de bonuri valorice carburanți comercializați corespunde (77.200 buc.), dar nu există concordanță între numerele bonurilor intrate și numerele bonurilor ieșite. Prin urmare, din punct de vedere scriptic, societatea achiziționează 77.200 bonuri cu anumite serii și revinde 77.200 bonuri cu alte serii, neconfirmate oficial. Prin urmare, curtea de apel va înlătura aprecierile expertului în acest sens, fiind contrazise de restul probelor administrate. De altfel, modul superficial și părtinitor în care a fost întocmită expertiza în ce privește activitatea reclamantei și raționamentele eronate făcute de expert au dus la concluzii eronate în sensul că nu ar exista niciun fel de neconcordanțe la primirea-predarea actelor de la o societate la alta, deși este evident din restul probelor, astfel cum au fost analizate, că astfel de iregularități au existat. Acest fapt a impus și audierea expertului de către instanța de judecată pentru a face precizări în legătură cu raționamentele sale, curtea de apel constatând că acesta nu a justificat în niciun fel concluziile sale.

Prin urmare, în ce privește taxa pe valoarea adăugată în suma de 1.246.780 RON, aferentă facturii fiscale emisă de SC B. SA Satu Mare, având seria X nr. 752/28 decembrie 2009, în valoare totală de 7.808.780 RON, din care baza impozabilă 6.562.000 RON și TVA în valoare de 1.246.780 RON, curtea de apel constată că reclamanta nu a dovedit temeinicia solicitărilor sale și conținutul economic al acestei operațiuni cu consecința reconsiderării dreptului de deducere al TVA, pârâta stabilind în mod corect ca nedeductibilă suma de 1.264.780 RON aferentă facturii seria X nr. 752/28 decembrie 2009.:

(ii). În ce privește taxa pe valoarea adăugată în suma de 81.016,30 RON, aferentă facturii fiscale emisă de SC G. SRL Ilfov, având seria ... nr. 447 din 3 decembrie 2009 în valoare totală de 507.417,88 RON, din care baza impozabilă 426.401,60 RON și TVA în valoare de 81.016,30 RON, având înscrisă ca operațiune "bitum rutier 50/70" în cantitate de "304,06 tone", curtea de apel constată următoarele:

Reclamanta a solicitat recunoașterea dreptului său de deducere cu privire la suma de 81.016,30 RON, drept negat de pârâtă.

Suma în cauză este aferentă facturii fiscale emisă de SC G. SRL Ilfov, având seria ... nr. 447 din 3 decembrie 2009 în valoare totală de 507.417,88 RON, din care baza impozabilă 426.401,60 RON și TVA în valoare de 81.016,30 RON, având înscrisă ca operațiune "bitum rutier 50/70" în cantitate de 304,06 tone.

Din cuprinsul facturii rezultă mențiunea privind modalitatea de plată, respectiv plata cu OP la 30/45 zile de la data livrării. De asemenea, în ce privește datele privind expediția, pe factură se menționează "cf anexa" cu modalitatea de transport "Auto". Anexa la aceasta factura prezintă o situație cu un număr de 12 persoane având calitatea de delegat, data privind actul de identitate al acestora, numerele de înmatriculare corespunzător fiecărui mijloc de transport pentru fiecare persoana în parte și cantitățile aferente distribuite aproximativ în mod egal (24,86 tone - 25,80 tone).

Analizând, pe baza actelor existente la dosarul cauzei, modul în care s-au desfășurat relațiile comerciale între societățile implicate și circuitul bunurilor ce fac obiectul facturii în discuție, curtea de apel constată următoarele:

a. SC G. SRL Ilfov emite factura fiscala seria ... nr. 447 din 3 decembrie 2009 - FACTURA ÎN DISCUȚIE - în valoare de 507.417,88 RON (din care TVA în valoare de 81.016,30 RON) în care se menționează "304,06 tone bitum rutier" către reclamantă.

b. Reclamanta SC A. SRL emite factura fiscală seria ... nr. U00020 din 3 decembrie 2009 în valoare totală de 447.742,16 RON (fără taxă pe valoarea adăugată) către SC E. SRL Bistrița-Năsăud.

c. SC E. SRL Bistrița-Năsăud emite factura fiscală seria ... nr. 514 din 3 decembrie 2009 către SC T. SRL Prahova. Calitatea de delegat al transportului a aparținut numitei U., identificată în baza de date privind fișele fiscale întocmite și depuse de reclamantă pe anul 2009, fișa fiscală FF2, salariați cu timp parțial de muncă.

În vederea clarificării stării de fapt, precum și a realității tranzacțiilor comerciale, organele fiscale au procedat la solicitarea unor verificări încrucișate la societățile implicate în circuitul comercial antemenționat și au efectuat verificări cu privire la existența unor contracte, comenzi încheiate între societăți, s-au solicitat date cu privire la modul în care societățile implicate și-au îndeplinit obligațiile fiscale referitoare la declararea acestei tranzacții și la comportamentul fiscal al acestora, proveniența legală a bunurilor înscrise în factura în discuție, date referitoare la mijloacele de transport, înscrisurile obținute fiind depuse la dosarul cauzei.

Din analiza acestor înscrisuri, curtea de apel a constatat următoarele cu privire la fiecare din societățile implicate în circuitul antemenționat:

a. În ce privește SC G. SRL Ilfov, din Procesul-verbal nr. 604 din 22 iunie 2010 întocmit de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov, reiese că controlul încrucișat a avut ca obiect verificarea modului de înregistrare în evidența contabilă a societății și declararea la organul fiscal a contravalorii celor 90 facturi emise în luna decembrie 2009 către SC F. SRL Piatra-Neamț și înregistrarea TVA colectată aferentă acestor facturi, verificarea modului de procurare a carburanților și a bonurilor de valoare carburanți, identificarea furnizorilor SC G. SRL Ilfov și verificarea modului de decontare a facturilor pentru aceste achiziții, verificarea contractelor de vânzare cumpărare pentru bonurile valorice de carburant încheiate. Din cuprinsul procesului-verbal rezultă că echipa de inspecție fiscală s-a deplasat la domiciliul fiscal al SC G. SRL Ilfov din orașul Voluntari, însă la adresă a fost găsită o altă societate, SC I. SA, proprietară a imobilului situat la adresa de mai sus. Conform declarației reprezentantului societății, SC G. SRL Ilfov a încheiat un contract de închiriere spații, nr. 1353 din 28 iulie 2009, însă ulterior reprezentanții acestei societăți nu au mai venit să preia spațiul, iar valabilitatea contractului de închiriere a încetat conform cauzelor din contract.

Rezultă, de asemenea, că SC G. SRL Ilfov a mai făcut obiectul unor controale încrucișate, societatea fiind propusă pentru includerea în Lista contribuabililor inactivi, urmare a Referatului nr. 2725 din 28 ianuarie 2010, întocmindu-se și plângerea penală înregistrată la Parchetul de pe lângă Judecătoria Buftea.

Totodată, potrivit bazei de date gestionată la nivel central și teritorial de către ANAF (la data de 6 iulie 2010), rezultă ca SC G. SRL Ilfov are ultima declarație 300 "Decont de TVA" depusă în data de 27 octombrie 2008 și înregistrată sub nr. 207395, precum și ultimul bilanț contabil depus pentru exercițiul financiar al anului 2007, totodată nu a depus declarația 394 privind declararea livrărilor/prestărilor și achizițiilor efectuate pe teritoriul național de persoanele înregistrate în scopuri de TVA.

b. În ce privește pe reclamanta SC A. SRL, reclamanta emite factura fiscală seria .... U00020 din 3 decembrie 2009 în valoare totală de 447.742,16 RON (fără taxă pe valoarea adăugată) către SC E. SRL Bistrița-Năsăud, societate în insolvență, fapt confirmat de Oficiul Național al Registrului Comerțului București.

Factura fiscală are înscris numele "V., CNP .....", cu privire la care, așa cum s-a arătat mai sus, s-a constatat că nu figurează ca fiind salariat al societății. De asemenea, s-a constatat ca V. nu s-a identificat în rândul persoanelor pentru care s-au emis deciziile privind gestionarea documentelor cu regim intern de numerotare și tipărire. De asemenea, față de datele de identificare (așa cum a fost analizat anterior), este evident faptul că nu poate fi nicio eroare de dactilografiere, cum susține reclamanta (o astfel de mențiune nu este generică), ci este vorba despre date vădit fictive.

