Tax inspection prescription limits and fiscal classification of building renovation expenses as deductible operating costs versus capitalizable investments

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1. Obiectul cererii și cadrul procesual

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr.9921/2/2009, reclamanta Societatea „A” S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) și Direcția Generală a Finanțelor Publice București (DGFP București), pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

(i) anularea Deciziei nr.133/24.04.2009 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr.243/24.11.2008 și a Raportului de inspecție fiscală nr.18019/20.11.2008 emise de ANAF-DGFP;

(iii) exonerarea societății de plata sumei de 9.928.679 lei reprezentând obligații fiscale suplimentare.

1.2. Prin sentința civilă nr.3100 din 26.09.2011 pronunțată de Curtea de Apel București - Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal s-a constatat că excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta DGFP București reprezintă o apărare de fond și s-a dispus respingerea acțiunii formulată de reclamanta Societatea „A” S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, ca neîntemeiată.

1.3. Prin Decizia nr. 758 din 18 februarie 2014 Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de reclamanta Societatea „A” S.A. împotriva sentinței civile nr. 3100 din 26.04.2011 a Curții de Apel București – Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII - a Contencios administrativ și fiscal, la data de 25.04.2014, sub nr. 9921/2/2009*.

2. Hotărârea recurată

Prin sentința nr.705 din 4 martie 2016, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta Societatea „A” S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat Decizia nr.133/2009, a anulat parțial Decizia de impunere nr.243/2008 și Raportul de inspecție fiscală nr.18019/2008 emise de intimată, exonerând reclamanta de la plata sumei de 9.928.679 lei cu titlu de obligații fiscale suplimentare și a obligat intimata să plătească reclamantei suma de 2150 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, în raport de îndrumările deciziei de casare, prima instanță a reținut următoarele:

a. Referitor la prescripția dreptului organelor fiscale de a efectua inspecția fiscală pentru creanțele fiscale născute în perioada 2002-2003, prin raportare la prevederile art.96 alin.(3) teza I din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În raport de prevederile art. 96 din OG nr.92/2003 (aplicabil pentru perioada vizată), instanța de fond, în rejudecare, a reținut că intimata nu contestă calitatea de contribuabil mijlociu a reclamantei, iar activitatea de inspecție fiscală a fost desfășurată de Serviciul Inspecție Fiscală 3 Contribuabili Mijlocii; sintagma "inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale" se interpretează în sensul că o inspecție fiscală cu avize din aprilie 2007 trebuia efectuată asupra creanțelor născute în anii 2006, 2005, 2004, rezultând că o inspecție fiscală realizată pe anii 2002-2003 este nulă; intimata nu a satisfăcut sarcina probei pentru a demonstra că putea fi extins obiectul inspecției fiscale pe anii 2002-2003.

b. Asupra obligației suplimentare de plată a sumei de 29.176 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de persoanele juridice nerezidente, precum și a obligațiilor fiscale accesorii în sumă de 52.884 lei.

Prima instanță a apreciat că, în lipsa unor norme exprese, Deciziile Comisiei Centrale Fiscale nr.2/2005 și nr.4/2006 produc efecte numai pentru viitor, de la data publicării în Monitorul Oficial, deci nu erau aplicabile pentru perioada 2002-2003.

De asemenea, presupunând aplicabile dispozițiile art. 12 alin.(2) din OG nr.83/1998, în vigoare la data realizării veniturilor (deși OG nr.83/1998 a fost abrogată prin art.298 din Legea nr.571/2003 și nu era aplicabilă la data constatărilor inspecției fiscale), dispoziția legală nu prevede că certificatul fiscal are o anumită formă, sub sancțiunea nulității, iar aceste obligații suplimentare și accesorii nu sunt datorate, întrucât cele aferente perioadei 2002-2003 au făcut obiectul unei inspecții fiscale nule, intervenind deja prescripția.

c. Asupra obligațiilor fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit

Excepția prescripției dreptului organelor fiscale de a efectua inspecția fiscală pentru perioada 2002-2003 este incidentă, organele fiscale nu puteau verifica anii 2002-2003, întrucât inspecția fiscală este nulă.

Din analiza constatărilor și concluziilor Raportului de consultanță fiscală și ale Rapoartelor de audit aferente perioadei verificate, precum și din expertiza financiar contabilă realizată în rejudecare, instanța de fond a reținut:

i) Suma de 16.132 lei stabilită ca TVA nedeductibilă, aferentă cheltuielilor cu studiul de fezabilitate, vizează perioada anilor 2002-2003 (pentru care organele fiscale nu puteau efectua inspecția fiscală); în plus, expertul a demonstrat că TVA era aferentă parcării multietajate și aceasta servea activității economice a reclamantei ((pagina 4 jos, expertiza);

ii) Referitor la suma de 33.976 lei, TVA neacceptată la deducere rezultată din prestarea de servicii de reclamă și publicitate, aferentă anilor 2005 și 2006 și accesorii, instanța de fond a considerat că reclama și publicitatea pentru parcarea Multietajată erau și în interesul reclamantei care urmărea atragerea de clienți și concura cu Mall-urile din zonă, deci se putea aplica art. 145 alin.3 din Codul fiscal. S-a apreciat că este ilogic și înlăturat ca atare argumentul organelor de control (fila 277 verso, vol. I, dosar inițial) că "în zona ultracentrală se găseau și alte centre comerciale". Astfel, expertiza contabilă a confirmat aplicabilitatea art. 145 alin.3 Cod fiscal cu privire la aceste sume (fila 87 sus);

iii) Referitor la suma de 34.348 lei, TVA neacceptată la deducere rezultată din prestarea de servicii de consultanță de către AC Consulting, pentru anii 2004, 2005 și accesorii, instanța de fond a constatat că expertul contabil a confirmat că "a fost dedusă corect această sumă" (fila 88). Astfel, aspectele pur economico-fiscale de specialitatea expertului se mențin, coroborându-se cu interpretarea instanței pe problemele juridice.

iv) Suma de 57.761 lei, reprezentând TVA neacceptată la deducere rezultată din activitatea de proiectare a parcării și accesorii, se fundamentează pe contractul nr.3348/12.08.2003 cu B SRL, deci vizează o perioadă ce nu putea face obiectul inspecției fiscale (anii 2002-2003) și este nelegal stabilită;

v) Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar la suma de 3.824.079 lei, ca urmare a neacceptării la deducere a acestor cheltuieli de exploatare, expertiza a apreciat că „A” a oferit acestor cheltuieli un tratament fiscal corect (file 90-98). Prima instanță a constatat astfel, că toate aceste cheltuieli se încadrează în conturile contabile 611 "Cheltuieli cu întreținerea și reparații" și 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" (coroborări cu expertiza extrajudiciară, file 139-160, vol. II, dosar inițial), "aceste cheltuieli au influențat indicatorii economico-financiari ai societății și au determinat creșterea cifrei de afaceri.

d. Referitor la reîncadrarea cheltuielilor efectuate de reclamantă în baza contractelor de reparații și la cheltuielile aferente lucrărilor de deviere utilități

Prima instanță a reținut că verificările inspecției fiscale pe anii 2002-2003 sunt nelegale, iar pentru anii 2004-2006, cheltuielile reclamantei "sunt de reabilitare, în vederea alimentării cu utilități a consumatorilor din zona A" (așa cum a atestat raportul de expertiză tehnică întocmit de prof. X). Prin urmare, este nemotivat argumentul intimatei că "deși nu neagă necesitatea modernizării rețelelor edilitare, aceste cheltuieli nu sunt curente, ci măresc valoarea mijlocului fix". Nu a rezultat din motivarea raportului de inspecție fiscală (fila 292 jos) din punct de vedere fiscal de ce se aplică un alt regim juridic de deducere pentru aceste cheltuieli. Filele 279-292 din raportul de inspecție fiscală fac trimitere la lucrări realizate sau contractate în anii 2002-2003, perioadă în care nu se puteau face verificări fiscale. Intimata nu a demonstrat condițiile de încadrare a cheltuielilor de investiții. Totodată, expertiza contabilă efectuată în cauză a constatat un tratament fiscal corect aplicat cheltuielilor de reabilitare în vederea funcționării optime a magazinului „A” (starea tehnică precară a rețelelor de alimentare cu apă, termoficare, gaze, energie electrică și telefonie cu o vechime de peste 30 ani impuneau aceste cheltuieli, fila 21 a raportului de expertiză si fila 134 din dosar, răspuns la obiecțiuni).

