Fiscal transfer pricing and valuation of related-party land transaction: appeals dismissed as untimely and unfounded, upholding partial annulment of tax assessments

Asupra recursurilor de faţă;

Din analiza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.Obiectul litigiului şi cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 25 iunie 2012, sub nr.596/45/2012, reclamanta S.C. „A”S.A. Iaşi a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Iaşi (D.G.F.P.Iaşi) şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Vaslui (D.G.F.P.Vaslui), anularea Raportului de inspecţie fiscală nr.25/24.02.2011, a Deciziei de impunere nr.3/24.02.2011 şi a Deciziei nr.198/8.02.2012, acte emise de D.G.F.P. Vaslui, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată în sumă totală de 1.286.682 lei, precum şi obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa nr.39/2013 din 11 februarie 2013, Curtea de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.F.P. Vaslui, a luat act de renunţarea la judecata cererii de anulare a actelor administrativ -fiscale în partea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată în sumă totală de 6.281 lei reprezentând TVA şi dobânzile aferente acesteia şi a respins acţiunea promovată de reclamanta S.C. „A”S.A., în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Iaşi şi D.G.F.P. Vaslui, în partea ce priveşte cererea de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr.25/24.02.2011, a Deciziei de impunere nr.3/24.02.2011 şi a Deciziei nr.198/08.02.2012, acte emise de D.G.F.P. Vaslui, prin care au fost stabilite obligaţiile de plată a sumei de 74.241 lei reprezentând diferenţă impozit pe profit şi accesorii şi a sumei de 1.206.160 lei reprezentând diferenţă impozit pe dividende şi accesoriile aferente. Totodată, a fost respinsă cererea reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Împotriva sentinţei nr.39/2013 din 11 februarie 2013 a declarat recurs reclamanta S.C. „A”S.A. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus, prin Decizia nr.4416/20 noiembrie 2014, admiterea recursului declarat de reclamanta S.C. „A”S.A. (în prezent S.C. „D” S.R.L. Iaşi), casarea sentinţei nr.39/11 februarie 2013 a Curţii de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Pentru a decide în acest sens, Înalta Curte a reţinut, în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi majorările de întârziere, că hotărârea instanţei de fond nu satisface exigenţele prevăzute de dispoziţiile art.261 alin.(1) pct.5 din Codul de procedură civilă şi art.6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, astfel că se impune casarea sentinţei recurate pentru ca instanţa de fond să analizeze integral acţiunea formulată de reclamantă, în raport de dispoziţiile legale incidente, de susţinerile şi apărările părţilor şi de probele administrate în cauză.

Referitor la impozitul de dividende şi majorările de întârziere aferente, prin decizia de casare s-a apreciat că în mod greşit prima instanţă nu a administrat proba cu expertiza solicitată de reclamantă pentru stabilirea valorii de circulaţie a imobilelor – terenuri la momentul tranzacţiilor cu o persoană afiliată.

Cauza trimisă spre rejudecare a fost înregistrată sub nr.596/45/2012*.

În rejudecare, s-au administrat probe cu înscrisuri, expertiză tehnică judiciară efectuată de expert Y şi, în raport de aceasta, supliment la raportul de expertiză contabilă întocmit anterior de expertul X.

2. Hotărârea primei instanţe, după rejudecarea cauzei

Prin sentinţa nr.32/2016 din 22 februarie 2016, Curtea de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal a luat act de renunţarea la judecata cererii de anulare a actelor administrativ-fiscale în partea ce priveşte stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată în sumă totală de 6.281 lei reprezentând taxă pe valoare adăugată şi dobânzile aferente acesteia şi a dispus:

- admiterea în parte a cererii reclamantei S.C. „D” (continuatoarea S.C. „A”S.A.) prin administrator judiciar S.C. „H” Iaşi SPRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi (continuatoarea D.G.F.P. Vaslui, respectiv a D.G.F.P. Iaşi);

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr.25/24.02.2011, a Deciziei de impunere nr.3/24.02.2011 şi a Deciziei nr.198/8.02.2012, acte ce au fost emise de către pârâta D.G.F.P. Vaslui, în partea ce priveşte obligaţia de plată a sumei de 74.241 lei reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente, respectiv obligaţia de plată a sumei de 268.956 lei reprezentând diferenţă impozit pe dividende, sumă la care se vor adăuga accesoriile aferente, respectiv dobânzi de 210.189 lei şi penalităţi de întârziere de 40.343 lei;