În ceea ce privește datele privind expediția există mențiunea expedierii acestui document "prin poștă", precum și faptul că "expedierea s-a făcut în prezența noastră în data de 6 decembrie 2009, ora 04:05".

c. În ce privește SC E. SRL Bistrița-Năsăud, Oficiul Național al Registrului Comerțului comunică, prin Adresa nr. 2850 din 15 martie 2010 faptul că societatea este sub incidența Legii nr. 85/2006, procedura generală de insolvență. Prin Sentința nr. 811 din 26 septembrie 2008, pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud, secția comercială de contencios administrativ și fiscal, se dispune deschiderea procedurii generale de insolvență și se numește administrator judiciar BB. IPURL, administratorul statutar al societății rămânând K.

În urma efectuării unei verificări încrucișate la SC E. SRL Bistrița-Năsăud, din Procesul-verbal nr. 1123 din 30 aprilie 2010 încheiat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, reiese că prin Sentința civilă nr. 811/2008 pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud s-a deschis procedura de insolvență pentru societate, ca urmare a solicitării făcute de debitoare și a intenției de a reorganiza activitatea. Prin sentință s-a dispus și desemnarea ca administrator judiciar a BB. IPURL, precum și faptul că debitoarea va putea continua activitățile curente și să facă plăți către creditori, fără a dispune ridicarea dreptului de administrare al debitoarei.

Potrivit aceluiași proces-verbal, societatea a făcut obiectul unei inspecții fiscale generale pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 martie 2009, fiind întocmit raportul de inspecție fiscală, iar la finalizarea inspecției fiscale, au fost sesizate organele de cercetare penală.

Urmare adresei trimisă de către organele fiscale Tribunalului Bistrița-Năsăud pentru a solicita informații cu privire la împrejurările și cauzele care au dus la apariția insolvabilității debitorului SC E. SRL, existența unui plan de măsuri de reorganizare din care să poată fi identificate relațiile comerciale cu reclamanta, precum și întocmirea rapoartelor lunare privind descrierea modului de îndeplinire a atribuțiilor, tribunalul comunică faptul că, prin rezoluția judecătorului sindic din data de 3 martie 2010, s-a pus în vedere administratorului judiciar să analizeze sesizarea și să întocmească un raport detaliat pe care sa îl depună la dosarul cauzei, fără ca acesta să se conformeze însă dispoziției instanței. Totodată, s-a comunicat că reclamanta nu a formulat cerere pentru înscrierea la masa credală și că nu este înscrisă în tabelul preliminar al creanțelor întocmite de administratorul judiciar.

d. În ce privește SC T. SRL Prahova, din adresa înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 5044 din 1 iulie 2010, întocmită în urma efectuării verificărilor încrucișate, rezultă că ultima declarație depusă de această societate este la data de 20 iulie 2009, verificarea fiind inițiată la solicitarea Compartimentului de schimb internațional de informații în vederea verificării neconcordanțelor privind declararea achizițiilor intracomunitare. Cu privire la activitatea desfășurată de SC T. SRL Prahova au fost sesizate organele de cercetare penală pentru săvârșirea faptelor prevăzute la art. 4 din Legea nr. 241/2005. De asemenea, prin Referatul nr. 918 din 9 februarie 2010, societatea a fost propusă pentru includerea în lista contribuabililor declarați inactivi.

Analizând toate înscrisurile raportat la susținerile părților, curtea de apel a reținut că reclamanta nu a probat realitatea și legalitatea tranzacției desfășurate, astfel cum prevede legea, neavând dreptul la deducerea TVA. Prin urmare, organele fiscale au respins în mod corect la deducere TVA în suma de 81.016,30 RON evidențiat în factura nr. seria ... nr. 447 din 3 decembrie 2009 emisă de SC G. SRL Ilfov către reclamantă. Toate considerentele expuse anterior, la pct. 1, își păstrează valabilitatea și în cazul acestei tranzacții, astfel că ele nu vor mai fi reluate.

În plus, curtea de apel mai reține că atât inițiatorul acestei tranzacții, SC G. SRL, cât și beneficiarul final, SC T. SRL nu au declarat aceste operațiuni și nu se probează sursa reală și legală privind proveniența produsului facturat (304,06 tone bitum rutier) și nici destinația finală a acestuia.

Din conținutul documentelor aflate la filele 298 și urm. vol. 2, cu privire la produsul "bitum rutier", curtea de apel constată că SC G. SRL Ilfov apare ca vânzătoare a bitumului rutier către SC W. SRL, deci aceasta are calitatea de vânzător și nicidecum de cumpărător, așa cum apare în factura cu privire la care reclamanta solicită dreptul de deducere. Prin urmare, nu poate fi vorba despre identitate de mărfuri, de altfel trebuind a fi remarcat și faptul că nu corespunde nici cantitatea mărfurilor.

Susținerea reclamantei în sensul că mijloacele de transport erau înscrise în anexa la factura în discuție este neîntemeiată deoarece documentele depuse de aceasta nu clarifică și nu stabilesc cu certitudine și fără urmă de îndoială modul în care s-au desfășurat aceste tranzacții, precum și faptul că acestea au avut loc în realitate. De altfel, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta invocă o altă ipoteză, aceea a unei tranzacții în depozit, care are la bază o livrare fără transport. Însă textul de lege invocat, art. 128 alin. (6) din C. fisc. prevede că, în cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transportat direct beneficiarului final. Textul de lege nu este incident în speță deoarece din actele dosarului nu rezultă în niciun fel faptul că operațiunea de vânzare a fost reală. Simpla prezentare a unor documente de achiziție a bunurilor care au înscrise taxa pe valoarea adăugată și înregistrarea acestora în contabilitate nu pot asigura exercitarea dreptului de deducere pentru reclamantă

Este corectă și constatarea organelor fiscale în sensul că introducerea în circuitul economic analizat și facturarea mărfurilor către societatea aflată în insolvență SC E. SRL a avut ca efect fiscal regularizarea TVA deductibil în TVA de rambursat, dând posibilitatea reclamantei de a solicita această sumă. În ce privește decontarea facturii în discuție, organele fiscale au constatat corect, pe baza extraselor de cont din 3 decembrie 2009, că s-au identificat aceste operațiuni în conturile deschise la BCR București pentru ambii parteneri, în tranșe aproximativ egale cu încasările din aceeași zi de la SC E. SRL, beneficiarul ulterior al întregii cantități de bitum facturate de SC G. SRL.

Prin urmare, curtea de apel a constatat că organele fiscale au aplicat corect principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului urmărit de contribuabil și au constatat întemeiat că nu a fost probată realizarea în fapt a operațiunilor analizate, astfel că, în mod corect, au considerat ca nedeductibilă suma de 81.016,30 RON, aferentă facturii fiscale emisă de SC G. SRL Ilfov.

(iii). În ce privește suma de 477.031 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale în care se consemnează achiziție de produse energetice (carburanți auto, benzină, motorină, combustibil lichid greu), compusă din: suma de 11.902 RON ce reprezintă taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii seria ... nr. 00116 din 27 noiembrie 2009 emisă de SC X. SRL, în valoare totală de 74.541,61 RON, din care baza impozabilă în valoare de 62.640 RON și TVA în valoare de 11.901,60 RON, în care, la rubrica "denumirea produselor sau a serviciilor" se consemnează "combustibil lichid greu pentru focare industriale" în cantitate de 25.056 kg și din suma de 465.129 RON ce reprezintă taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale emise în perioada 27 noiembrie 2009 - 15 decembrie 2009 de către SC Y. SRL Prahova, în care la rubrica „denumirea produselor" se consemnează "carburanți auto" (benzină și motorină, curtea de apel constată următoarele:

Reclamanta a solicitat recunoașterea dreptului său de deducere cu privire la suma de 477.031 RON, drept negat de pârâtă.

Suma de 477.031 RON este compusă din următoarele sume:

a. suma de 465.129 RON care reprezintă taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale, emise în perioada 27 noiembrie 2009 - 15 decembrie 2009 de către SC Y. SRL Prahova, având înscrise ca operațiuni, la "denumirea produselor sau a serviciilor" mențiunea privind "motorina eurodisel", "benzina euroluk cor 95".

b. suma de 11.902 RON care reprezintă taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii seria ... nr. 00116 din 27 noiembrie 2009 emisă de SC X. SRL, în valoare totală de 74.541,60 RON (din care baza impozabilă în valoare de 62.640 RON și TVA în valoare de 11.901,60 RON), având înscrisă ca operațiune "combustibil lichid greu pentru focare industriale" în cantitate de 25.056 kg.

