VAT liability for continuous economic activity by natural persons and application of the "hundred-and-one rule" to gross-up transaction prices

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii şi cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 1 iunie 2011 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, reclamantul A a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Sibiu: anularea Deciziei nr.185/13.12.2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Sibiu, prin care a fost respinsă contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr.11277/29.09.2010; anularea Deciziei de impunere nr.11277/29.09.2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare în sumă de 995.351 lei, reprezentând TVA şi 646.412 lei majorări de întârziere respectiv 149.303 lei penalităţi de întârziere; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr.17/2014 din 22 ianuarie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu şi, în consecinţă: a anulat în parte Decizia nr.185/13.12.2010 de soluţionare a contestaţiei şi Decizia de impunere nr.11277/29.09.2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală în sensul că înlătură obligaţia de plată a sumei de 181.902 lei cu titlul de TVA şi 135.781 lei cu titlul de accesorii (108.495 dobânzi şi 27.286 lei penalităţi) stabilită în sarcina reclamantului; a menţinut actele atacate pentru suma de 813.449 lei cu titlul de TVA şi 659.934 lei cu titlul de accesorii.

Totodată, instanţa a luat act de faptul că reclamantul nu a solicitat cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr.11276/29.09.2010 încheiat de DGFP Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală s-a reţinut că, în baza unui număr de 2 autorizaţii de construire obţinute de la Primăria Sibiu, A a construit un număr de 28 apartamente în locaţia din Sibiu, str. X nr. xx, împreună cu B, pe care le-a valorificat în perioada 2007-2008 şi 33 de apartamente, în locaţia din Sibiu, str. Y nr. xx, dintre care au fost vândute 30 de apartamente în perioada supusă inspecţiei fiscale, in baza contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu persoane fizice.

Vânzarea de către persoana fizică A a imobilelor menţionate a fost calificată ca fiind activitate economică cu caracter de continuitate, fiind operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA.

În urma acestor constatări, a fost emisă Decizia de impunere nr.11277/2010 de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantului obligaţia de plată a TVA suplimentară în sumă de 995.351 lei, pentru perioada 01.05.2007- 31.12.2009, majorări de întârziere în cuantum de 646.412 lei şi penalităţi de întârziere în cuantum de 149.303 lei.

Împotriva acesteia reclamantul a formulat contestaţie, în termenul impus de art. 207 din O.G. nr. 92/ 2003 republicată, iar prin Decizia nr.185/13.12.2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu, a fost respinsă, ca nefondată, contestaţia administrativă formulată de reclamant.

În ceea ce priveşte calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA prin raportare la operaţiunile realizate de către reclamant, curtea de apel a reţinut că A a construit, împreună cu B, în baza autorizaţiei de construcţie 400/11.05.2006 un număr de 28 apartamente. Autorizaţia de construcţie a fost emisă pe numele S.C. „C”. S.R.L. al cărei administrator era reclamantul şi viza edificarea de apartamente pe terasa unui bloc deja existent. Terasa acestui bloc a fost dobândită, în coproprietate de către reclamant şi B, prin transferul dreptului iniţial întabulat în favoarea S.C. „C”. S.R.L.. Apartamentele au fost finalizate la 28.06.2007 potrivit procesului-verbal de recepţie, după care întregul imobil a fost dezmembrat, fiind constituite poziţii topografice pentru fiecare apartament în vederea valorificării lor, potrivit Actului de dezmembrare autentic din 29.10.2007. Apartamentele au fost valorificate în perioada 2007-2008.

În baza Autorizaţiei de construcţie nr.60/23.01.2007, reclamantul a construit, în nume propriu, 33 de apartamente, supraedificate pe terasa unui bloc de locuinţe, dintre acestea fiind vândute 30 de apartamente în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Apartamentele menţionate au fost vândute în perioada 2007 –2008 în baza contractelor de vânzare-cumpărare, unor persoane fizice, anterior fiind încasate avansuri începând cu data de 07.11.2006.