3. Cererile de recurs

3.1. Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a fost întemeiat pe prevederile art. 304, pct. 9 C. proc. civ., fiind invocate următoarele motive:

A. Soluționarea de către instanța de fond a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a efectua inspecția fiscală pentru creanțele fiscale născute în perioada 2002-2003, în sensul admiterii acestei excepții, este eronată, dat fiind faptul că lucrările de reparații la imobilul aflat în patrimoniul intimatei reclamante A SA s-au executat pe o perioadă de timp mai mare decât cea supusă inspecției inițiale, fiind extinse verificările și asupra perioadei 2002-2003.

A susținut recurenta DGRFP București că, apărând indicii privind diminuarea TVA și a impozitului pe profit în anii 2002 și 2003, a fost îndeplinită condiția cerută de art. 98 alin. (3) lit. a) din OG nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, pentru extinderea perioadei supuse inspecției fiscale generale.

În urma comunicării către contribuabil a avizului de inspecție fiscală nr. I 7123/14.06.2007, acesta a fost informat despre extinderea perioadei de inspecție fiscală, astfel:

-01.01.2002-31.12.2006 pentru impozitul pe profit;

-01.12.2002 – 31.12.2006 pentru restul obligațiilor fiscale datorate la bugetul general consolidat.

A mai arătat recurenta intimată DGRFP București că prevederile fiscale în vigoare instituie un termen de 5 ani, calculat de la data de 01.01 a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, astfel că în cauza de față termenul a început să curgă de la data de 01.01.2003 și s-a sfârșit la data de 31.12.2008, dreptul organului fiscal de a efectua inspecția fiscală nefiind prescris.

În privința lipsei temeiului de drept din conținutul avizului de inspecție fiscală a susținut recurenta intimată că formularul comunicat contribuabilului este cel stabilit prin Ordinul MFP nr. 1304/2004 privind modelul și conținutul formularelor și documentelor utilizate în activitatea de inspecție fiscală, având codul 14.13.07.18.

Referitor la nulitatea actului administrativ ca urmare a încălcării cerințelor procedurale, a menționat recurenta că actul administrativ emis de organele de inspecție fiscală îl reprezintă decizia de impunere fiscală nr. 243/24.11.2008, iar raportul de inspecție fiscală nr. 18019/20.11.2008 este anexă la această decizie.

Toate aceste argumente ale recurentei intimate susțin ideea existenței unei singure inspecții fiscale extinse pentru perioada 2002-2003, finalizată printr-o singură decizie de impunere, în urma unui singur raport de inspecție fiscală întocmit în cauză.

B. În privința impozitului pe veniturile nerezidenților, în sumă de 29 179 lei, și accesorii aferente în sumă de 52 154 lei, acestea sunt aferente plăților efectuate de contribuabilul verificat către A Bis Architectes et designers, fără ca această societate, cu sediul în Franța, să prezinte certificatul de rezidență fiscală pe perioada derulării plăților la extern, fiind astfel aplicabile prevederile art. 12, alin. (1) și (2) din OG nr. 83/1998. A susținut organul fiscal că, date fiind aceste prevederi, în cazul în care există încheiate convenții de evitare a dublei impuneri, pentru aplicarea acestora, beneficiarul venitului trebuie să prezinte organelor fiscale din România certificatul de rezidență fiscală care atestă că în perioada efectuării plăților este rezident al statului respectiv și îi sunt aplicabile prevederile convenției încheiate între România și acel stat.

Cum certificatul prezentat organelor fiscale a fost emis în anul 1991, s-a reținut în cadrul controlului că acesta nu probează rezidența fiscală a beneficiarului de venit pentru anul 2002, astfel că intimata reclamantă datora impozit pe veniturile nerezidenților, în baza legii interne.

Pentru suma de 730 lei reprezentând accesorii ale impozitului pe venit stabilit suplimentar, în sumă de 411 lei, a menționat organul fiscal că a fost determinat prin aplicarea cotei corecte de 10%, față de 5%, cât a calculat intimata reclamantă, pentru plata efectuată la data de 15.10.2002 către Delta Active Leasing LTD, cu sediul în Cipru.

C. Taxa pe valoarea adăugată

C.1. Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 16 132 lei, aferentă cheltuielilor cu studiul de fezabilitate și proiectul tehnic pentru obiectivul „Parcaj suprateran „A””, a fost stabilită de organul fiscal în urma reținerii caracterului nedeductibil al sumelor achitate de contribuabil către „C” Expert SRL și „D” Construct, justificat de împrejurarea că spațiul pentru acest obiectiv nu se afla în proprietatea contribuabilului în anul 2002, astfel încât cheltuielile înregistrate pentru acest spațiu nu pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul obținerii de venituri ulterioare.

C.2. Taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 33976 lei, aferentă cheltuielilor de reclamă și publicitate, a fost stabilită ca datorată în urma controlului fiscal finalizat prin emiterea actelor administrativ fiscale ce fac obiectul prezentei cauze, motivat de lipsa caracterului deductibil al cheltuielilor înregistrate de contribuabil prin plata unor servicii de reclamă și publicitate prestate de societatea „G” Media Group SRL, organul fiscal argumentând poziția sa prin aceea că serviciile au fost prestate pentru obiective care nu se aflau în patrimoniul intimatei reclamante, având ca obiect promovarea parcării supraetajate „A”, promovarea schimbării de preț pentru tarifele de staționare în parcarea multietajată, precum și montare/demontare Mesh-uri pentru anumite activități derulate în spațiul magazinului „A”.

Au fost menținute argumentele organului fiscal din R.I.F.- ul contestat, în sensul necesității dovedirii de către contribuabilul verificat a cheltuielilor efectuate cu bunuri și servicii achiziționate în folosul operațiunilor sale taxabile, cerință care, în accepțiunea recurentei, nu a fost probată în cauză.

C.3 Taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 34 348 lei, aferentă serviciilor de consultanță, a fost calculată de organul fiscal prin reținerea caracterului nedeductibil al sumelor achitate de contribuabil către AC Consulting, cu sediul în Germania, potrivit contractului de consultanță nr. 3599/07.05.2001, dreptul de deducere fiind exercitat pentru serviciile prestate în perioada 2004-2005. A susținut recurenta că aceste cheltuieli au un caracter nedeductibil pentru imposibilitatea contribuabilului de a dovedi că deține devize și alte documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor de consultanță.

În sprijinul constatărilor sale, recurenta a făcut trimitere la prevederile pct. 4, alin. 4.1.1. din contractul nr. 3599/07.05.2001, încheiat cu AC Consulting – Germania, în care se arată că „ prestatorul se obligă să predea trimestrial un raport de marketing ce va conține lista potențialilor chiriași/colaboratori contactați, interesul acestora.”

În lipsa acestor documente, a reținut organul fiscal că nu s-a făcut dovada efectivității prestării serviciilor pentru care s-a solicitat dreptul de deducere, stabilindu-se astfel TVA suplimentar de 34 348 lei.

C.4 Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 57 761 lei, înregistrată în anul 2003, aferentă facturilor emise de societățile „E” Invest SRL, B SRL, Hx SRL, Z Group SRL, în baza contractului de proiectare nr. 3348/12.08.2003, pentru care organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere solicitat de contribuabil, a fost considerată de prima instanță ca fiind deductibilă, soluție criticată în recursul DGRFP București.

Argumentul recurentei pentru stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate cu serviciile prestate de societățile menționate anterior pentru proiectul Parcare publică multietajată – „A” este acela al faptului că intimata reclamantă nu era proprietara spațiului pe care s-a realizat acest proiect, autorizația de construire fiind emisă pe numele unei alte entități juridice, astfel că reclamanta a suportat costul unui proiect dezvoltat de o altă societate, fără a dovedi că sumele au fost cheltuite în folosul operațiunilor sale taxabile.