La rubrica "datele privind expediția" se fac mențiuni cu privire la persoana delegatului U., prin identificarea sa cu datele personale.

Analizând, pe baza actelor existente la dosarul cauzei, modul în care s-au desfășurat relațiile comerciale între societățile implicate și circuitul bunurilor ce fac obiectul facturii în discuție, curtea de apel constată următoarele:

a. în perioada 27 noiembrie 2009 - 15 decembrie 2009, SC Y. SRL Prahova emite facturile fiscale, către reclamantă, având înscrise ca operațiuni, la "denumirea produselor sau a serviciilor" mențiunea privind "motorina eurodisel", "benzina euroluk cor 95".

Cu privire la decontarea acestor facturi fiscale, din analiza extraselor de cont ale reclamantei reiese că au existat transferuri de sume între cele doua societăți comerciale, în date diferite, cu titlu de "avans" din conturile bancare deschise la BCR București - Lipscani, respectiv BCR Prahova.

Pentru aceste cantități de carburanți auto (benzină și motorină), reclamanta emite facturi fiscale către două societăți comerciale pentru care s-a deschis procedura insolvenței, respectiv SC Z. SRL Baia Mare, societate în insolvență având ca administrator judiciar pe AA., numită prin Sentința civilă nr. 718 din 24 martie 2009 și SC E. SRL Bistrița-Năsăud, societate în insolvență având ca administrator judiciar SC BB. IPURL, numită prin Sentința civilă nr. 811 din 26 septembrie 2008.

b. SC X. SRL emite factura fiscală seria ... nr. 00116 din 27 noiembrie 2009 în valoare totală de 74.541,60 RON (din care baza impozabilă în valoare de 62.640 RON și TVA în valoare de 11.901,60 RON), având înscrisă ca operațiune "combustibil lichid greu pentru focare industriale" în cantitate de 25.056 kg în favoarea reclamantei.

Pentru întreaga cantitate de 25.056 kg combustibil lichid greu, reclamanta emite în aceeași zi, 27 noiembrie 2009, factura fiscală seria ...... nr. U00001 din 27 noiembrie 2009 în valoare totală de 69.655,68 RON (fără taxa pe valoarea adăugată) către SC E. SRL Bistrița-Năsăud, societate aflată în insolvență.

În vederea clarificării stării de fapt, precum și a realității tranzacțiilor comerciale, organele fiscale au procedat la solicitarea unor verificări încrucișate la societățile implicate în circuitul comercial antemenționat și au efectuat verificări cu privire la existența unor contracte, comenzi încheiate între societăți, s-au solicitat date cu privire la modul în care societățile implicate și-au îndeplinit obligațiile fiscale referitoare la declararea acestei tranzacții și la comportamentul fiscal al acestora, proveniența legală a bunurilor înscrise în factura în discuție, date referitoare la mijloacele de transport, înscrisurile obținute fiind depuse la dosarul cauzei.

Din analiza acestor înscrisuri, curtea de apel constată următoarele cu privire la fiecare din societățile implicate în circuitul antemenționat:

a. În ce privește SC Y. SRL Prahova, având în vedere faptul că nu s-au identificat în timpul controlului documente de transport, respectiv avize de însoțire a mărfii în care să se poată identifica cantitățile transportate și mijloacele de transport, organele fiscale au solicitat clarificări reclamantei, astfel că, prin Adresa nr. 613 din 25 februarie 2010,înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 13575 din 26 februarie 2010, s-a comunicat faptul că vânzarea-cumpărarea produselor energetice de la SC Y. SRL Prahova la reclamantă și mai departe la SC E. SRL și SC Z. SRL a avut loc în depozitele Lukoil, Rompetrol și DG Petrol, fără ca procesul de comercializare să implice deplasarea produselor, iar contractual s-a convenit ca, la baza procesului de vânzare-cumpărare să stea factura sau comanda.

Totodată, din Procesul-verbal nr. 2117 din 26 martie 2010, încheiat cu ocazia verificării încrucișate efectuate la SC Y. SRL Prahova, rezultă că, în perioada noiembrie-decembrie 2009, societatea a derulat relații comerciale cu reclamanta pentru care a emis 42 facturi fiscale în valoare totală de 2.913.175 RON (din care baza impozabilă suma de 2.448.046 RON și TVA în sumă de 465.129 RON). Se consemnează că societatea nu deține în patrimoniu spații pentru depozitarea carburanților auto și nici mijloace pentru transportul acestor produse, iar facturile fiscale emise de SC Y. SRL nu au fost însoțite de certificat de calitate pentru produsele livrate către reclamantă. De asemenea, societatea nu a prezentat avize de însoțire a mărfii pentru carburanții livrați către reclamantă, astfel că, din documentele prezentate, nu a putut fi identificat transportul mărfurilor livrate către reclamantă. Potrivit explicațiilor date de reprezentantul societății, societatea este un intermediar, nu are mijloace proprii de transport. Se constată că facturile fiscale emise către reclamantă nu conțin toate informațiile prevăzute de formular, respectiv datele privind expediția (număr de înmatriculare mijloc transport). Aprovizionarea cu carburanții auto livrați către reclamantă în perioada noiembrie - decembrie 2009 s-a efectuat de la următorii furnizori: SC CC. SRL București, SC DD. SRL Voluntari, SC EE. SRL Satu Mare, SC FF. SRL Beiuș.

Organele de inspecție fiscală au solicitat verificări încrucișate la aceste societăți. S-a constatat, în ce privește SC EE. SRL Satu Mare, că motorina a fost aprovizionată de la SC F. SRL Piatra-Neamț cu facturile nr. 352 din 8 decembrie 2009 în valoare de 97.900,14 RON, 353 din 8 decembrie 2009 valoare de 120.731,30 RON, 354 din 8 decembrie 2009 în valoare de 124.411,83 RON, facturi ce nu au putut fi prezentate, fiind ridicate în data de 09 martie 2010 de organele Instituția Prefectului Județului - Serviciul Public Comunitar Regim Permise de Conducere și Înmatriculare a Vehiculelor Neamț. De asemenea, în ce privește SC FF. SRL Beiuș, din Procesul-verbal nr. 76565 din 6 mai 2010 întocmit de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov Bihor, reiese că bunurile consemnate în facturile fiscale emise între cele două societăți nu fac obiectul unor contracte încheiate între acestea, neexistând un astfel de contract încheiat între SC Y. SRL și SC FF. SRL Beiuș. Facturile nu au fost însoțite de certificate de calitate și nici nu s-au întocmit avize de însoțire a mărfii, iar transportul produselor facturate nu s-a făcut cu mijloacele de transport ale SC FF. SRL Beiuș, a căror proveniență nu este cunoscută de către administratorul acesteia.

b. În ce privește SC Z. SRL Baia Mare, a fost identificat un contract-cadru de vânzare-cumpărare produse petroliere nr. 6/16 noiembrie 2009 încheiat intre reclamantă, în calitate de vânzător și SC Z. SRL Baia Mare, în calitate de cumpărător, contract prin care părțile stabilesc vânzarea și cumpărarea de produse energetice (combustibil lichid greu, benzină și motorină). În baza acestui contract, reclamanta a emis către SC Z. SRL Baia Mare facturi fiscale în valoare de 624.202 RON (fără taxa pe valoarea adăugată) pentru 186.655 kg carburanți auto. Din cuprinsul contractului reiese că SC Z. SRL Baia Mare a fost reprezentată prin administratorul societății și administratorul judiciar, fără însă ca acest contract să fie asumat prin semnături de cei doi reprezentanți ai societății.

În baza acestui contract cadru, reclamanta a emis către SC Z. SRL Baia Mare 8 facturi fiscale având mențiunea "taxare inversa conform art. 160 C. fisc.”, în ceea ce privește datele privind expediția, pe facturile fiscale există mențiunea expedierii acestor documente prin "poștă" și de asemenea, este menționat numele V. (persoană fictivă, astfel cum a fost analizat la punctele de mai sus ale expunerii).

Organele de inspecție fiscală au procedat la solicitarea unei verificări încrucișate la SC Z. SRL Baia Mare cu privire la realitatea și legalitatea operațiunilor cu produse energetice (carburanți auto: benzină și motorină), existența spațiilor de depozitare, modalitatea de transport, cu identificarea în concret a mijloacelor de transport, capacitatea acestora și persoanele fizice sau juridice care au asigurat transportul, existența documentelor legale de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului, destinația ulterioară a cantităților facturate, modalitatea de decontare a facturilor, dacă activitatea de comercializare de produse energetice (carburanți auto) face parte dintr-un plan de măsuri de reorganizare având în vedere situația juridica a societății.