- obligaţia pârâtei la plata sumei de 3000 lei către reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

(i) Referitor la impozitul pe profit şi accesoriile aferente

Nu pot fi primite susţinerile inspecţiei fiscale, în sensul că nu ar fi deductibile cheltuielile în sumă de 180.599 lei aferente facturii nr.5710524/23.06.2006 emisă de S.C. B Moldova S.A., plătită de societate cu titlu de tarif de racordare privind Complexul Comercial „„D””, fapt ce a condus la stabilirea unei diferenţe suplimentare de plată la impozitul pe profit în sumă de 27.692 lei.

Tariful de racordare reglementat prin H.G. nr.867/2003 nu poate fi considerat o componentă a activului Centrul Comercial „„D””, adică o investiţie, deoarece lucrarea în cauză a fost impusă de furnizorul de energie electrică şi a avut drept scop asigurarea utilizării/ funcţionării continue a imobilului, iar neachitarea acestuia ducea la întreruperea furnizării energiei electrice şi nu asigura utilizarea continuă a sediului.

(ii) Referitor la impozitul pe dividende şi accesoriile aferente

În calitate de acţionar majoritar al S.C. „A”S.A.Iaşi, dl E a încheiat cu S.C. „A”S.A.Iaşi un contract de vânzare-cumpărare, ce a fost autentificat la data de 11 ianuarie 2008, act prin care a vândut societăţii pe care o controla, direct sau prin societăţile afiliate, un teren situat în satul F, judeţul Iaşi, în suprafaţă de 42.000 m.p, teren pe care la rândul său acesta l-a cumpărat în anul 2007 de la persoane cărora li se reconstituise dreptul de proprietate în baza Legii nr.18/1991, la un preţ neprecizat, contra sumei de 1.250.000 euro, echivalentul sumei de 4.438.375 lei.

În cauză sunt incidente prevederile art.11 alin.(2) din Legea nr.571/2003, aplicabilă în anul 2008, potrivit cărora în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Considerând că suma plătită vânzătorului de către societate ar depăşi preţul de piaţă estimat, diferenţa în sumă de 3.902.925 lei a fost tratată drept dividend (4.438.375 lei – 535.450 lei) pentru care inspecţia fiscală a stabilit impozit pe dividende în sumă de 624.468 lei (3.902.925 lei x 16%).

Susţinerile reclamantei privind încălcarea principiului neretroactivităţii nu pot fi primite, întrucât aceste critici s-au formulat şi în recurs, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a considerat că valoarea tranzacţiei trebuie stabilită prin expertiză în raport de valoarea de circulaţie a imobilului în cauză, şi nu a primit susţinerile reclamantei în sensul că nu ar fi posibilă ajustarea pentru a reflecta preţul de piaţă al terenului vândut.

În vederea stabilirii preţului acestei vânzări în funcţie de evaluarea obiectivă a terenului în discuţie în raport de valoarea de circulaţie conform indicaţiilor din decizia de casare, obligatorii pentru instanţă conform art.315 Cod procedură civilă, în rejudecare s-a efectuat o expertiză tehnică. Expertul desemnat a aplicat Metoda de evaluare generală obţinând un preţ de 3.346.113 lei, Metoda comparativă prin bonitate obţinând un preţ de 2.758.727 lei şi Metoda comparaţiei directe obţinând un preţ de 5.219.530 lei.

La evaluarea terenului, prima instanţă a avut în vedere Metoda comparaţiei prin bonitate, respectiv un preţ de 2.758.727 lei al terenului, considerând că acesta este cel mai aproape de un preţ al pieţei, criteriile utilizate de expert fiind de natură a determina valoarea de circulaţie a imobilului în cauză. Mai mult, această valoare este cea mai apropiată de valoarea stabilită de organul fiscal care a determinat, în condiţii comparabile, având în vedere trei tranzacţii similare între entităţi independente ţinând cont de nivelul preţurilor de evaluare a terenurilor agricole situate într-o localitate limitrofă municipiului Iaşi, cu atât mai mult cu cât nici reclamanta nu a făcut demersuri pentru a stabili la ce preţ a achiziţionat dl E, în anul 2007, terenul în suprafaţă de 42.000 mp, situat în comuna F, judeţul Iaşi, pentru a se verifica în ce măsură acesta este cumpărat cu preţul la care respectivul teren a fost vândut, după numai un an, reclamantei.