La data de 23.10.2009, reclamantul a vândut un teren construibil, prin contractul autentificat sub nr.2261/23.10.2009.

Instanţa de fond a reţinut că, potrivit art.126 alin.(1) din Legea nr.571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina reclamantului, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României în condiţiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin.(1) , iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art.127 alin.(2).

Aceste condiţii trebuie să fie îndeplinite cumulativ, astfel că, neîndeplinirea unei singure condiţii din cele prevăzute în mod expres la art.126 alin.(1) din Legea nr.571/2003, determină neîncadrarea operaţiunii în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Este fără îndoială că vânzarea unui număr de 57 de apartamente rezultate în urma construirii de către reclamant, constituie o livrare de bunuri în sensul art.128 din Legea nr.571/2003, iar locul de livrare al bunurilor şi prestare a serviciilor este considerat în România.

Cu privire la îndeplinirea celorlalte două cerinţe prevăzute de art.126 din Legea nr.571/2003, respectiv ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art.127 alin.(1), acţionând ca atare, şi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art.127 alin.(2) din Codul fiscal, în raport cu prevederile art.7 pct.20 din Codul fiscal şi ale pct.3 alin.1 teza întâi din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004, curtea de apel a reţinut că, de esenţa activităţii economice, este obţinerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă, având în vedere şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C‑180/10 şi C‑181/10 Slaby şi Kuc.

În speţă, reclamantul a edificat apartamente în scopul vânzării pentru obţinerea de profit, comportându-se ca un veritabil antreprenor, independent de formalităţile ce trebuiau realizate pentru înregistrarea sa ca şi comerciant.

Prin urmare, activitatea desfăşurată de către reclamant este o activitate comercială, nu din perspectiva naturii bunurilor vândute ci urmare a activităţii de construire de locuinţe colective compartimentate în apartamente, aşa încât, valorificarea apartamentelor constituie o activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri pe o bază continuă.

În contextul celor expuse, activitatea reclamantului de a construi locuinţe şi de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce, unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfăşurat, face ca reclamantul să fie considerat persoană impozabilă în scop de TVA.

Din acest punct de vedere, curtea de apel a reţinut că dispoziţiile indicate mai sus erau în vigoare în perioada de referinţă, astfel că, din punct de vedere obiectiv, existau suficiente argumente legislative care să justifice obligaţia reclamantului de a se înregistra ca plătitor de TVA.

Faptul că reclamantul a înţeles să desfăşoare, din statutul de persoană fizică, o activitate de antrepriză specifică comercianţilor, fără a realiza operaţiunile necesare de înregistrare la Oficiul Registrul Comerţului, în calitate de comerciant, nu poate avea ca efect neîncadrarea sa în categoria persoanelor impozabile, atât timp cât, din punct de vedere fiscal, relevantă este activitatea desfăşurată în fapt şi conţinutul său economic potrivit principiului prevalenţei economicului asupra juridicului.

Susţinerea reclamantului potrivit căreia nu ar fi putut, în fapt, să fie înregistrat ca plătitor de TVA este lipsită de suport probator, acesta nedepunând la dosar nici o cerere formulată în acest sens către organul fiscal la care să-i fie comunicat un răspuns în sensul indicat de el. Corespondenţa depusă vizează modul de calcul al TVA în cazul contractelor care nu prevăd în mod expres faptul că preţul include TVA sau nu şi nicidecum aspectul legat de imposibilitatea înregistrării unei persoane fizice care desfăşoară activităţi de construcţie de locuinţe colective în vederea valorificării şi obţinerii unui profit.