C.5 În privința sumei de 210395 lei, reprezentând accesorii aferente TVA stabilite în sarcina intimatei reclamante, a susținut recurenta că obligația de plată a acestor sume determină și plata accesoriilor, astfel cum acestea au fost calculate prin decizia de impunere fiscală atacată.

D.1 Impozitul pe profit în sumă de 1000 lei, aferent cheltuielilor pentru studiul de fezabilitate, susține recurenta că este datorat de intimata reclamantă, nefiind deductibile cheltuielile cu această destinație.

D.2 Impozitul pe profit în sumă de 134 050 lei, aferent cheltuielilor de consultanță, efectuate în baza contractului nr. 3599/07.05.2001, încheiat cu AC Consulting Germania, a fost corect stabilit, în opinia recurentei, ca fiind datorat de către intimata reclamantă, în lipsa documentelor justificative privind efectivitatea prestării serviciilor achitate.

D.3 Impozitul pe profit în sumă de 2 898 600 lei, aferent cheltuielilor cu lucrările efectuate la magazinul „A”, a fost reținut în actele administrative fiscale contestate ca fiind datorat de către contribuabilul verificat, apreciindu-se de către organul de control fiscal că sumele reprezentând contravaloarea acestor lucrări nu reprezintă cheltuieli de exploatare, ci se recuperează prin amortizare, potrivit dispozițiilor art. 4, lit.d) din Legea nr. 15/1994, pct. 7, lt.d) și pct.9 din HG nr. 909/1997, art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1), alin.(3), lit.d) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003.

Referitor la cheltuielile aferente mijloacelor fixe și celor asimilate mijloacelor fixe, susține recurenta că acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării în timp ce recuperarea cheltuielilor cu reparații de orice fel se face prin includerea în cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuării.

Se arată în recursul pendinte că organul fiscal a procedat la încadrarea corectă a cheltuielilor înregistrate cu lucrările efectuate la magazinul „A”, fiind analizate lucrările în cauză sub aspectul efectelor produse, respectiv dacă acestea au condus la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali sau la aducerea la parametrii tehnici inițiali ai mijlocului fix.

Susține recurenta că organele de inspecție fiscală au constatat că toate aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul modernizării, al îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali ai magazinului „A”, putând fi recuperate prin deducerea amortizării mijlocului fix a cărui valoare a fost majorată cu aceste cheltuieli.

D.4 Impozitul pe profit în sumă de 761 817 lei, aferent cheltuielilor cu lucrările de deviere rețele edilitare, este datorat de către contribuabil, în opinia recurentei, dat fiind faptul că aceste lucrări reprezintă investiții a căror contravaloare se recuperează prin deducerea cheltuielilor de amortizare, potrivit prevederilor legale menționate la punctul D.3 (fiind înscris eronat D.4) din prezentul recurs.

D.5 Impozitul pe profit în sumă de 28 612 lei, aferent cheltuielilor de reclamă și publicitate, reprezintă, în opinia recurentei, obligație fiscală datorată, cât timp s-a constatat că serviciile în cauză au constat în difuzarea mesajelor publicitare privind lansarea parcării publice multietajate și a spălătoriei auto situate în această parcare, obiectiv ce nu aparține reclamantei, ci unei alte societăți, respectiv „F” Trade SA. Invocând prevederile art. 21 alin. (1) și alin.(2) lit.d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, recurenta a arătat că sunt considerate ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri și deci, deductibile fiscal, cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor având ca efect stimularea vânzărilor. Cât timp aceste cheltuieli au stimulat obținerea de venituri de către o altă persoană juridică, a concluzionat organul fiscal că sunt nedeductibile pentru contribuabilul verificat în cauză.

D.6 În privința sumei de 5 669 925 lei, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, a susținut recurenta că sunt datorate de către contribuabil, cât timp subzistă în sarcina acestuia obligația principală privind impozitul pe profit care a fost stabilit prin actele administrativ fiscale contestate în cauză.

E. Referitor la cheltuielile de judecată în cuantum de 2150 lei, a arătat recurenta că nu poate fi obligată la plata acestora, nefiind întrunite condițiile cerute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., pentru a se reține culpa sa în prezentul demers judiciar.

3.2. Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., a cuprins, în esență, următoarele motive:

A. În ceea ce privește prescripția dreptului organelor fiscale de a efectua inspecția fiscală pentru perioada 2002-2003, pentru care a reținut prima instanță că este nulă activitatea de control în acest interval de timp, arată recurenta ANAF că această chestiune n-a fost invocată de intimata reclamantă nici pe timpul derulării inspecției fiscale, nici în procedura administrativă de soluționare a contestației sale, deși avea această posibilitate conferită de prevederile art. 213 alin.(1) din OG nr. 92/2003.

A recapitulat recurenta parcursul actelor comunicate contribuabilului, astfel cum au fost deja reținute prin prezentarea situației de fapt din recursul declarat de recurenta DGRFP București, argumentele fiind comune în cele două recursuri formulate în cauză.

A solicitat recurenta ANAF să rețină instanța de control judiciar că, potrivit prevederilor art. 21 din OUG nr. 70/1997 ( norma în vigoare la data când a început să curgă prescripția extinctivă pentru creanțele născute anterior datei de 01.01.2004), termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru perioada verificată este de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă.

După indicarea prevederilor legale incidente în materia completării și depunerii decontului privind taxa pe valoarea adăugată și declarației de impunere pentru impozitul pe profit, a conchis recurenta ANAF că termenul de prescripție a început să curgă în cauză de la data de 26 februarie 2002 pentru TVA aferentă lunii ianuarie 2002 și de la data de 26 aprilie 2002 pentru impozitul pe profit aferent lunii ianuarie 2002.

În privința cauzelor de întrerupere sau de suspendare a termenului de prescripție, a invocat recurenta prevederile Deciziei Comisiei de proceduri fiscale nr. 2/2008, în care se arată că acestea se supun normei în vigoare la data intervenirii lor, fiind incidente atât prevederile art. 22 din OG nr. 70/1997, cât și cele ale art. 92 din OG nr. 92/2003, aceste dispoziții legale fiind avute în vedere de organele de inspecție fiscală, fapt pentru care se arată în recursul ANAF că societatea a invocat în mod neîntemeiat excepția privind prescripția dreptului de a fi stabilite obligații fiscale pentru perioada 2002-2003, iar instanța de fond a reținut în mod eronat că inspecția fiscală realizată pe anii 2002-2003 este nulă.

B. În referire la suma de 29176 lei, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de persoane juridice nerezidente, precum și la suma de 52 884 lei, reprezentând accesorii la acest impozit, a susținut recurenta că prima instanță a reținut greșit că, în lipsa unor norme exprese, deciziile Comisiei centrale fiscale nr. 2/2005 și nr. 4/2006 produc efecte numai pentru viitor, citând punctul de vedere exprimat în decizia de soluționare a contestației administrative.

A mai arătat recurenta ANAF că certificatul de rezidență fiscală prezentat de A Bis Architects et Designers, cu sediul în Franța, e fost emis în anul 1991 și nu probează rezidența fiscală a beneficiarului de venit pentru anul 2002, când s-au derulat plățile ce au generat calcului acestui impozit.

C. În privința obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând TVA și impozit pe profit, pentru care instanța de fond a reținut caracterul deductibil al cheltuielilor care au fost avute în vedere de organul fiscal la stabilirea bazei impozabile, a criticat recurenta ANAF această încadrare fiscală pentru următoarele sume:

- 33 976 lei, reprezentând TVA neacceptată la deducere, rezultată din prestarea de servicii de reclamă și publicitate de către „G” Media Grup SRL, argumentul organului fiscal fiind acela că serviciile respective au fost destinate promovării unui produs care nu făcea parte din patrimoniul intimatei;

- 34 348 lei, reprezentând TVA neacceptat la deducere, rezultată din prestarea de servicii de consultanță de către AC Consulting din Germania, pentru care intimata nu a justificat cu documente prestarea efectivă a acestor servicii, conform clauzelor contractuale asumate prin contractul de consultanță nr. 3599/07.05.2001.