Din procesul-verbal de verificare încrucișată, încheiat la data de 2 aprilie 2010 rezultă că societatea are ca obiect principal de activitate extracția pietrei ornamentale și a pietrei pentru construcții, administratorului societății nefiindu-i retras dreptul de administrare. Documentele societății nu au fost predate lichidatorului, numai cele sintetice. Societatea nu a mai depus la organul fiscal teritorial Administrația Finanțelor Publice Baia Mare declarații privind impozitul pe profit și TVA din luna septembrie 2009, iar în lipsa documentelor și a administratorului, nu s-au putut efectua alte cercetări. Potrivit adresei nr. 1987 din 15 aprilie 2010, a fost autorizată pentru comercializarea angro de produse energetice, însă, în data de 13 ianuarie 2010, atestatul a fost revocat în conformitate cu prevederile pct. 21 lit. a) din Ordinul ANAF nr. 1378/2009, respectiv au fost oferite informații inexacte sau incomplete în cererea de comercializare sau în documentele care au fost anexate la aceasta.

Potrivit informațiilor oferite de Tribunalul Maramureș, prin Sentința civilă nr. 718 din 24 martie 2009 Tribunalul Maramureș a deschis procedura insolvenței debitoarei SC GG. SRL Baia Mare, iar prin Sentința civilă nr. 1796 din 1 iunie 2010 s-a dispus intrarea în faliment a debitoarei și desemnarea în calitate de lichidator judiciar, HH. IPURL Baia Mare. Din actele întocmite de administratorul judiciar, în opinia administratorului judiciar, SC Z. SRL Baia Mare se face vinovată pentru efectuarea unor plați fără aprobarea și fără știrea administratorului judiciar, în ciuda solicitărilor și a diligențelor depuse de către administratorul judiciar, societatea debitoare nu a dorit ca administratorul judiciar să cunoască modalitatea de desfășurare a fluxului (activități și încasări) și nu a prezentat acestuia listele cuprinzând toate plățile și încasări efectuate după deschiderea procedurii insolvenței. Întrucât SC Z. SRL Baia Mare nu și-a exprimat intenția de reorganizare în termeni legali, administratorul judiciar a solicitat intrarea în faliment a debitoarei. Totodată, administratorul constată că activitatea societății s-a desfășurat cu precădere în anul 2007, iar cauzele și împrejurările care ar fi dus la starea de insolvență a debitoarei sunt lipsa activității din ultima perioadă și lipsa disponibilităților bănești necesare achitării unei datorii către o societate din Tulcea. Curtea de apel constată că în conținutul rapoartelor încheiat de acest administrator nu există nicio precizare referitoare la operațiunile dintre aceasta societate și reclamantă având la baza Contractul-cadru de vânzare-cumpărare produse petroliere nr. 6 din 16 noiembrie 2009, cu toate că se prezintă și date și informații din cadrul acestei perioade (Adresa nr. 1736 din 18 decembrie 2009).

Prin urmare, față de toate aspectele expuse, curtea de apel a constatat că este corectă aprecierea organelor de inspecție fiscală în sensul că facturile fiscale emise de reclamantă către SC Z. SRL Baia Mare intră într-un context lipsit de legalitate, în care beneficiarul înscris pe facturile emise de reclamantă nu a îndeplinit niciuna din cerințele legale cu privire la aceste operațiuni.

c. În ce privește SC E. SRL Bistrița-Năsăud, a fost identificat un Contract-cadru de vânzare-cumpărare produse petroliere nr. 9 din 16 noiembrie 2009 încheiat între reclamantă, în calitate de vânzător și SC E. SRL Bistrița-Năsăud, în calitate de cumpărător, prin care părțile stabilesc valoarea de cumpărare de produse energetice (combustibil lichid, benzină și motorină). În baza acestuia, reclamanta a emis către SC E. SRL Bistrița-Năsăud facturi fiscale în valoare totală de 2.017.535 RON (fără taxa pe valoarea adăugată) pentru 550.373 kg carburanți auto. Se constată aceeași situație ca și în cazul SC GG. SRL, respectiv din cuprinsul contractului reiese că SC E. SRL Bistrița-Năsăud a fost reprezentată prin administratorul societății și administratorul judiciar, fără însă ca acest contract să fie asumat prin semnături de cei doi reprezentanți ai societății. De asemenea, facturile fiscale emise de reclamantă au mențiunea "taxare inversă conform art. 160 C. fisc.”, iar în ceea ce privește datele privind expediția, pe facturile fiscale există mențiunea expedierii acestor documente prin "poștă" și de asemenea, este menționat numele V. (persoană fictivă, astfel cum a fost analizat la punctele de mai sus ale expunerii).

Din informațiile comunicate de Tribunalul Maramureș cu privire la împrejurările și cauzele care au dus la apariția insolvabilității debitorului SC E. SRL Bistrița-Năsăud, rezultă că, prin rezoluția judecătorului sindic din data de 3 martie 2010, s-a pus în vedere administratorului judiciar să analizeze sesizarea și să întocmească un raport detaliat pe care sa îl depună la dosarul cauzei, fără ca acesta să se conformeze însă dispoziției instanței. Totodată, s-a comunicat faptul că nu rezultă că reclamanta a formulat cerere pentru înscrierea la masa credală și că este înscrisă în tabelul preliminar al creanțelor întocmite de administratorul judiciar.

De asemenea, din informațiile solicitate Autorității Naționale a Vămilor, Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bistrița-Năsăud în vederea verificării îndeplinirii condițiilor legale de autorizare privind desfășurarea activității de "comerț cu ridicata al combustibililor solizi, lichizi și gazoși și al produselor derivate", respectiv Adresa nr. 1610 din 15 aprilie 2010, reiese că societatea nu a depus cerere de înregistrare pentru desfășurarea activităților de comercializare în sistem angro sau en detail a produselor energetice. Totodată, Oficiul Național al Registrului Comerțului comunică, prin Adresa nr. 2850 din 15 martie 2010 faptul că societatea este sub incidența Legii nr. 85/2006, procedura generală de insolvență. Prin Sentința nr. 811 din 26 septembrie 2008, pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud, secția comercială de contencios administrativ și fiscal, se dispune deschiderea procedurii generale de insolvență și se numește administrator judiciar BB. IPURL, administratorul statutar al societății rămânând K.

În vederea clarificării stării de fapt fiscale, precum și a realității și legalității tranzacțiilor comerciale consemnate în facturile fiscale emise de reclamantă către SC E. SRL, organele fiscale au procedat la efectuarea de verificări încrucișate legate în principal de realitatea și legalitatea operațiunilor cu produse energetice (carburanți auto: benzină și motorină) existența spatiilor de depozitare, modalitatea de transport, cu identificarea în concret a mijloacelor de transport, capacitatea acestora și persoanele fizice sau juridice care au asigurat transportul, existența documentelor legale de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului, destinația ulterioară a cantităților facturate, modalitatea de decontare a facturilor, dacă activitatea de comercializare de produse energetice (carburanți auto) face parte dintr-un plan de măsuri de reorganizare având în vedere situația juridică a societății. Din Procesul-verbal nr. 1123 din 30 aprilie 2010 încheiat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, reiese că prin Sentința civilă nr. 811/2008 pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud s-a deschis procedura de insolvență pentru societate, ca urmare a solicitării făcute de debitoare și a intenției de a reorganiza activitatea. Prin sentință s-a dispus și desemnarea ca administrator judiciar a BB. IPURL, precum și faptul că debitoarea va putea continua activitățile curente și să facă plăți către creditori, fără a dispune ridicarea dreptului de administrare al debitoarei.

Potrivit aceluiași proces-verbal, societatea a făcut obiectul unei inspecții fiscale generale pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 martie 2009, fiind întocmit un raportul de inspecție fiscală, iar la finalizarea inspecției fiscale, au fost sesizate organele de cercetare penală.