Pe cale de consecinţă, în raport de preţul de 2.758.727 lei al terenului, potrivit suplimentului la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, pentru diferenţa rezultată dintre preţul de vânzare şi preţul rezultat prin Metoda comparaţiei prin bonitate, impozitul pe dividende rezultat este în sumă de 268.956 lei.

În aceste condiţii, prima instanţă a reţinut că „se dovedeşte caracterul netemeinic al actelor fiscale contestate în ceea ce priveşte obligaţia de plată până la concurenţa sumei de 268.956 lei, reprezentând diferenţă impozit pe dividende, sumă la care se vor adăuga accesoriile aferente, respectiv dobânzi de 210.189 lei şi penalităţi de întârziere de 40.434 lei”.

În consecinţă, a fost admisă în parte acţiunea promovată de reclamantă, în sensul anulării actelor administrativ-fiscale contestate, în partea ce priveşte obligaţia de plată a sumei de 74.241 lei reprezentând diferenţă impozit pe profit şi accesorii aferente, respectiv obligaţia de plată până la concurenţa sumei de 268.956 lei, reprezentând diferenţă impozit pe dividende, sumă la care se vor adăuga accesoriile aferente, respectiv dobânzi de 210.189 lei şi penalităţi de întârziere de 40.343 lei.

Prin încheierea pronunţată la data de 14 martie 2013, Curtea de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus admiterea cererii de lămurire a dispozitivului sentinţei de 32/22.02.2014, cerere formulată de către reclamanta S.C. „D” S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi.

Dispozitivul sentinţei nr.32/22.02.2014 a fost lămurit de prima instanţă potrivit solicitării reclamantei, în sensul că:

„Dispune anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală nr.25/24.02.2011, a deciziei de impunere nr.3 din 24.02.2011 şi a deciziei nr.198 din 8.02.2012, acte ce au fost emise de către pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Vaslui, în partea ce priveşte obligaţia la plată a sumei de 74.241 lei, reprezentând diferenţă impozit pe profit şi accesoriile aferente, respectiv obligaţia de plată până la concurenţa sumei de 268.956 lei, respectiv dobânzi de 210.189 lei şi penalităţi de întârziere de 40.343 lei”.

3. Calea de atac exercitată în cauză, în al doilea ciclu procesual

Împotriva sentinţei nr.32/2016 din 22 februarie 2016 au declarat recurs reclamanta S.C. „D” S.R.L. prin lichidator judiciar „H” SPRL Iaşi şi „G” Insolvency SPRL şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi.

3.1. Recurenta S.C. „D” S.R.L. a învederat instanţei de recurs faptul că actul procedural prin care i-a fost comunicată hotărârea primei instanţe este lovit de nulitate, conform art.100 alin.(3) Cod procedură civilă, întrucât atât sentinţa recurată, cât şi încheierea de lămurire a dispozitivului din 14.03.2016 au fost comunicate exclusiv la sediul profesional al unuia dintre membrii consorţiului de lichidatori, respectiv la sediul „G” Insolvency SPRL situat în municipiul Bucureşti. Aceasta, în condiţiile în care, la termenul din 30 martie 2016, reclamanta a solicitat primei instanţe modificarea citativului, în sensul reprezentării societăţii de către consorţiul de lichidatori „H” SPRL Iaşi şi „G” Insolvency SPRL, fără însă a solicita să se ia act de modificarea sediului procesual pentru comunicarea actelor de procedură.

Prin urmare, recurenta a susţinut că hotărârea primei instanţe trebuia comunicată la sediul social al S.C. „D” S.R.L. din municipiul Iaşi, , situat la demisolul Centrului Comercial „D”, judeţul Iaşi.

Cum această comunicare nu s-a realizat în mod valabil faţă de reclamantă, termenul de recurs nu a început să curgă, astfel că aceasta se află în termenul legal de exercitare a căii de atac.

Pe fondul cauzei, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, în sensul admiterii acţiunii în integralitate.