De asemenea, nerelevantă este şi susţinerea potrivit căreia veniturile din această taxă nu se regăsesc în bugetele aferente perioadei 2002-2009, întrucât aspectul legat de previziunile bugetare nu sunt de natură a exclude aplicarea dispoziţiilor legale indicate care erau în vigoare în perioada de referinţă. Faptul că nu ar fi fost încasate venituri din astfel de taxe nu poate avea semnificaţia inexistenţei obligaţiei.

Inactivitatea inspectorilor fiscali în sensul neînregistrării din oficiu nu constituie motive de nulitate a actelor atacate, întrucât, potrivit art.98 din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală poate fi realizată în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, iar executarea obligaţiei prevăzută de art. 153 alin.(6) şi (7) din Codul fiscal este realizată în legătură cu rezultatul inspecţiei fiscale.

Pe de altă parte, s-a reţinut că aceste texte au fost introduse prin Legea nr.343/2006 cu aplicare din 01.01.2007, în timp ce obligaţia reclamantului subzista din 01.05.2007, iar existenţa acestora nu este de natură să exonereze reclamantul de obligaţia ce-i revenea.

În atare situaţie, nu poate fi primită nici susţinerea potrivit căreia reclamantul, în calitate de persoană fizică, nu putea face obiectul unei inspecţii fiscale inopinate întrucât, potrivit art.97 pct.1 lit.a) din Codul de procedură fiscală, acesta se poate face doar ca urmare a unei sesizări privind existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale. Neînregistrarea, respectiv nesolicitarea înregistrării, în conformitate cu prevederile Ordinului nr.2224/22.12.2006, în scop de TVA, deşi condiţiile legale erau îndeplinite, este un temei suficient pentru realizarea inspecţiei fiscale potrivit art.97 pct.1 lit.a).

În ceea ce priveşte momentul de la care se datorează TVA, curtea de apel a reţinut următoarele:

Faţă de dispoziţiile art. 152 din Codul fiscal, din momentul în care cifra de afaceri a depăşit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamantul avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidenţă ca plătitor de TVA, depunerea declaraţiei de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.

Întrucât la data de 31.03.2007, cifra de afaceri realizată, în sumă de 215.278 lei, depăşeşte plafonul de scutire a TVA de 119.000 lei prevăzut de Codul fiscal, persoana impozabilă A avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10.04.2007, prin depunerea declaraţiei la Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu pentru luarea în evidenţă ca plătitor de TVA. Este adevărat că un eventual refuz al organului fiscal de a-l înregistra în evidenţa sa ar fi constituit un argument solid în favoarea reclamantului, însă acest lucru nu a fost dovedit în cauză.

Ca urmare a depăşirii plafonului de TVA la data de 31.03.2007, persoana impozabilă A devine plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2007.

Instanţa de fond a apreciat că este neîntemeiată susţinerea reclamantului, în acord cu care a opinat şi expertul contabil, potrivit căreia, la stabilirea cifrei de afaceri nu trebuie luate în considerare avansurile.

În raport cu definiţia noţiunii de cifră de afaceri, conform art. 152 alin. 2 din Codul fiscal, şi în raport cu prevederile art. 128 alin. 1, art.1341 alin.(1) şi (6) şi art.1342 alin.(1) din Codul fiscal (în vigoare la data de 01.01.2007), la momentul transferului dreptului de proprietate asupra bunului imobil, intervine faptul generator şi, implicit, exigibilitatea taxei, astfel că suma din contract este cea care trebuie luată în considerare la calculul cifrei de afaceri. Această ipoteză vizează însă situaţia tipică, când preţul este achitat la momentul încheierii contractului.

Art. 1342 alin.(2) lit.b) din Codul fiscal reglementează situaţia de excepţie când preţul este plătit fracţionat, respectiv avans şi diferenţă, context în care exigibilitatea taxei intervine la momentul plăţii avansului. Or, aceasta este situaţia existentă în speţă, când exigibilitatea taxei anticipează faptul generator. Faptul generator îl reprezintă tot livrarea bunului imobil, doar momentul la care se datorează TVA pentru o parte din preţ este diferită.