Referitor la îndeplinirea obligațiilor de a opera achizițiile/livrările de produse energetice în rapoartele lunare, nu se face nicio referire la bonuri valorice, achiziții sau livrări de produse energetice. Se consemnează că societatea deține în patrimoniu un spațiu de depozitare pentru consum propriu, iar pentru vânzarea cu amănuntul deținea o stație de vânzare carburanți, astfel că produsele cumpărate erau livrate direct beneficiarului prin intermediari. Societatea nu a prezentat avize de însoțire a mărfii pentru carburanții livrați, astfel că, din documentele prezentate, nu a putut fi identificat transportul mărfurilor livrate.

Potrivit Adresei nr. 1545 din 15 aprilie 2010, răspunsul primit de organele de inspecție fiscală de la Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bistrița-Năsăud, SC E. SRL Bistrița-Năsăud nu a deținut și nu deține nici în prezent atestat de comercializare a produselor energetice, conform Ordinului ANAF nr. 1378/2009 actualizat.

d. În ce privește SC II. SRL Prahova, din Adresa nr. 3252 din 4 mai 2010 înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 4670 din 4 mai 2010, întocmită ca urmare a verificărilor încrucișate efectuate de organele fiscale, a rezultat că acestea s-au deplasat la sediul social al societății, constatându-se că societatea nu funcționează, nu organizează și nu conduce evidența contabilă la adresa menționată. Din evidența informatizată a Administrația Finanțelor Publice Ploiești a rezultat că societatea este înregistrată în baza de date, dar nu a mai depus declarații privind obligațiile de plata la bugetul general consolidat și deconturi TVA din iulie 2009 și până în prezent, iar declarația 394 a fost depusa până la semestrul 1/2009, astfel că Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov Prahova a demarat procedura de declarare a contribuabilului inactiv.

În vederea verificării îndeplinirii condițiilor legale de autorizare privind desfășurarea activității de "comerț cu ridicata al combustibililor solizi, lichizi și gazoși și al produselor derivate", organele fiscale au efectuat cercetări, iar prin Adresa nr. 6603 din 12 mai 2010 s-a comunicat faptul că societatea nu a depus cerere în acest sens și nu deține atestat pentru comercializarea în sistem angro sau en detail de produse energetice eliberat de DJAOV Prahova, iar echipa de control care s-a deplasat la sediul declarat, deținut cu chirie, a constatat că societatea nu își desfășoară activitatea.

e. În ce privește SC G. SRL Ilfov, se constată că SC G. SRL Ilfov a mai făcut obiectul unor controale încrucișate, societatea fiind propusă pentru includerea în Lista contribuabililor inactivi, urmare a Referatului nr. 2725 din 28 ianuarie 2010, întocmindu-se și plângerea penală înregistrată la Parchetul de pe lângă Judecătoria Buftea.

De asemenea, din cuprinsul Procesului-verbal nr. 604 din 22 iunie 2010 întocmit de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov rezultă că echipa de inspecție fiscală s-a deplasat la domiciliul fiscal al SC G. SRL Ilfov din orașul Voluntari, însă la adresă a fost găsită o altă societate, SC I. SA, proprietară a imobilului situat la adresa de mai sus. Conform declarației reprezentantului societății, SC G. SRL Ilfov a încheiat un Contract de închiriere spații, nr. 1353 din 28 iulie 2009, însă ulterior reprezentanții acestei societăți nu au mai venit să preia spațiul, iar valabilitatea contractului de închiriere a încetat conform cauzelor din contract.

Totodată, potrivit bazei de date gestionată la nivel central și teritorial de către ANAF (la data de 6 iulie 2010), rezultă ca SC G. SRL Ilfov are ultima declarație 300 "Decont de TVA" depusă în data de 27 octombrie 2008 și înregistrată sub nr. 207395, precum și ultimul bilanț contabil depus pentru exercițiul financiar al anului 2007, totodată nu a depus declarația 394 privind declararea livrărilor/prestărilor și achizițiilor efectuate pe teritoriul național de persoanele înregistrate în scopuri de TVA.

f. În ce privește SC T. SRL Prahova, din adresa înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 5044 din 1 iulie 2010, întocmită în urma efectuării verificărilor încrucișate, rezultă că ultima declarație depusă de această societate este la data de 20 iulie 2009, verificarea fiind inițiată la solicitarea Compartimentului de schimb internațional de informații în vederea verificării neconcordanțelor privind declararea achizițiilor intracomunitare. Cu privire la activitatea desfășurată de SC T. SRL Prahova au fost sesizate organele de cercetare penală pentru săvârșirea faptelor prevăzute la art. 4 din Legea nr. 241/2005. De asemenea, prin referatul nr. 918 din 9 februarie 2010, societatea a fost propusă pentru includerea în lista contribuabililor declarați inactivi.

g. În ce privește SC X. SRL, aceasta a emis factura seria ... nr. 00116 din 27 noiembrie 2009 în valoare totală de 74.541,60 RON (din care baza impozabilă în valoare de 62.640 RON și TVA în valoare de 11.901,60 RON), având înscrisă ca operațiune "combustibil lichid greu pentru focare industriale" în cantitate de 25.056 kg. În ce privește decizia de rambursare ce privește această societate, în mod corect s-a constatat de organele fiscale că ea nu poate fi opusă prezentei cauze, fiind un act emis de un alt organ fiscal, fără a se lua în considerare cele prezentate în cauza de față și care nu poate fi anulat în cauză deoarece nu face obiectul prezentei judecăți, operațiunile economice cu titlu de "achiziții de produse energetice" consemnate în facturile emise de SC Y. SRL Prahova și SC X. SRL nu pot fi desprinse de întregul context al acestor operațiuni, TVA deductibil generat în aval nu poate fi regularizat și recunoscut în TVA de rambursat raportat la operațiunile în amonte pe acest circuit care nu au o justificare reală și legală.

Față de toate constatările cu privire la societățile implicate în circuitul comercial, curtea de apel reține că în mod corect organele fiscale au constatat că toate facturile fiscale emise de reclamantă pentru livrare de produse energetice fac parte dintr-un circuit care nu are asigurate condițiile de legalitate. Intervenția SC E. SRL și SC Z. SRL în acest circuit, în condițiile descrise, modalitatea prin care se închid aceste operațiuni și aplicarea măsurilor simplificate în relația cu reclamanta au asigurat regularizarea taxei deductibile în TVA de rambursat, fără a se asigura și realitatea tranzacțiilor.

Toate considerentele expuse anterior, la pct. 1, își păstrează valabilitatea și în cazul acestei tranzacții, astfel că ele nu vor mai fi reluate. Prin urmare, având în vedere și faptul că destinația ulterioară a produselor facturate nu s-a probat a fi una legală, organele fiscale au procedat în mod corect la reconsiderarea dreptului de deducere al TVA care este în strânsa legătura cu exigibilitatea TVA manifestat.

În concluzie, analizând întregul circuit economic al operațiunilor reclamantei cu privire la toate sumele solicitate a fi rambursate cu titlu de TVA, curtea de apel a constatat că susținerile reclamantei sunt infirmate de materialul probatoriu, actele administrative contestate fiind legale și temeinice.

Reclamanta nu are dreptul la deducerea TVA deoarece a încălcat condițiile cerute de lege pentru exercitarea acestui drept, deoarece din actele dosarului nu rezultă realitatea operațiunilor evidențiate în facturile emise de reclamantă, întrucât în urma controalelor încrucișate efectuate de organele fiscale s-au constatat o serie de iregularități în circuitul economic ținând de insolvența unor societăți, de nedeclararea operațiunilor de către furnizori, de neîntocmirea corectă a facturilor și lipsa documentelor de proveniență a mărfurilor, cu consecința lipsei documentelor justificative cerute de legiuitor, de faptul că taxa nu a fost colectată la bugetul de stat. În acest context au fost înlăturate și aprecierile eronate ale expertului, infirmate de toate aspectele descrise mai sus. Așa cum s-a precizat anterior, simplul fapt al emiterii unor facturi și înregistrarea lor în contabilitate nu dau automat dreptul deducerii TVA, câtă vreme nu a fost dovedită realitatea operațiunilor efectuate. Prin urmare, toate apărările reclamantei apar ca nefondate, urmând a fi înlăturate. Nu sunt reale nici susținerile că reclamantei i s-ar fi încălcat dreptul la apărare, câtă vreme aceasta a fost invitată la discuții și a depus acte în apărarea sa, susținerile ei fiind analizate în cuprinsul deciziei contestate. De asemenea, deciziile instituțiilor europene invocate de reclamantă nu își găsesc aplicarea în speță având în vedere că premisa de la care pornesc aceste decizii este buna credință a societăților implicate, ceea ce nu este cazul în speță. Evident că față de constatarea că sumele solicitate a fi rambursate nu sunt deductibile, cererea subsidiară a reclamantei de reducere a cuantumului acestora apare ca lipsită de obiect și nu va mai fi analizată.