În referire la modalitatea aleasă de intimată, de a depune direct la instanța judecătorească înscrisuri care nu au fost avute în vedere de organele fiscale cu ocazia controlului efectuat, a invocat recurenta ANAF jurisprudența materializată în decizia nr. 2441/17.05.2012 a ÎCCJ, în care s-a reținut că societatea verificată avea obligația de a depune documentele fiscale până la finalizarea controlului, pentru a putea fi verificată autenticitatea și realitatea acestor documente, iar înscrisurile depuse cu ocazia efectuării expertizei contabile nu au fost cunoscute nici de către organele de inspecție fiscală, nici de cele învestite cu soluționarea pe fond a contestației administrative.

D. Cu privire la suma de 1000 lei, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu studiul de fezabilitate întocmit de societatea „C” Expert SRL, pentru obiectivul „parcare multietajată „A””, a susținut recurenta că expertul contabil desemnat în cauză a interpretat eronat prevederile legale enunțate în decizia de soluționare a contestației nr. 133/2009, referitoare la art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, privind impozitul pe profit, în ceea ce privește noțiunea de „cheltuieli aferente veniturilor impozabile.”

Or, arată recurenta că pentru aceste cheltuieli efectuate de intimată nu s-a făcut dovada obținerii de venituri impozabile, fapt pentru care s-a reținut că respectivele cheltuieli nu au corespondent în veniturile contribuabilului verificat.

În privința sumei de 134 050 lei, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile de consultanță prestate de AC Consulting Germania, a susținut recurenta că, în contra celor reținute de expertul contabil, care a afirmat că societatea verificată a prezentat la data controlului „rapoarte de activitate, liste de negociere și contractele încheiate și derulate efectiv”, aceste înscrisuri nu au fost depuse de contribuabil pe parcursul soluționării contestației administrative, în pofida faptului că această solicitare de depunere a înscrisurilor doveditoare i-a fost adresată în scris societății verificate, fără însă ca aceasta să i se conformeze.

În privința sumei de 2 898 600 lei, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu lucrările efectuate la magazinul „A” ce au avut drept scop reabilitarea și modernizarea spațiilor aparținând societății verificate, a susținut recurenta ANAF că expertul contabil desemnat în cauză, deși a prezentat fiecare contract încheiat pentru efectuarea de lucrări, nu a analizat investițiile efectuate la mijloacele fixe, având în vedere efectul produs asupra acestora, respectiv dacă aceste cheltuieli au condus la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali și dacă au condus la obținerea de beneficii economice viitoare, prin prisma prevederilor art. 7 alin. (1) și art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, art. 4 lit. d) din Legea nr. 15/1994, pct. 7 lit. d) și pct. 9 din HG nr. 909/1997, art. 19, art. 21, art. 24 alin. (1) și alin.(3) lit. d) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003.

A susținut recurenta ANAF că lucrările efectuate de intimată au fost corect încadrate de organele de inspecție fiscală în rândul celor realizate pentru îmbunătățirea parametrilor tehnici, neputând fi considerate lucrări de reparații, acestea putând fi recuperate prin deducerea amortizării mijlocului fix a cărui valoare a fost majorată cu aceste cheltuieli.

A contestat recurenta ANAF concluzia expertului contabil, constând în aceea că „tratamentul fiscal a fost unul corect”, cât timp nu au fost avute în vedere decât contractele, iar veniturile suplimentare obținute se datorează, în opinia organului fiscal, în primul rând cheltuielilor de investiții și nu creșterii cheltuielilor de întreținere și reparații.

În referire la suma de 761 817 lei, reprezentând impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu lucrările de deviere rețele edilitare, a susținut recurenta că aceste lucrări au reprezentat investiții care au constat practic în reabilitarea, modernizarea și devierea traseului rețelelor edilitare aflate în proprietate publică, fiind necesar a fi executate, întrucât pe acel teren s-a construit parcarea publică multietajată, obiectiv investițional realizat de „F” Trade SRL și aflat în patrimoniul acesteia. A menționat recurenta ANAF că organul de inspecție fiscală a acceptat la deducere numai cheltuielile cu armonizarea investițiilor realizate cu reabilitarea, modernizarea și devierea traseului rețelelor edilitare.

E. În privința cheltuielilor de judecată în sumă de 2150 lei, pe care recurenta a fost obligată să le achite intimatei reclamante, a susținut aceasta lipsa culpei sale procesuale, ceea ce conduce, în accepțiunea sa, la chiar lipsa fundamentului juridic al acordării acestor cheltuieli, nefiind întrunite condițiile impuse de prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă Societatea A SA a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică, arătând care au fost aspectele avute în vedere în cuprinsul deciziei de casare, ce au fost obligatoriu de respectat de către judecătorul primei instanțe, în rejudecare, acesta conformându-se dezlegărilor statuate în calea controlului judiciar.

În esență, a arătat intimata reclamantă că recursurile declarate în cauză ignoră considerentele care întemeiază soluția dată prin sentința recurată și propun o soluție care este menită să contrazică decizia de casare (intimata făcând referire la argumentul vizând neinvocarea de către contribuabilul verificat în cursul inspecției fiscale a unor apărări propuse în cursul procedurii judiciare, ori că nu s-au depus înscrisuri care au stat la baza efectuării raportului de expertiză contabilă).

A mai susținut intimata reclamantă că recursurile declarate critică direct susținerile sale din cererea de chemare în judecată, iar nu sentința care formează obiectul căii de atac declarate, că motivele invocate de recurente nu se referă la concluziile experților, ce au fost bazate de standardele de specialitate în domeniu.

Punctual, a arătat intimata că sentința pronunțată în rejudecare este una legală și temeinică în referire la soluția prin care s-a reținut că este incorectă extinderea obiectului inspecției fiscale și pentru perioada 2002-2003, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 96 alin.(3), teza I din OG nr. 92/2003 (în urma renumerotării, articolul vizat este 98 din OG nr. 92/2003).

A subliniat intimata că numai în situația marilor contribuabili, inspecția fiscală se realizează prin verificarea unei perioade de 5 ani, iar pentru contribuabili mici și mijlocii, extinderea perioadei fiscale de 3 ani se poate face doar în cazurile expres și limitative prevăzute de art. 98, alin. (3), lit. a) - c) din Codul de procedură fiscală, sarcina probei în acest caz aparținând organului fiscal.

A mai învederat intimata reclamantă că instanța de control judiciar, în primul ciclu procesual, a statuat că „inspecției fiscale îi sunt aplicabile normele de procedură de la data efectuării acesteia”, astfel că nu sunt incidente dispozițiile cuprinse în Decizia Comisiei de Proceduri Fiscale nr. 2/2008, în raport de data primului aviz de inspecție fiscală din data de 20.04.2007, precum și față de cel de-al doilea aviz, cu nr. 7123/14.06.2007. În concluzie, a susținut intimata că avizul de inspecție fiscală limitează competența organului de control la verificarea activității reclamantei aferentă perioadei 2004-2006, iar prelungirea controlului și asupra anilor 2002-2003 nu a fost notificată în conformitate cu dispozițiile legale în materie, fiind încălcate dispozițiile imperative ale art. 98 alin.(3) din OG nr. 92/2003.

În privința impozitului suplimentar stabilit asupra veniturilor obținute în România de nerezidenți, a arătat intimata că prima instanță a reținut corect că deciziile Comisiei centrale fiscale nu erau aplicabile pentru perioada 2002-2003, inspecția fiscală pentru acești ani fiind nulă, iar prezentarea certificatului de rezidență fiscală eliberat de organul competent din țara de rezidență este suficient pentru a fi aplicabile prevederile art. 12 alin. (2) din OG nr. 83/1998 pentru aplicarea convenției pentru evitarea dublei impuneri.