Argumentul reclamantului privind neluarea în considerare a avansului la calculul plafonului întrucât ar fi fost posibil să nu se perfecteze apoi contractul de vânzare cumpărare, nu poate fi primit, întrucât el are doar caracter speculativ. În speţă, nu a fost indicată o astfel de operaţiune în mod explicit pentru a se justifica analiza sa de către instanţă.

Ca atare luarea în calculul cifrei de afaceri a avansurilor achitate pentru livrări de bunuri ce au avut loc ulterior nu este contrară dispoziţiilor art. 152 alin.2 din Codul fiscal şi, ca atare, data de la care persoana impozabilă A devine plătitor de TVA a fost în mod corect stabilită ca fiind 01.05.2007, astfel că toate operaţiunile efectuate după această dată sunt supuse taxării.

Un alt aspect lămurit de instanţa de fond vizează incidenţa prevederilor art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal, întrucât, deşi operaţiunile respective sunt impozabile, reclamantul susţine că ele nu sunt taxabile şi, ca atare, fiind scutite de TVA, el nu avea obligaţia de a colecta taxa.

Este adevărat faptul că art.141 alin.2 lit.f) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada de referinţă, prevede că este scutită de TVA operaţiunea ce constă în livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren, însă în acelaşi timp acesta prevede că, prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Noţiunea de construcţie nouă este definită la pct. 4 al aceluiaşi text ca fiind orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;

Prin raportul de expertiză întocmit în cauză de expertul tehnic X s-a concluzionat în sensul că respectivul cost al transformărilor, exclusiv taxa, nu se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării. Expertul tehnic a avut în vedere construcţia ca ansamblu, formată din blocul de locuinţe colective existent şi supra-edificatele realizate pe terasa acestuia.

Or, textul de lege are în vedere noţiunea de imobil construcţie, ca funcţiune independentă. În speţă, se discută despre două nivele de locuinţe colective care au o existenţă independentă de nivelele de bază, astfel că, în sensul art.141 alin.(2) lit.f) pct.4 din Legea nr. 571/2003, noţiunea de construcţie nouă corespunde fiecărui apartament din cele aflate pe nivelele suplimentar edificate. Raportarea la întregul ansamblu de locuinţe este în afara definiţiei legale şi, ca atare, concluzia expertului tehnic nu poate fi primită.

În concluzie, instanţa de fond a reţinut că nu sunt incidente prevederile art.141 alin.(2) lit.f) din Codul fiscal, astfel că nu există nici un temei pentru a considera tranzacţiile analizate ca fiind operaţiuni scutite de TVA.

În ceea ce priveşte modul de calcul al taxei, prima instanţă a constatat că reclamantul a considerat că operaţiunile de construire şi vânzare de locuinţe nu intră în sfera de aplicare a TVA, astfel că este evident că nu a înţeles să colecteze TVA.

Cu privire la cota de TVA care trebuia aplicată, reclamantul a susţinut că inspectorii fiscali ar fi trebuit să efectueze cercetări întrucât, în unele situaţii, aceasta ar fi putut fi de 5%, iar în altele s-ar fi putut aplica taxarea inversă.

Curtea de apel a constatat că reclamantul nu a fost în măsură să precizeze care tranzacţii s-ar afla în situaţiile menţionate şi nici să depună documentele prevăzute de art.140 alin.(21) lit.c) pct.1 şi 2 din Codul fiscal coroborate cu cele ale pct.23 alin.10 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004, pentru a justifica îndreptăţirea de a beneficia de cota de 5%, context în care susţinerile sale au fost înlăturate ca neîntemeiate.

Cu privire la susţinerea reclamantului potrivit căreia plata TVA nu poate coexista cu obligaţia de plată a impozitului de 3% în cazul vânzării de imobile din patrimoniul personal, curtea de apel a constatat că regimul juridic şi finalitatea celor două impozite sunt diferite, primul fiind un impozit direct în sarcina vânzătorului, iar cea de-a doua având natura unui impozit indirect plătită de cumpărător (ca beneficiar final) şi colectată doar de către vânzător.