Față de considerentele expuse, curtea de apel a constatat că acțiunea reclamantei nu este întemeiată, susținerile acesteia fiind nefondate și, în consecință, în baza art. 18 din Legea nr. 554/2004, a respins acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

3.Calea de atac exercitată de recurenta-reclamantă și motivele de recurs înfățișate

Solicitând, în principal, casarea sentinței recurate, ca nelegală, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, modificarea în tot a sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii reclamantei pârâte și al anulării actelor administrativ fiscale atacate, reclamanta a menționat totodată că urmează a fi admisă cererea privind rambursarea soldului sumei negative a TVA, aferentă lunii decembrie 2009, în valoarea de 1.766.950 RON, în subsidiar cerând reducerea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de plată cu titlu de TVA, de la valoarea de 37.324 RON la valoarea de 32.964 RON.

În contextul reiterării situației de fapt generatoare a prezentului litigiu, ca și a procedurii administrative parcurse în cauză, recurenta-reclamantă a înfățișat și dezvoltat următoarele critici și motive de recurs în raport cu sentința atacată, apreciată ca fiind nelegală și netemeinică, invocând ca temei de drept al demersului său procesual prevederile art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ.:

• sentința recurată se întemeiază pe o serie de considerente contradictorii, străine de natura cauzei, ceea ce impune casarea hotărârii și trimiterea spre rejudecare; se impunea în cauză, deși aceasta nu are natură penală, ca societatea recurentă să beneficieze de prezumția de nevinovăție, raportat și la conținutul sentinței judecătorești care a obligat organul administrativ să soluționeze pe fond contestația fiscal administrativă a recurentei;

• instanța de fond ar fi trebuit să se raporteze la posibilitatea efectivă pe care ar fi avut-o recurenta la momentul efectuării operațiunilor, de a cunoaște un eventual comportament fiscal incorect al partenerilor contractuali, câtă vreme furnizorii erau activi și mai cu seamă că nici după efectuarea controalelor încrucișate situația nu a fost lămurită pe deplin;

• hotărârea prezintă și cuprinde o serie de neconcordanțe sau contradicții, expres arătate, instanța de fond manifestând lipsă de rol activ și eroare în aprecierea probelor, cu referire specială la înscrisurile referitoare la tipărirea sau netipărirea bonurilor de către CN Imprimeria Națională SA, fiind evident că se încearcă dovedirea cu orice preț a unei pretinse fraude;

• în mod nelegal și nemotivat s-a reținut în considerente că se impune înlăturarea în tot a concluziilor expertului desemnat, fiind ignorată și împrejurarea că bonurile de carburant au fost efectiv utilizate pentru alimentarea cu carburant, în cea mai mare parte;

• sentința recurată este urmarea unei interpretări și aplicări greșite a legii, în sensul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în ceea ce privește suma de 1.246.780 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare, aferentă facturii fiscale emise de SC B. SA Satu Mare, este evidentă încălcarea legislației și principiilor europene în materie de TVA, cu referire directă la principiul neutralității impunerii în materie de TVA (Cauza C-255/02 Halifax & Others ignorată în cauză), în sensul că se impunea a se face dovada, de o manieră evidentă că scopul esențial al tranzacțiilor a fost obținerea unui avantaj fiscal, ceea ce în mod clar nu a fost cazul pentru societatea reclamantă întrucât tranzacțiile desfășurate cu SC ... SA nu au determinat obținerea unui astfel de avantaj, efectul fiind neutru;

• se impunea ca instanța să constate că este incidentă în cauză concluzia desprinsă din jurisprudența CJUE- cauzele reunite C-439/04 Axel Kittel și C-440/04 Recolta Recycling SPRL în sensul că nu se poate respinge unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate, dacă alte persoane din lanțul de distribuție au avut un comportament fiscal neadecvat sau au comis fraude, în măsura în care cumpărătorul a acționat cu bună credință și nu a știut despre tranzacțiile viciate de frauda fiscală;

• nici instanța de fond și nici organele de inspecție fiscală nu au evidențiat faptul că pentru mare parte din bonurile valorice seriile coincid, fiind evident că acestea au fost utilizate în realitate astfel că nu se putea respinge în tot dreptul de deducere pe considerentul caracterului fictiv al acestora;

• în ceea ce privește suma de 81.016,30 RON, reprezentând TVA aferentă facturii fiscale emisă de SC G. SRL Ilfov, aferentă cantității de 304,06 tone de bitum rutier sentința este de asemenea nelegală și în vădită contradicție cu principiile fiscale în materie de TVA, așa cum au fost ele statuate de către legiuitor și de CJUE, fiind eronată reținerea unui pretins lanț comercial fraudulos și cu privire la aceste operațiuni, câtă vreme în concret, nu i-au putut fi imputate recurentei-reclamante niciun fel de încălcări ale prevederilor legale incidente;

• în ceea ce privește suma de 477.031 RON TVA de asemenea respinsă la rambursare, se păstrează validitatea acelorași argumente, fiind evidentă neluarea în considerare de către prima instanță a probei cu înscrisuri administrată, care demonstrează realitatea operațiunilor economice și faptul că, în mod rezonabil, reclamanta recurentă nu ar fi putut cunoaște un eventual comportament fiscal incorect al celorlalți agenți comerciali din amonte sau aval, față de ea.

4. Apărările intimatei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov

Intimata DGRFP Brașov a formulat întâmpinare la motivele de recurs ale recurentei-reclamante, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

În aprecierea intimatei, motivele de recurs invocate de reclamantă nu își găsesc aplicabilitatea în cauză întrucât prin hotărârea atacată s-a realizat o interpretare corectă a legii aplicabile și o corelație logico-juridică între probele administrate și normele incidente.

5. Probatoriul administrat în recurs

În temeiul art. 305 C. proc. civ. instanța de recurs a încuviințat depunerea la dosar de către recurenta-reclamantă a copiei ordonanței din 25 martie 2015, emisă de către Direcția Națională Anticorupție - Serviciul Teritorial Brașov, în Dosarul penal nr. x/P/2009, prin care s-a dispus față de D., în calitate de administrator la SC JJ. SRL București și la SC X. SRL București, clasarea cauzei pentru comiterea infracțiunilor de evaziune fiscală și constituire a unui grup infracțional organizat.

Raportat la acest înscris, recurenta-reclamantă a susținut că în cadrul cercetărilor penale efectuate în respectiva cauză, s-a făcut dovada realității operațiunilor comerciale având ca obiect achizițiile de combustibil lichid greu, precum și revânzarea acestora.

6. Soluția și considerentele instanței de control judiciar

Analizând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs invocate, față de probatoriul administrat și raportat la prevederile legale aplicabile, Înalta Curte reține că nu subzistă în cauză motivele de casare, respectiv cele de reformare a hotărârii atacate, invocate de recurenta-reclamantă, în considerarea celor în continuare arătate.

Cu titlu prealabil examinării punctuale a motivelor de recurs cu care a fost învestită, Înalta Curte arată că în partea introductivă a prezentei decizii (pct. 1 și 2) au fost reluate și redate considerentele avute în vedere de prima instanță în susținerea soluției adoptate, cu scopul de a ilustra, pe de o parte, situația de fapt a cauzei și abordările părților, iar pe de altă parte, amplul parcurs administrativ și procesual al dosarului de față.

În raport de aceste elemente Înalta Curte apreciază că nu se impune așadar, în contextul analizării motivelor de recurs, decât referirea punctuală la aspectele de fapt relevante și necesare și nicidecum reluarea în detaliu a situației factuale, chiar complexe, generatoare a litigiului de față.

6.1. Cu referire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., vizând nemotivarea, respectiv motivarea contradictorie

Recurenta-reclamantă a susținut, în dezvoltarea acestui motiv de recurs, că instanța de fond și-a motivat și întemeiat soluția prin argumente contradictorii ca și pe considerente străine de natura pricinii, solicitând pe acest temei casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Nici una dintre ipotezele consacrate de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. ale acestui motiv de recurs nu este incidentă în cauză.

Instanța de fond nu doar că și-a motivat soluția adoptată pentru fiecare categorie de sumă contestată, corespunzător structurii actelor administrativ fiscale atacate, dar a și analizat minuțios raporturile comerciale relevante, înlăturând sau, după caz, acceptând motivat interpretările și/sau susținerile părților și respectiv expertului desemnat.