Referitor la criticile recurentelor privind exonerarea societății verificate de la plata taxei pe valoarea adăugată, stabilită suplimentar prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere contestate, intimata a formulat apărări în legătură cu anumite sume din totalul taxei impuse în sarcina sa, după cum urmează:

i)Suma de 160 132 lei, stabilită ca TVA nedeductibilă, aferentă cheltuielilor cu studiul de fezabilitate realizat pentru obiectivul „Parcare multietajată „A””, a vizat perioada anilor 2002-2003, pentru care a operat nulitatea inspecției fiscale, iar pe fond, susține intimata că prevederile art. 22 alin. (5) lit.a) coroborate cu cele ale art. 24 alin. (1) lit.a) și alin. (2) lit.a) din Legea nr. 345/2002 impun soluția ca TVA este deductibil, deoarece investirea într-un studiu de fezabilitate și un proiect tehnic pentru ridicarea Parcării multietajate „A” este legată în mod incontestabil de activitatea economică a contribuabilului verificat, care are în obiectul de activitate închirierea de spații comerciale în cadrul magazinului A, scopul urmărit fiind acela de a pune la dispoziția potențialilor clienți o facilitate de acces la magazin. Intimata reclamantă a făcut trimitere la concluziile expertului contabil Y, în care se arată că „există și a fost exercitat dreptul de deducere a TVA, deoarece este esențială existența unei legături a prestației cu activitatea economică a contribuabilului și nu realizarea efectivă a operațiunii taxabile pentru care a fost achiziționat un bun sau serviciu.”

ii)Suma de 33 976 lei, reprezentând TVA neacceptată la deducere, rezultată din prestarea de servicii de reclamă și publicitate, aferentă anilor 2005 (10 486 lei) și 2006 (23 490 lei), precum și obligațiile fiscale accesorii în valoare de 210 395 lei – prima instanță a validat în mod corect concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, sumele în discuție reprezentând TVA aferent cheltuielilor cu reclamă și publicitate pentru promovarea activului comercial Parcare Multietajată „A”, promovarea schimbării sistemului de tarifare ”lei vechi/lei noi”, tarifele de staționare, spălătorie auto, brand-uri expuse în magazinul A, iar conform prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, se deduce TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care au fost livrate sau urmează să fie livrate, și pentru prestările de servicii care au fost prestate sau urmează să fie prestate de o altă persoană impozabilă, dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

A susținut intimata că documentele justificative cercetate de expertul contabil au fundamentat concluzia că Societatea „G” Media Grup SRL a realizat prestații pentru care Societatea A nu datorează TVA.

iii)Suma de 34 348 lei, reprezentând TVA neacceptată la deducere rezultată din prestarea de servicii de consultanță de către AG Consulting, aferentă anilor 2004 (9 353 lei) și 2005 (24 995 lei), precum și obligațiile fiscale accesorii acestei sume – intimata arată că, omologând concluziile expertizei, judecătorul fondului a procedat corect, reclamanta externalizând în totalitate activitatea de identificare și atragere de noi clienți, activitate ce a fost prestată exclusiv de către consultant, fapt ce a condus la încheierea de contracte cu numeroși comercianți, aceste contracte reprezentând, în accepțiunea intimatei, probe pertinente și concludente ale prestării serviciilor de consultanță.

iv)Suma de 57 761 lei, reprezentând TVA neacceptată la deducere, aferentă activității de proiectare a Parcării multietajate „A” în anul 2003, precum și obligații fiscale accesorii în valoare de 210 395 lei, vizează o perioadă pentru care organul de inspecție fiscală nu avea competența de a efectua verificări (2002-2003)

În privința impozitului pe profit stabilit suplimentar, a menționat intimata că acest impozit este în legătură cu neacceptarea dreptului de deducere a TVA pentru serviciile de efectuare a studiului de fezabilitate și a proiectului tehnic pentru Parcarea multietajată „A”, pentru serviciile de consultanță și reclamă, pentru care a precizat anterior care este opinia sa.

În afară de aceste tipuri de cheltuieli, a mai arătat intimata că se impune a fi avute în vedere argumentele sale pentru celelalte sume care au fost incluse în impozitul pe profit stabilit suplimentar, după cum urmează:

i)Suma de 2 898 600 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, rezultat din cheltuielile lucrărilor efectuate la magazinul „A”, precum și obligațiile fiscale accesorii, din care suma de 104 986 lei impozit aferent anului 2002 și suma de 230 755 lei reprezentând impozit aferent anului 2003 vizează perioada pentru care s-a reținut că e nulă inspecția fiscală – arată intimata că probele administrate în cauză dovedesc faptul că impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu lucrările efectuate la magazinul „A” a fost corect determinat, deoarece cheltuielile au caracter de cheltuieli de exploatare, neputând fi considerate investiții, astfel cum greșit le-a încadrat organul fiscal, date fiind prevederile art. 7 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, aprobate prin HG nr. 909/1997.

A considerat intimata că legea raportează ”îmbunătățirea” la parametrii generali ai construcției, nicidecum la parametrii funcționali sau tehnici ai fiecărui element/rețea/structură din cadrul construcției, indiferent de tehnologia sau produsele care sunt folosite, iar cheltuielile de exploatare sunt definite de art. 9 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, aprobate prin HG nr. 1553/2003, ca fiind acele cheltuieli de reparații la mijlocele fixe care au drept scop restabilirea stării tehnice inițiale prin înlocuirea componentelor uzate.

A mai arătat intimata, în același context, că aceste cheltuieli au avut drept scop menținerea stării de funcționare a imobilului, iar experții au stabilit că, pentru lucrările de proiectare a postului Trafo T 707 trebuia să fi fost avut în vedere cadrul stabilit de Legea nr. 15/1994 și HG nr. 909/1997, iar întreaga clădire, cu toate lucrările efectuate, nu a înregistrat niciun plus de valoare în anul 2005, față de anul 2003. Apreciază intimata că se mențin aceleași concluzii și pentru lucrările de modernizare a sistemului de ventilație, precum și pentru cele de demolare a pereților în vederea recompartimentării spațiilor comerciale. În referire la înregistrările contabile efectuate de intimată, aceasta arată că teza recurentelor privind înregistrarea cheltuielilor în contul 231 și în contul 212 e una eronată, întrucât lucrările nu au avut ca finalitate obținerea unui activ corporal sau mijloc fix, astfel cum acestea sunt definite prin normele tehnice aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1752/2005.

ii)Suma de 761 817 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent lucrărilor de înlocuire a rețelelor edilitare – intimata arată că lucrările efectuate reprezintă, din punctul său de vedere, cheltuieli de exploatare, nefiind incidente în cauză prevederile HG nr. 1179/2002, invocat de organul fiscal, reiterate de acesta în recurs, asta deoarece lucrările de înlocuire au vizat rețele edilitare aflate pe proprietatea publică, acestea fiind investiții, fără a fi obiect al proprietății contribuabilului verificat.

A mai susținut intimata, tot în legătură cu aceste lucrări, că, fiind o societate listată pe bursa Rasdaq, sunt incidente prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate – IAS 16, societatea verificată fiind obligată să implementeze aceste reglementări încă din anul 1999, conform art. 3 din Ordinul Ministrului finanțelor publice nr. 403/1999, care îi impuneau să nu încadreze drept cheltuială de investiție o cheltuială care nu a avut ca urmare efectivă creșterea valorii clădirii.

În privința cheltuielilor de judecată la care au fost obligate recurentele pârâte, a susținut intimata că este legală și temeinică soluția instanței de fond.

II. Soluția instanței de recurs

Înalta Curte, examinând recursurile prin prisma motivelor de casare invocate și a temeiurilor de drept indicate, în raport cu lucrările dosarului și cu dispozițiile legale incidente, reține caracterul lor fondat pentru următoarele considerente:

II.1. Argumente de fapt și de drept relevante

A. Primul motiv de casare, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. Civ., referitor la greșita soluționare de către prima instanță a excepției prescripției organului fiscal din dreptul de a efectua inspecția fiscală pentru creanțele fiscale născute în perioada 2002-2003, este unul comun în ambele recursuri, fapt pentru care va fi analizat unitar, considerentele instanței de control judiciar răspunzând argumentelor expuse în cele două căi de atac declarate în cauză.

În primul ciclu procesual, în urma controlului judiciar exercitat asupra hotărârii date de prima instanță, a fost pronunțată decizia nr. 758/18.02.2014 a ÎCCJ-SCAF, în cuprinsul căreia a fost dezlegată chestiunea de drept privind inexistența unei extinderi a inspecției fiscale pentru perioada 2002-2003, nefiind astfel necesar a fi examinată incidența vreuneia dintre situațiile enumerate limitativ la art. 96 alin. (3) teza a II-a din OUG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În această situație, a reținut instanța de recurs că este necesar ca prima instanță să examineze, cu prioritate, excepția prescripției dreptului organelor fiscale de a efectua inspecția fiscală pentru perioada 2002-2003.