În esenţă, recurenta a criticat metoda comparaţiei prin bonitate aleasă de prima instanţă pentru determinarea preţului de piaţă al terenului, apreciind că argumentele pentru care au fost înlăturate valorile rezultate din aplicarea celorlalte metode sunt neconvingătoare.

În opinia recurentei-reclamante, instanţa ar fi trebuit să reţină valoarea rezultată prin aplicarea metodei comparaţiei directe, întrucât este cea mai adecvată şi utilizată tehnică pentru evaluarea unui imobil atunci când există informaţii disponibile despre tranzacţii / oferte comparabile. Prin aplicarea acestei metode, evaluatorul analizează şi compară informaţiile în vederea evaluării proprietăţii subiect.

În acest sens, s-a făcut trimitere la reglementările cuprinse în Ghidul metodologic de evaluare a bunurilor imobile 630-ANEVAR, elaborat pentru a oferi suport evaluatorilor şi utilizatorilor de rapoarte de evaluare în înţelegerea şi implementarea standardelor IVS 230, 233 şi IVS 300.

3.2. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în dezvoltarea recursului, a prezentat obiectul litigiului, soluţia primei instanţe şi, în sinteză, considerentele pe care acesta s-a fundamentat.

În continuare, recurenta-pârâtă a susţinut că tranzacţiile dintre S.C. A S.A. şi d-nul E nu s-au efectuat în termeni de piaţă liberă, aşa cum s-ar fi efectuat între persoane independente, astfel că s-a procedat la stabilirea valorii estimate a tranzacţiei (preţ în lei/mp), utilizând valoarea medie aritmetică pentru trei tranzacţii similare între entităţi independente, valori obţinute de la cinci notari publici de pe raza judeţului Iaşi, notari care au încheiate acte de vânzare – cumpărare pentru terenuri similare, în aceeaşi perioadă de timp.

Inspecţia fiscală a stabilit valoarea de piaţă a tranzacţiei la suma de 535.450 lei, diferenţa în sumă de 3.902.925 lei fiind tratată drept dividend (4.438.375 lei – 535.450 lei).

În conformitate cu art.67 alin.(1) din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, inspecţia fiscală a stabilit un impozit pe dividende în sumă de 624.468 lei (3.902.925 lei x 16%).

În concluzie, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, în sensul respingerii acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

În drept, au fost invocate prevederile art.304 pct.8 şi 9 din Codul de procedură civilă.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, reţine următoarele:

1. Referitor la recursul declarat de reclamanta S.C. „„D”” S.R.L.

În principal, a fost invocată neregularitatea procedurii de comunicare a hotărârii recurate, motivat de faptul că această comunicare s-a realizat exclusiv la sediul profesional al unuia dintre membrii consorţiului de lichidatori, şi nu la sediul social al reclamantei, deşi aceasta nu a solicitat instanţei să ia act de modificarea sediului procesual pentru comunicarea actelor de procedură.

Procedura citării şi a comunicării actelor de procedură este o instituţie fundamentală a procesului civil, fiind menită să asigure respectarea dreptului la apărare şi a principiului contradictorialităţii.

Codul de procedură civilă conţine precizări speciale în legătură cu citarea persoanelor juridice de drept privat.

Dispoziţia expresă consacrată în art.87 alin.(2) Cod procedură civilă (1865) instituie, în această privinţă, regula potrivit căreia persoanele juridice de drept privat vor fi citate „prin reprezentanţii lor, la sediul principal sau la cel al sucursalei ori, după caz, al reprezentanţei”.

Legea reglementează şi modul în care trebuie să se facă citarea celor supuşi procedurii reorganizării judiciare şi a falimentului. Potrivit art.87 pct.5 Cod procedură civilă, aceştia se citează prin administratorul judiciar ori, după caz, prin lichidatorul judiciar.

Comunicarea actelor de procedură se face din oficiu şi potrivit regulilor după care se înmânează citaţiile.

În speţa de faţă, reclamanta a indicat în cererea de chemare în judecată sediul social, respectiv adresa din Municipiul Iaşi,. Nu a existat o alegere de domiciliu / sediu procesual, cu indicarea persoanei la care să se facă citarea şi comunicarea actelor de procedură, conform art.93 Cod procedură civilă, astfel că în mod legal, până la termenul de judecată din 30 martie 2016, citarea şi comunicarea actelor de procedură s-au realizat la sediul social al reclamantei precizat în acţiunea introductivă.