Pe de altă parte, aşa cum rezultă din analiza dispoziţiilor art.137 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal, în baza de impozitare a TVA se includ şi impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată. Întrucât pentru impozitul prevăzut de art.771 din Codul fiscal nu există norme derogatorii, în aplicarea textului de lege în mod corect a fost considerată ca făcând parte din baza de impozitare a TVA şi suma achitată cu titlul de impozit pe transferul imobiliar.impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată;

Cu privire la suma la care trebuie raportată cota de TVA, Curtea de apel a avut în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene reprezentată de Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, C-154/80, pct.13, şi Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties şi Provadinvest, C‑621/10 şi C‑129/11, pct.43, Hotărârea în cauza Elida Gibbs Ltd. împotriva Commissioners of Customs and Excise, C-317/94, pct.19, Hotărârea Elida Gibbs, pct.24, Hotărârea Balkan and Sea Properties şi Provadinvest, pct.44, Hotărârea din 07.11.2013, C-249/12 şi C-250/12, Corina-Hrisi Tulică împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (C-249/12) şi Călin Ion Plavoşin împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş (C-250/12), şi a concluzionat în sensul că, pentru respectarea principiului neutralităţii TVA, calculul taxei asupra tranzacţiilor impozabile trebuie realizat potrivit principiului sutei mărite, pornind de la premisa că preţul achitat de cumpărător este preţul final şi ca atare include taxa.

Instanţa de fond a înlăturat susţinerile reclamantului referitoare la stabilirea majorărilor de întârziere, reţinând că, potrivit dispoziţiilor art. 134 alin.(3) din Legea nr.571/2003, din momentul în care plata taxei a devenit exigibilă, conform art.157 alin.(1) se datorează şi majorări de întârziere pentru neplata acesteia, fără ca pentru aceasta să fie necesar vreo punere în întârziere. Împrejurările invocate de reclamant, ulterioare momentului exigibilităţii taxei, nu sunt de natură a modifica această concluzie.

În consecinţă, validând concluziile suplimentului la raportul de expertiză efectuat în cauză, Curtea de apel a stabilit că reclamantul datorează TVA în sumă de 813.449 lei şi accesorii de 659.934 lei (537.917 dobânzi şi 122.017 penalităţi), în loc de 995.351 lei TVA, respectiv 795.715 lei accesorii (646.412 lei majorări şi 149.303. penalităţi), cât a stabilit organul fiscal prin decizia de impunere.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 17 din 22 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Alba Iulia – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs, în termen legal, reclamantul A şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

Recursul declarat de reclamantul A s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 3041 Cod procedură civilă, în temeiul cărora s-a solicitat, în principal, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond. În subsidiar, recurentul a solicitat modificarea în parte a sentinţei atacate, în sensul admiterii acţiunii şi anulării în integralitate a actelor administrativ fiscale contestate.

Recurentul-reclamant a învederat următoarele aspecte care, în opinia acestuia, conduc la casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe:

Prin acţiunea introductivă a solicitat şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 11276/29.09.2010, solicitare asupra căreia instanţa de fond nu s-a pronunţat. Mai mult, în cuprinsul hotărârii nu se face nicio menţiune cu privire la raportul a cărui anulare s-a solicitat, ori în contextul în care decizia de impunere a fost anulată în parte, apare o contradicţie între concluziile celor două acte.