În mod legal, în respectarea prevederilor art. 315 C. proc. Civ., fiind dezlegată chestiunea vizând inexistența unei extinderi a inspecției fiscale în condițiile reglementate de prevederile art. 96 alin. (3) teza a II-a din OUG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prima instanță a analizat excepția invocată, reținând că, pentru perioada 2002-2003, era prescris dreptul organelor fiscale de a efectua inspecția fiscală, inspecție care, pentru un contribuabil mijlociu, trebuia, potrivit prevederilor art. 96 alin. (3) din OG nr. 92/2003 (la data emiterii deciziei de impunere fiscală, în urma renumerotării, textul legal incident fiind cel de la art. 98, alin. (3) din OG nr. 92/2003), să ” se efectueze asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale.”

Însăși recurenta DGRFP București susține, în calea sa de atac, că primul aviz de inspecție fiscală a fost emis sub nr. I 5704/20.04.2007, având ca obiect verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală pentru impozitele și taxele aferente perioadei 01.01.2004 – 31.12.2006, nefiind contestată în cauză încadrarea persoanei verificate în categoria contribuabililor mijlocii.

Termenul de prescripție pentru dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale a fost considerat de către ambele recurente a fi cel de 5 ani, calculat conform prevederilor art. 91 alin.(1) din OG nr. 92/2003 (norma de procedură aplicabilă fiind cea în vigoare la data emiterii avizului de inspecție prin care a fost înștiințat contribuabilul vizat în legătură cu inspecția fiscală la care acesta urma a fi supus), iar potrivit aceluiași articol, alin. (2), ”termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.”

În privința acestui termen de prescripție, instanța de control judiciar, validând soluția primei instanțe, reține că cel de 5 ani este unul general, aplicabil ori de câte ori nu există o altă dispoziție legală care să deroge de la această durată, situația premisă în litigiul pendinte fiind însă una de incidență a tezei finale a prevederilor art. 91 alin. (2) din OG nr. 92/2003.

În atare condiții, în care sunt aplicabile prevederile art. 98, alin. (3) din OG nr. 92/2003 ( fostul art. 96 alin. (3) din OG nr. 92/2003), dată fiind încadrarea persoanei verificate în categoria contribuabililor mijlocii, se reține că termenul de prescripție prevăzut de norma specială (în raport de cel reglementat de prevederile art. 91 din OG nr. 92/2003, ce reprezintă norma generală în materia creanțelor fiscale) este de 3 ani, cu excepția situațiilor în care poate fi extinsă inspecția fiscală și peste acest termen, doar în ipotezele expres și limitative reglementate de dispozițiile textului normativ anterior menționat.

Fiind irevocabil statuat faptul că nu au fost îndeplinite condițiile pentru a opera o extindere a inspecției fiscale declanșate prin avizul nr. I 5704/20.04.2007, prima instanță a reținut în mod legal și temeinic că obiectul verificărilor efectuate asupra intimatei recurente nu putea viza decât perioada 2004-2007, fiind prescris dreptul organului fiscal de a efectua inspecția fiscală pentru perioada 2002-2003.

B. În privința sumei de 29 179 lei, reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților, cu accesorii aferente în cuantum de 52 154 lei, ambele recurente au criticat soluția primei instanțe de anulare în parte a actelor administrative fiscale contestate, în referire la acest impozit, dată fiind prescripția dreptului organului fiscal de a efectua verificări asupra perioadei 2002-2003.

În acord cu judecătorul primei instanțe, reține Înalta Curte că, fiind incidentă prescripția dreptului de a efectua inspecția fiscală pe perioada 2002-2003, impozitul aferent veniturilor nerezidenților, pentru plățile făcute de intimata reclamantă „A” în datele de 01.09.2002 și 30.09.2002 către societatea A Bis Architectes et designers, nu mai putea fi calculat și reținut, fiind astfel nelegale actele de impunere fiscală prin care s-a stabilit întinderea sa și accesoriile aferente.

Deciziile Comisiei fiscale nr. 2/2005 și nr. 4/2006 au fost emise pentru explicitarea modului de aplicare a convențiilor încheiate pentru evitarea dublei impuneri, în vederea stabilirii impozitului aferent veniturilor nerezidenților, aspect care, în cauză, nu a fost analizat, dată fiind incidența prescripției dreptului organului fiscal de a efectua verificări asupra creanțelor din perioada 2002-2003, în care se încadrează și această sarcină fiscală.

C. Sumele reținute de organul fiscal în actele de impunere fiscală contestate, cu titlul de impozit pe profit și accesorii la acesta, precum și cu titlul de TVA calculat suplimentar și accesorii aferente, pentru operațiunile derulate de societatea „A” în perioada 2002-2003, au fost stabilite nelegal.

Se reține în calea controlului judiciar că aceste sume provin din activitățile constând în:

- studiul de fezabilitate pentru proiectul ”Parcare Multietajată magazinul „A”” (facturile emise de societățile „C” Expert SRL și „D” Construct SRL);

- contractul de proiectare nr. 3348/12.08.2003 (facturile emise de societățile „E” Invest SRL, B SRL Hx SRL, Z Group SRL);

- cheltuielile cu serviciile de consultanță pentru perioada 2002-2003 (facturile emise de AG Consulting Germania conform contractului nr. 3599/07.05.2001);

- cheltuielile de exploatare aferente perioadei 2002-2003, reprezentând contravaloarea lucrărilor efectuate în vederea reamenajării magazinului „A”;

- cheltuielile cu lucrările de deviere a rețelelor edilitare, aferente perioadei 2002-2003, reprezentând contravaloarea lucrărilor de reabilitare și deviere a rețelelor edilitare de alimentare cu apă, energie electrică, termică, gaze naturale și telefonie.

Astfel cum corect a reținut și instanța de fond, efectul prescripției dreptului organului fiscal de a efectua inspecția fiscală pentru perioada 2002-2003 se reflectă asupra operațiunilor desfășurate în acest interval de timp, fără a putea fi pretinsă plata unor contribuții fiscale rezultate din respectivele activități pentru care a intervenit prescripția dreptului de a stabili creanța fiscală.

Prin urmare, criticile vizând anularea actelor de impunere fiscală în referire la aceste sume, formulate în ambele recursuri, sunt nefondate.

D. Pentru celelalte sume cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. 18019/2008 și în decizia de impunere nr. 243/2009, ce au fost menținute prin decizia de soluționare a contestației nr. 133/2009, pentru a fi ulterior anulate de către prima instanță în cel de-al doilea ciclu procesual, prin sentința civilă nr. 705/04.03.2016 a Curții de Apel București, Secția a VII-a CAF, instanța de control judiciar reține că au fost formulate critici comune de către ambele recurente, ele urmând a fi analizate în raport de categoriile de cheltuieli care au generat stabilirea obligațiilor principale suplimentare și a accesoriilor fiscale aferente, după cum urmează:

1. cheltuieli cu prestarea de servicii de reclamă și publicitate de către Societatea „G” Media Group SRL către „A” în perioada 2005-2006;

2. cheltuieli cu prestarea de servicii de consultanță de către firma AC Consulting către „A” în perioada 2004-2005;

3. cheltuieli cu lucrările de reparații la magazinul „A” în perioada 2004-2006;

4 cheltuielile cu lucrările de deviere a rețelelor edilitare, efectuate în perioada 2004-2006.

D.1 Din prestarea de servicii de reclamă și publicitate de către Societatea „G” Media Group SRL către intimata „A” în perioada 2005-2006 au rezultat, în urma controlului fiscal la care a fost supus contribuabilul în cauză, obligații de plată suplimentare, constând în TVA neacceptată la deducere, în cuantum de 33 976 lei (10486 lei pentru anul 2005 și 230490 lei pentru anul 2010, precum și în impozit pe profit în sumă de 28 612 lei, cu accesorii aferente distincte pentru fiecare din cele două obligații fiscale principale.