Împrejurarea că instanța de fond nu a primit argumentația și susținerile recurentei-reclamante sau că și-a înfățișat argumentația într-o formulă stilistică ce nu o satisface pe recurentă (e.g. reținerea de fapte negative) nu echivalează cu nemotivarea sau cu motivarea contradictorie.

În fine, în condițiile în care Înalta Curte reține că, practic, prin criticile dezvoltate, în temeiul acestui motiv de recurs recurenta-reclamantă susține netemeinicia hotărârii și modalitatea de evaluare a probatoriului administrat, urmează ca prin considerentele ce vor fi expuse în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. să fie examinate și criticile vizând așa-zisele neconcordanțe sau contradicții pe care s-ar fi întemeiat instanța de fond.

Concluzionând însă cu referire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu sunt întemeiate criticile înfățișate fiind totodată evident că nu subzistă astfel temeiul pentru solicitarea de casare a hotărârii cu trimiterea spre rejudecare.

6.2. Cu referire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizând greșita aplicare și interpretare a legii

6.2.1. În ceea ce privește suma de 1.246.780 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare, aferentă facturii fiscale emise de SC .... SA Satu Mare, recurenta a susținut, cu precădere, nesocotirea de către prima instanță a principiilor dezvoltate în jurisprudența CJUE, cu referire directă la neutralitatea măsurilor fiscale și la dreptul de deducere a TVA, cu trimiteri la cauze expres arătate, pronunțate de CJUE.

Fără a nega principial justețea dezlegărilor date în materia rambursării TVA de către Curtea de Justiție de la Luxembourg, prin numeroase decizii pronunțate, Înalta Curte arată că invocarea numai cu caracter general a unor pasaje din anumite hotărâri, scoase din contextul factual și fără directă legătură cu cauza în care sunt evocate, poate fi lipsită de relevanță.

În acest context este de arătat că principiul neutralității fiscale în materie de TVA invocat doar în manieră generală, ca fiind unul dintre principiile fundamentale ale dreptului comunitar la care se face referire în numeroase cauze pronunțate de CJUE nu este un principiu pur teoretic care să poată fi invocat simplist, izolat de complexitatea și multitudinea unor raporturi comerciale care, în final, conduc la interpretări nuanțate, astfel cum este cazul și în speță.

Mai mult, legislația și jurisprudența comunitară cu titlu general teoretic, nu poate fi evocată ca unic temei atunci când în discuție sunt tranzacții multiple efectuate de agenți economici, în scopul de a obține anumite avantaje economice necuvenite.

Raportat la considerațiunile de principiu sus expuse, Înalta Curte reține, față de criticile și susținerile recurentei-reclamante pe aspectul realității și legalității bonurilor valorice carburanți auto tranzacționate, că instanța de fond a realizat o analiză amănunțită nu doar cu privire la fiecare dintre societățile comerciale implicate în lanțul tranzacțional, dar și cu referire la fiecare dintre tranzacțiile succesive ce compun acest lanț.

Contrar celor susținute de recurentă, probatoriul amplu administrat, controalele încrucișate efectuate de organele fiscale au lămurit situația de fapt în sensul că au demonstrat lipsa realității acestor operațiuni privind bonuri valorice carburanți, cu seriile ... 998800 - ... 1001300.

Fără a relua în contextul analizei recursului de față, întreaga argumentație prezentată de prima instanță, Înalta Curte arată că împărtășește concluziile acesteia raportat la toate elementele cauzei ce demonstrează că organele fiscale au emis în condiții de legalitate actele atacate.

Facturile fiscale în care se menționează tranzacționarea de bonuri valorice pentru carburanți auto (BVCA-uri) au fost emise de cele 5 societăți în discuție în interval de două zile, cele mai multe fiind de fapt emise într-o singură zi, aceea de 28 decembrie 2009, bonurile în cauză plecând de la SC G. SRL și întorcându-se în final, tot în patrimoniul acesteia în data de 31 decembrie 2009, fără TVA, cu mențiunea că această societate nu a înregistrat aceste operațiuni în evidențele sale.

În plus, cum bine s-a reținut, prin impunerea în acest circuit a SC E. SRL Bistrița, societate în insolvență, recurenta-reclamantă a oprit colectarea de TVA, generând TVA de rambursat.

În aceste condiții afirmațiile recurentei-reclamante în sensul că tranzacțiile desfășurate nu au determinat obținerea unui avantaj fiscal în materie de TVA precum și că a acționat cu bună credință în tot lanțul comercial, fără a avea cunoștință de situația sau intențiile partenerilor săi contractuali apar ca lipsite de suport probator și logico-juridic.

Mai mult, referirile trunchiate la cauza CJUE C-255/02 Halifax & Others apar ca lipsite de relevanță în condițiile în care nu sunt amintite toate dezlegările și interpretările cuprinse în această hotărâre, cum ar fi cea potrivit cu care, în situația în care se constată că o operațiune are ca scop aducerea unui avantaj pentru deducerea TVA, acele tranzacții nu ar trebuie luate în considerare („Atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacții nu ar trebui luate în considerare”).

În fine, se cuvine a menționa că există o serie de decizii CJUE în care se explică și se justifică limitarea respectării dreptului de deducere a TVA, cu precizarea că în întreg contextul factual al cauzei reclamanta nu a putut demonstra că nu știa sau că nu ar fi avut posibilitatea de a ști că cel puțin una din tranzacțiile anterioare sau ulterioare din lanț este viciată, astfel cum s-a reiterat în recurs.

Astfel, nici la momentul efectuării inspecției fiscale și nici ulterior, intimata-reclamantă nu a putut justifica realitatea și legalitatea operațiunilor efectuate cu tranzacțiile bonurilor valorice.

Susținerea acesteia că bonurile valorice sunt reale și legale deoarece ele au fost tipărite de către Imprimeria Națională pentru societatea SC N. SA și au fost comercializate către Rompetrol Rafinare, nu are relevanță în speță întrucât aceste societăți nu fac parte din circuitul societăților prin care au trecut bonurile respective.

Din situația bonurilor de valoare carburant comercializate de SC SC N. SA SA București, perioada 9 ianuarie 2009 - 31 iulie 2009, nu apar bonurile cu seriile ... 921.601 - ... 1.001.300 și nici clientul SC G. SRL.

Astfel, în mod corect a reținut instanța de fond că susținerile intimatei-reclamante în acest sens nu sunt probate cu documente din care să rezulte proveniența BVCA cu seriile ... 921.601 - ... 1.001.300.

Instanța de recurs observă că facturile fiscale în care se menționează tranzacționarea de bonuri valorice carburanți auto (BVCA-uri) sunt emise în aceeași zi, respectiv 28 decembrie 2009, identificându-se pe traseul scriptic reconstituit aceeași persoană juridică în calitate de furnizor inițial și de beneficiar final, SC G. SRL, care prin comportamentul său fiscal de a nu înregistra și declara vânzarea bunurilor, nu poate să asigure realitatea și legalitatea tranzacțiilor intermediare, cum susține recurenta.

Prin urmare organele de inspecție fiscală în mod legal au respins de la deductibilitate suma de 1.246.780 RON pentru care societatea nu a prezentat dovezi obiective din care să rezulte realitatea tranzacțiilor derulate pe circuitul identificat.

Mai mult, ca urmare a controalelor încrucișate efectuate a rezultat că bonurile valorice carburanți auto nu au fost achitate furnizorului SC F. SRL și nici SC A. SRL, fiind întocmite bilete la ordin care au fost transmise între societăți.

Recurenta-reclamantă a mai susținut că nu poate fi sancționată pentru culpa altor societăți din lanț (e.g. SC G. SRL) și eventuala „complicitate” a acestora și că acest lucru este stabilit de jurisprudența CJUE, fiind indicate chiar pasaje din variate cauze (e.g. cauzele reunite C-439/04 Axel Kittel și C-440 Recolta Recycling).

Însă prin alte hotărâri pronunțate de instanța comunitară s-a arătat că autorităților și instituțiilor naționale le revine obligația de a opune unei persoane impozabile, în cadrul unei livrări intracomunitare, un refuz al beneficiului dreptului de deducere, de scutire sau de rambursare a TVA, chiar și în lipsa unor dispoziții ale dreptului național care să prevadă un astfel de refuz dacă se dovedește, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că prin operațiunea invocată ca temei pentru drepturile în cauză, participă la o fraudă privind TVA săvârșită în cadrul unui lanț de livrare (cauzele conexate C-131/13, C-163, C-164/13, pct. 62).