La data de 30 martie 2016, reclamanta prin avocat a învederat instanţei necesitatea modificării citativului, în sensul reprezentării acesteia de către lichidatorul judiciar provizoriu, respectiv consorţiul format din practicienii în insolvenţă „H” Iaşi SPRL şi „G” Insolvency SPRL.

După acest moment procesual, citarea şi comunicarea actelor de procedură, inclusiv convocarea în vederea efectuării expertizei judiciare, s-au realizat, în conformitate cu art.87 pct.5 Cod procedură civilă, la sediul lichidatorului judiciar desemnat de instanţă în procedura falimentului.

Prin urmare, nu poate fi vorba de nulitatea actului de procedură, în condiţiile art.100 alin.(3) cu referire la alin.(1) pct.4 Cod procedură civilă.

Comunicarea sentinţei recurate a avut loc la data de 30 martie 2016, la sediul „G” Insolvency SPRL, şi la data de 29 martie 2016, la sediul „H” Iaşi SPRL (f.195 şi 196, dosar nr.596/45/2012*), iar recursul a fost declarat la data de 03.10.2016 (data poştei), cu nerespectarea termenului de 15 zile prevăzut de art.301 Cod procedură civilă.

În consecinţă, în temeiul art.312 alin.(1) Cod procedură civilă (1856), Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. „D” S.R.L, ca tardiv formulat.

2. Referitor la recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui

Cu titlu preliminar, se impune precizarea că recurenta nu a înţeles să aducă nicio critică hotărârii primei instanţe, relativ la obligaţiile suplimentare de plată constând în diferenţă impozit pe profit şi accesoriile aferente, astfel că cele dispuse de instanţă în această privinţă au intrat în puterea lucrului judecat.

Prin urmare, analiza instanţei de control judiciar are în vedere exclusiv legalitatea stabilirii obligaţiilor suplimentare de plată constând în diferenţă impozit pe dividende şi accesoriile aferente.

Sub acest aspect, se observă că recurenta reiterează, în al doilea ciclu procesual, metoda de evaluare utilizată de inspecţia fiscală pentru determinarea valorii de piaţă a tranzacţiei la suma de 535.450 lei, cu consecinţa stabilirii unei diferenţe de impozit pe dividende în valoare de 624.468 lei, la care se adaugă accesoriile aferente.

În realitate, această metodă de evaluare (însuşită de prima instanţă în primul ciclu procesual) a fost invalidată prin decizia de casare, instanţa de trimitere fiind obligată, potrivit art.315 Cod procedură civilă, să determine valoarea tranzacţiei pe calea unei expertize judiciare, în raport de valoarea de circulaţie a terenului în cauză.

În acest sens, au fost analizate comparativ cele trei metode de evaluare avute în vedere de expertul judiciar, respectiv metoda de evaluare generală, metoda comparaţiei prin bonitate şi metoda comparaţiei directe.

Metoda comparaţiei prin bonitate, respectiv un preţ al terenului de 2.758.727 lei, a fost însuşită de prima instanţă în etapa rejudecării cauzei şi va fi menţinută de instanţa de control judiciar, întrucât are în vedere indicatori obiectivi avuţi în vedere de un cumpărător diligent la achiziţionarea unui teren, cum ar fi: categoria localităţii, categoria de folosinţă a terenului, poziţia terenului faţă de localitate, faţă de căile de transport etc..

În plus, valoarea terenului stabilită prin metoda comparaţiei prin bonitate este cea mai apropiată de valoarea stabilită de organul fiscal, valoare în privinţa căreia instanţa de trimitere nici nu mai avea posibilitatea să reaprecieze faţă de cele statuate prin decizia de casare.

În concluzie, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanţe este legală şi temeinică, astfel că va fi menţinută, iar recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui va fi respins, ca nefondat, în temeiul art.312 alin.(1) din Codul de procedură civilă (1856).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. „D” S.R.L. Iaşi, prin lichidator judiciar „G” Insolvency SPRL şi prin administrator judiciar „H” SPRL Iaşi, împotriva sentinţei civile nr.32/22 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul formulat de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi în numele pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 6 decembrie 2016.