Aceste sume au fost anulate de prima instanță, reținând judecătorul fondului că sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (3) din Codul fiscal, întrucât reclama și publicitatea efectuate pentru parcarea multietajată „A” erau și în interesul societății „A”, care urmărea atragerea de clienți și concura cu mall-urile din acea zonă.

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (3), lit.a) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal), ”dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă.”

Instanța de control judiciar reține că unele bunuri promovate de societatea „G” Media Group SRL se aflau în proprietatea „F” Trade SA (parcare multietajată auto și spălătorie auto situată la etajul 7 al magazinului „A”), iar alte spații aflate în proprietatea intimatei au făcut obiectul reclamei și publicității în ceea ce privește anumite activități derulate în aceste spații, închiriate de la „A”.

Înalta Curte observă că textul de lege care reglementează deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru anumite livrări de bunuri sau prestări de servicii reclamă necesitatea îndeplinirii condiției utilizării acestor bunuri sau servicii în folosul operațiunilor sale taxabile, care, în situația particulară a litigiului de față, erau cele aferente activității de închiriere și subînchiriere a bunurilor imobiliare proprii, conform codului CAEN 7020 înscris în certificatul de înregistrare fiscală al intimatei.

Contrar soluției primei instanțe, fundamentată pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, instanța de control judiciar reține că scopul pentru care poate fi acordată deductibilitatea unor servicii de reclamă și publicitate este acela de a promova bunul aflat în proprietatea „A”, prin ceea ce poate oferi respectivul imobil, raportat la operațiunile taxabile ale intimatei, adică cele de închiriere a spațiilor comerciale situate în magazinul „A”.

Pentru a fi îndeplinită această condiție, era necesar să se observe din conținutul mesajelor publicitare care au făcut obiectul prestării de servicii executate de „G” Media Group SRL că scopul lor era cel de promovare și publicitate a spațiilor comerciale aflate în proprietatea „A”, care, prin această modalitate de atragere a potențialilor clienți, aveau ca rezultat o activitate de închiriere a respectivelor spații.

Cum însă conținutul mesajelor de promovare care au fost realizate în executarea contractelor de publicitate încheiate între societatea „G” Media Group SRL și intimata „A” nu a fost unul cu referire la închirierea spațiilor comerciale de către societatea verificată, nici la alte operațiuni pe care aceasta ar fi putut să le realizeze în vederea îndeplinirii obiectului său de activitate, instanța de control, în deplin acord cu punctul de vedere al organului fiscal, reține caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli, fapt ce a determinat calculul unei taxe pe valoarea adăugată suplimentare, cu accesorii fiscale aferente, actele de impunere fiscală contestate fiind legale sub acest aspect.

D.2 Prestarea de servicii de consultanță de către firma AC Consulting (cu sediul în Germania) către intimata reclamantă „A” în perioada 2004-2005, analizată de organul fiscal în cursul inspecției fiscale ce a determinat emiterea actelor de impunere fiscală contestate în cauză, a generat stabilirea unor obligații fiscale suplimentare, reprezentate de TVA neacceptată la deducere, în cuantum de 34 348 lei (9353 lei pentru anul 2004 și 24995 lei pentru anul 2005), impozit pe profit în sumă de 70 135 lei (49 086 lei pentru anul 2004 și 21 049 lei pentru anul 2005), precum și accesorii fiscale aferente celor două obligații fiscale principale.

Organul de inspecție fiscală, verificând cheltuielile rezultate din executarea contractului de consultanță nr. 3599/07.05.2001 încheiat între AC Consulting și intimata „A”, a reținut că acestea nu sunt deductibile, întrucât contribuabilul în cauză nu a prezentat documente suplimentare față de contractul încheiat între cele două părți. Potrivit clauzelor contractuale, consultantul extern urma să asigure anumite servicii, identificate în cuprinsul convenției bilaterale, a căror executare trebuia să fie probată prin întocmirea unor rapoarte de marketing cu lista potențialilor chiriași/colaboratori contactați, studii de piață și analize, anchete specifice pe piața internațională pentru identificarea potențialilor clienți pentru spațiile libere oferite de beneficiarul „A”.

Prima instanță a reținut că expertul contabil confirmă deducerea corectă a sumelor reprezentând contravaloarea acestor servicii, fără a arăta care sunt argumentele care au format această soluție, iar instanța de control observă că raportul de expertiză ce a fundamentat opinia judecătorului fondului menționează, în concluziile sale referitoare la acest obiectiv, că, ”pentru perioada 2004-2005, „A” a respectat prevederile legale în vigoare, justificând la data controlului următoarele:

1.existența unui contract în formă scrisă pentru serviciile prestate;

2.facturile fiscale (7 la număr) pe care este menționat: servicii de consultanță și marketing;

3.prezentarea de documente ce conțin date referitoare la prestatori, termene de execuție, tarifele percepute și respectiv valorile totale;

4.existența rapoartelor de activitate;

5.existența listelor de negociere și a contractelor încheiate și derulate efectiv.”

Verificând înscrisurile aflate la dosarul cauzei, se constată că nu toate documentele menționate de expertul contabil ca fiind prezentate acestuia în vederea efectuării lucrării de specialitate se regăsesc în cuprinsul înscrisurilor care au fost depuse în cauză. În aceste condiții, dată fiind aprecierea organului fiscal asupra nedeductibilității cheltuielilor efectuate pentru servicii de consultanță, prezintă importanță existența documentelor care, potrivit prevederilor de la punctul 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003, pentru art. 21 alin. (4), lit.m) din Legea nr. 571/2003, justifică prestarea serviciilor pentru care au fost emise spre plată facturi fiscale ce cuprind TVA, taxa fiind considerată de contribuabilul verificat ca fiind deductibilă.

În răspunsul la obiecțiunile formulate de intimata ANAF București, expertul contabil a menționat că dovada serviciului efectiv prestat s-a realizat prin încheierea de contracte cu chiriași internaționali, conform contractului întocmit între părți, fără a mai face trimitere la alte documente care să justifice caracterul deductibil al acestor cheltuieli.

Revine instanței de fond, în exercitarea rolului activ prevăzut de dispozițiile art. 129 C. proc.civ., obligația de a solicita părții reclamante prezentarea acestor documente, în vederea aflării adevărului, pentru a stabili în ce măsură cheltuielile efectuate cu serviciile de consultanță prestate de AC Consulting, cu sediul în Germana, către intimata „A”, în perioada 2004-2005, sunt deductibile sau nu.

D.3 Cheltuielile cu lucrările efectuate la magazinul „A” în perioada 2004-2006, în cuantum de 12 230 200 lei ( 6 733 643 lei în anul 2004, 548 901 lei în anul 2005 și 4 947 656 lei în anul 2006), înregistrate de societate ca fiind cheltuieli de exploatare, reprezentând contravaloarea lucrărilor efectuate pentru reparații și reamenajări la obiectivul în discuție, au fost considerate de organul fiscal ca fiind de natura celor recuperabile prin amortizare, fapt ce a generat calcularea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 2 562 859 lei (1 683 411 lei pentru anul 2004, 87824 lei pentru anul 2005 și 791624 lei pentru anul 2006), cu accesorii fiscale aferente.

În legătură cu aceste cheltuieli, prima instanță s-a limitat doar la a constata că expertiza contabilă efectuată în cauză a relevat un tratament fiscal corect, ele fiind încadrate în conturile contabile 611 ”cheltuieli cu întreținerea și reparații” și 628 ”alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”.

Chestiunea supusă dezlegării în prezentul litigiu este aceea a calificării date asupra cheltuielilor cu lucrările efectuate la magazinul „A”, respectiv dacă acestea sunt cheltuieli de reparații (ori de exploatare) sau sunt cheltuieli de investiții, pentru a stabili tratamentul fiscal aplicabil respectivelor cheltuieli înregistrate în contabilitatea „A”.

Potrivit prevederilor art. 4, lit. d) din Legea nr. 15/1994, ”sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizării: investiţiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix”, iar normele metodologice la Legea nr. 15/1994, aprobate prin HG nr. 909/1997, arată, la punctul 7, lit. d), că ” sunt asimilate mijloacelor fixe şi se supun amortizării bunurile menţionate la art. 4 din lege, astfel: d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, în scopul modernizării, şi care majorează valoarea de intrarea a acestora.”