S-a precizat că potrivit unei jurisprudențe constante, este considerat comportament fraudulos al unei persoane impozabile care poate da naștere în privința acesteia la refuzul dreptului de scutire de deducere sau de rambursare a TVA nu numai în situația în care o fraudă fiscală este săvârșită imediat de această persoană impozabilă însăși și numai de aceasta, dar și în situația în care persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sau livrarea efectuată, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în acest lanț de livrări (cauzele conexate C-131/13; C-163/13; C-164/13, pct. 64 și jurisprudența CJUE indicată) și că orice altă interpretare nu ar fi conformă cu obiectul combaterii fraudei fiscale, astfel cum aceasta este recunoscută și invocată prin a șasea directivă (aceeași cauză - pct. 68).

Mai mult, tot CJUE a stabilit că unei persoane impozabile care știe sau ar fi trebuit să știe că prin operațiunea invocată pentru dreptul de deducere, scutire sau rambursare a TVA, participă la o fraudă în materie de TVA săvârșită în cadrul unui lanț de livrări, i se poate refuza beneficiul acestor drepturi în pofida faptului că această fraudă a fost săvârșită într-un alt stat membru decât cel în care beneficiul acestora a fost solicitat și că această persoană impozabilă a respectat în acest din urmă stat membru, condițiile de formă prevăzute de legislația națională pentru a beneficia de drepturile menționate (Cauzele conexate C-131/13; C-163/13 și C-164/13, pct. 69).

Prin urmare, deși recurenta invocă jurisprudența CJUE, este de arătat că instanța de drept comunitar a stabilit că instanța națională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se stabili dacă societatea a acționat cu bună credință și a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o conduce la participarea la o fraudă fiscală și că dacă instanța ar ajunge la concluzia că persoana impozabilă în cauză ar fi știut sau ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu luase măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, acesteia ar trebui să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea de TVA (pct. 54 din C-273/11).

Concluzionând pe acest aspect, Înalta Curte, validând interpretările primei instanțe urmează a reține netemeinicia criticilor și susținerilor recurentei-reclamante în ceea ce privește TVA în sumă de 1.246.780 RON.

6.2.2. În ceea ce privește TVA în sumă de 81.016,30 RON, aferentă facturii fiscale emisă de SC G. SRL Ilfov, cu seria ... nr. 447 din 3 decembrie 2009, având înscrisă ca operațiune „bitum rutier 50/70” în cantitate de 304,06 tone, Înalta Curte arată că se păstrează, cel puțin în parte, argumentarea înfățișată la pct. 6.2.1, de mai sus, ceea ce este de natură a demonstra, deopotrivă, netemeinicia susținerilor recurentei-reclamante.

Raportat la analiza minuțioasă întreprinsă de prima instanță cu privire la modul în care s-au desfășurat relațiile comerciale între societățile implicate - SC G. SRL Ilfov, SC A. SRL, SC E. SRL Bistrița-Năsăud și SC KK. SRL - și circuitul bunurilor ce fac obiectul facturii în discuție și reținând totodată numeroasele neregularități identificate în ceea ce privește factura fiscală ASVB nr. U00020 din 3 decembrie 2009 emisă de recurenta-reclamantă, și Înalta Curte constată că organul fiscal, în mod corect și cu justa aplicare a prevederilor art. 134 alin. (1), (2) și (3), a art. 1341 și 1342, art. 11 și art. 145 alin. (1) și (2) din C. fisc., analizând conținutul economic al acestei operațiuni a reconsiderat dreptul de deducere al TVA, care este în strânsă legătură cu condițiile ce se cer a fi îndeplinite pentru exigibilitatea TVA.

Prezintă relevanță probatoriile administrate, respectiv controalele încrucișate care au fost efectuate, verificările din cadrul procedurii de insolvență a societății SC E. SRL, derulată la Tribunalul Bistrița-Năsăud, în sensul reținerii temeiniciei și legalității actelor fiscale atacate și prin care s-a demonstrat că atât inițiatorul acestei tranzacții, SC G. SRL cât și beneficiarul final, SC LL. SRL, nu au declarat aceste operațiuni, nu au putut proba sursa reală și legală privind proveniența produsului facturat (304,06 tone bitum rutier) și nici destinația finală a acestuia.

Introducerea în acest circuit a societății comerciale A. SRL Brașov prin facturarea către societatea aflată în insolvență SC E. SRL a avut ca efect fiscal regularizarea TVA deductibil în TVA de rambursat, fără a fi probată realizarea în fapt a acestor operațiuni.

În aceasta situație este evident că factura fiscală seria ... nr. 447 din 3 decembrie 2009, emisă de SC G. SRL Ilfov către SC A. SRL Brașov nu poate fi recunoscută în ceea ce privește realitatea și legalitatea acesteia, constatându-se imposibilitatea încadrării în cerințele legale privind faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

Față de considerentele arătate vor fi așadar apreciate ca fiind neîntemeiate criticile recurentei-reclamante și pe acest aspect.

6.2.3. În ceea ce privește suma de 477.031 RON reprezentând TVA aferentă unor facturi fiscale privind achiziția de carburanți auto, Înalta Curte reține, deopotrivă netemeinicia criticilor și susținerilor din cuprinsul cererii de recurs.

În discuție este și de această dată realitatea operațiunilor efectuate.

Recurenta-reclamantă arată că a îndeplinit, prin facturile emise și înregistrările contabile toate cerințele legale necesare pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, fiind de datoria organelor fiscale să probeze implicarea societății în fraudă sau caracterul pur formal al operațiunii, respectiv lipsa unei baze economice reale (Decizia ÎCCJ nr. 7405 din 22 noiembrie 2013).

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că instanța de fond, prin analiza detaliată întreprinsă a evidențiat tocmai astfel de aspecte, și anume că organele fiscale prin verificările și indiciile constatate cu privire la fiecare dintre societățile implicate în circuitul comercial, în condițiile descrise, au probat în mod obiectiv că destinația ulterioară a produselor finale nu s-a demonstrat a fi una legală. Așa fiind, s-a procedat în mod corect la reconsiderarea dreptului de deducere al TVA iar, recurentul, cel puțin trebuia să știe că ia parte la un mecanism fraudulos.

În fine, cu referire la probele depuse în etapa recursului, respectiv la copia Ordonanței din 25 martie 2015, emisă de Direcția Națională Anticorupție - Serviciul Teritorial Brașov, în Dosarul penal nr. x/P/20096 cu privire la care recurenta susține că face dovada realității operațiunilor comerciale având ca obiect achizițiile de combustibil lichid greu, precum și revânzarea acestora, instanța de control judiciar împărtășește opinia intimatei-pârâte potrivit cu care acest înscris nu are valoarea probantă pe care i-o atribuie recurenta.

Instanța de recurs reține faptul că în cuprinsul acestei ordonanțe procurorul a menționat faptul că în urma activităților investigative în această cauză s-a stabilit că organele fiscale din cadrul DGRFP Brașov au procedat la efectuarea unei inspecții fiscale parțiale la SC A. SRL în vederea soluționării decontului de TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii decembrie 2009 prin care societatea a solicitat rambursarea soldului sumei negative a TVA în valoare de 1.766.950 RON.

Verificările fiscale efectuate au vizat operațiunile comerciale derulate de SC A. SRL Brașov cu SC E. SRL Bistrița, SC Z. SRL Baia Mare, SC G. SRL Ilfov, SC Y. SRL Prahova și SC B. SA Satu Mare, aceste constatări făcând obiectul cercetărilor penale efectuate în cadrul Dosarului nr. y/P/2010 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Brașov.

În prezent cauza penală a fost declinată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov fiind înregistrată sub nr. 7/P/2012.

Față de cele reținute de procuror în ordonanța menționată, se observă că cercetările penale nu au vizat relațiile comerciale ale reclamantei recurente cu societățile enunțate mai sus, acestea făcând în prezent obiectul unui alt dosar penal.

Prin urmare, reținând că argumentele expuse demonstrează temeinicia și legalitatea hotărârii primei instanțe, Înalta Curte va respinge așadar, ca nefondat, recursul de față, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC „A.” SRL împotriva Sentinței nr. 167/F/2013 din 9 octombrie 2013 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 iunie 2015.

Procesat de GGC - LM