Tot în HG nr. 909/1997, de aprobare a normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, la punctul 9 este reglementat regimul fiscal al cheltuielilor de reparații, astfel: ”Cheltuielile privind reparaţiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe, au ca scop restabilirea stării tehnice iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuării, sau eşalonat, pe o perioadă de timp, cu aprobarea consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.”

Prevederile art. 24, alin. (1) și alin. (3), lit. d) din Legea nr. 571/2003 stabilesc următoarele ”Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

(3) Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:

d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.”

Calificarea naturii cheltuielilor efectuate reprezintă o chestiune de fapt, a cărei lămurire se poate realiza prin administrarea probei cu expertiză tehnică de specialitate, pentru a analiza cheltuielile efectuate în raport de obiectul acestora şi de normativele în domeniu, ţinând cont de starea inițială a mijlocului fix, de durata normată de folosire a fiecăreia din elementele înlocuite/reparate/îmbunătățite, de coeficienţii de uzură fizică normală, precum şi, dacă este cazul, de definiţiile lucrărilor de întreţinere şi reparaţii, comparativ cu cele ale lucrărilor de modernizare şi reabilitare conținute în normativele tehnice aplicabile.

Astfel, în Normativul GE 031-97 aprobat de MLPAT prin Ordinul 116/N/1997, lucrările de întreţinere ale unei clădiri sunt cele care presupun refacerea periodică a unor elemente de suprafaţă cu durata scurtă de existenţă şi înlocuirea unor piese cu uzură rapidă din instalaţii şi echipamente; lucrările de reparaţii sunt definite ca fiind cele de refacere sau înlocuire a unor elemente, detalii sau părţi de construcţii şi instalaţii ieşite din uz, ca urmare a exploatării normale sau acţiunii agenţilor de mediu (punctele 1.2.16 şi 1.2.17). În contrast cu acestea, lucrările de modernizare sau reabilitare sunt definite într-o manieră similară definiţiei din Codul fiscal, ca având drept scop aducerea construcţiei la parametri tehnici superiori celor iniţiali ori creşterea gradului de confort (1.2.36).

În funcție de aceste precizări, se relevă importanța determinării categoriei din care face parte fiecare dintre lucrările prin care s-a intervenit la imobilul aflat în proprietatea intimatei, distinct de modalitatea în care acestea au fost înregistrate în contabilitatea sa, pentru toate acele lucrări care au fost efectuate în perioada 2004-2006, cu luarea în considerare a normelor tehnice incidente în încadrarea corespunzătoare a acestora în lucrări de reparații sau de investiții, în raport de scopul pentru care au fost efectuate și de rezultatul produs asupra imobilului.

Prin urmare, în vederea exercitării rolului său activ, judecătorul fondului va pune în discuția părților necesitatea efectuării unei probe cu expertiza tehnică în specialitatea construcții, care să stabilească, în raport de lucrările identificate în raportul de inspecție fiscală nr. 3061/24.11.2008, care dintre acestea sunt lucrări de reparații efectuate la magazinul „A” și care sunt lucrările de investiții asupra acestui imobil.

Întrucât expertiza contabilă efectuată în cel de-al doilea ciclu procesual, în rejudecare, nu a condus la lămurirea aspectelor relevante pentru a stabili tratamentul fiscal aplicabil fiecărei categorii de cheltuieli din cele care au fost contestate în cauză, răspunsurile formulate fiind echivoce și fără o pertinență fundamentată pe normele legale aplicabile (cu titlul de exemplu, sunt avute în vedere trimiterile făcute de expertul contabil la existența sau inexistența unei autorizații de construire pentru a califica o cheltuială privind anumite lucrări de modernizare la magazinul „A” ca fiind una de reparații, nu de investiții), instanța de control consideră că se impune a fi administrată o nouă probă cu expertiza contabilă, efectuată de un consultant fiscal, care să încadreze lucrările de modernizare efectuate în perioada 2004-2006 la imobil în categoriile aferente fiecăreia dintre aceste lucrări, cu arătarea tratamentului fiscal aplicabil pe fiecare cheltuială aferentă acestor lucrări și pe fiecare contract derulat în cauză, evidențiind sumele rezultate din executarea fiecărei prestări de servicii ce a fost analizată de organul fiscal prin inspecția la care a fost supus contribuabilul „A”, necesare pentru stabilirea caracterului deductibil sau nu al cheltuielilor ce au fost achitate de intimată în cadrul categoriei ”lucrări de modernizare la magazinul „A”.”

D.4 Pentru cheltuielile cu lucrările de deviere a rețelelor edilitare, efectuate în perioada 2004-2005, în sumă de 3 147 004 lei (2 531 385 lei în anul 2004 și 615619 lei în anul 2005), considerate de organul fiscal ca fiind aferente unor investiții ce se recuperează prin amortizare, a fost calculat un impozit pe profit suplimentar, în cuantum de 731 345 lei, cu accesorii fiscale aferente acestui impozit.

Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză a fost validat de judecătorul fondului, care a reținut caracterul acestor cheltuieli ca fiind de reabilitare în vederea funcționării optime a magazinului „A”, dată fiind starea tehnică precară a rețelelor existente de alimentare cu apă, termoficare, gaze, energie electrică și telefonie, tratamentul fiscal aplicat de intimată asupra acestor cheltuieli fiind considerat unul corect.

În dezacord cu opinia primei instanțe, se reține în calea controlului judiciar că nici în referire la această categorie de cheltuieli nu au fost dezlegate aspecte relevante care să conducă la stabilirea corectă a tratamentului fiscal, fapt ce determină soluția de casare a hotărârii pronunțate în aceste condiții.

Se face trimitere în cuprinsul hotărârii atacate la existența unui raport de expertiză tehnică extrajudiciară, întocmit la data de 19.05.2008, anterior acestui litigiu, ce concluzionează că ”lucrările de reabilitare, modernizare și deviere a rețelelor edilitare de apă-canal, termoficare, electrice, telefonie și gaze naturale erau imperios necesare a fi realizate de către S.C. A”.

Termenii utilizați de experții tehnici în calificarea naturii lucrărilor edilitare realizate de „A” nu sunt sinonimi, fiecare dintre această categorie de lucrări determinând aplicarea unui tratament fiscal distinct, cu implicații în sfera obligațiilor datorate către bugetul de stat.

Pentru a verifica sub aspectul legalității reținerile organelor fiscale din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, este necesar, de asemenea, să se stabilească, de către consultantul fiscal care va fi desemnat pentru efectuarea unei noi expertize contabile, care sunt lucrările de deviere rețele utilitare, executate în perioada 2004-2005, cu încadrarea fiecăreia dintre aceste lucrări în tratamentul fiscal corespunzător, cu indicarea contractului încheiat de prestator cu intimata „A” și arătarea cheltuielilor provenite din fiecare contract astfel încheiat. La stabilirea tratamentului fiscal al acestor cheltuieli se vor avea în vedere criterii care au avut sau nu au avut ca rezultat majorarea valorii mijlocului fix, îmbunătățirea performanțelor mijloacelor fixe față de parametrii funcționali stabiliți inițial, asigurarea obținerii unor venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe inițiale, sporirea gradului de confort și ambient.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte reține că, astfel cum au fost analizate chestiunile invocate în calea de atac, se impune, ca o soluție unitară, admiterea celor două recursuri, casarea sentinței atacate și, cu excepția dezlegărilor care au fost deja statuate în cuprinsul deciziei, rejudecarea cauzei sub aspectele care nu au fost pe deplin lămurite în fața primei instanțe.

II.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Față de considerentele expuse, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 312 C. proc. Civ., prin raportare la prevederile art. 304 pct. 9 C.proc.civ., reținând că modificarea nu este posibilă, fiind necesară administrarea de probe noi, va admite recursurile declarate în cauză de către pârâtele ANAF București și DGRFP București, va casa sentința civilă nr. 705/4 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios fiscal, consecința fiind cea de trimitere a cauzei la aceiași instanță, spre rejudecare, cu respectarea dispozițiilor prevăzute de art. 315 C. proc.civ..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E :

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr.705 din 4 martie 2016 a Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 24 noiembrie 2016.