În cauză au fost administrate probe cu referire la cele două expertize, una tehnică, pe care instanţa a înlăturat-o, şi una contabilă la care s-a efectuat şi un supliment. Instanţa de fond s-a limitat la a valida suplimentul la raportul de expertiză contabilă, însă nu a făcut nici o referire la expertiza contabilă pe care a încuviinţat-o şi care a fost administrată la dispoziţia instanţei. Ori, în contextul în care este o probă esenţială a cauzei (a cărei administrare a fost prorogată după depunerea expertizei tehnice), instanţa de fond avea obligaţia de a se pronunţa şi asupra acesteia, fie luând-o în considerare, fie înlăturând-o, motivat.

Hotărârea atacată este nelegală, încălcând dispoziţiile art. 261 alin. (1), pct.3, care prevede că hotărârea va cuprinde „obiectul cererii şi susţinerile în prescurtare ale părţilor cu arătarea dovezilor”. În acest context, instanţa de fond nu a arătat dovezile administrate în cauză iar ulterior, nici nu a făcut menţiune cu privire la expertiza contabilă efectuată în cauză.

În expozitiv se reţine un aspect care nu a fost invocat prin acţiunea introductivă în forma reţinută, fiind menţionat denaturat. Astfel, nu s-a afirmat că impozitul de 3%, reţinut pe transferul proprietăţii, nu poate coexista cu obligaţia de plată a TVA, ci s-a susţinut că taxa pe valoare adăugată nu a fost corect aplicată şi calculată, întrucât a fost aplicată şi asupra impozitului de 3%, achitat încă de la perfectarea actelor, aspect care nu este tratat de către instanţa de fond.

În susţinerii solicitării de modificare a hotărârii atacate, recurentul-reclamant a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate şi netemeinicie:

În expozitivul sentinţei se reţin, parţial, solicitările acestuia, cu referire la lipsa oricărei menţiuni cu privire la raportul de inspecţie fiscală care stă la baza actului administrativ fiscal şi nu se face nicio referire la punctul de vedere al pârâtei.

Instanţa de fond tratează doar o parte din apărările formulate de reclamant, printr-o interpretare care a condus la greşita aplicare a legii, ajungându-se astfel la obligarea acestuia la plata unei sume virtuale, care nu are nici o legătură cu realitatea şi cu balanţa dintre sumele cheltuite şi încasate.

În ceea ce priveşte noţiunea de persoană impozabilă, aceasta trebuie privită global, în funcţie de momentul la care s-au efectuat vânzările şi de legislaţia aplicabilă la acel moment. Cu toate că instanţa face referire la anumite texte de lege, cu referire la acest aspect, omite a indica, în mod complet ansamblul normelor în vigoare, cu referire la legea bugetului de stat aferentă anilor 2002 - 2009 şi la O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare de la data de 01.01.2010.

Până la momentul intrării in vigoare a O.U.G. nr. 109/2009, nu exista cadru legal (procedura) de înregistrare a unei persoane fizice în scop de TVA. Tocmai datorită acestui fapt, probabil, se justifică şi pasivitatea inspectorilor fiscali pe o perioadă de mai mulţi ani, deşi organul fiscal avea cunoştinţă de tranzacţii din moment ce a încasat impozitul de 3% provenit din transferul proprietăţii, încă de la data perfectării actelor. Din acest punct de vedere, în raport de: normele legale aplicabile, este cert că o cerere sau lipsa acesteia, nu sunt determinante pentru soluţia ce va fi adoptată în cauză.

În contextul neconcordanţelor de interpretare dintre Ministerul Finanţelor Publice şi ANAF, coroborat cu faptul că anterior intrării în vigoare a OUG nr.109/2009, ANAF nu înregistrase nici o persoană fizică în scop de TVA, rezultă cu certitudine faptul că exista cel puţin un dubiu, caz în care, trebuie aplicat principiul „in dubio contra fiscum”.

În condiţiile arătate, interpretarea instanţei de fond potrivit căreia reclamantul nu a formulat o cerere la acel moment, la care să i se comunice un răspuns, prin care să facă dovada că nu exista procedură (norme metodologice), apare ca eronată. La acest argument se adaugă şi legea bugetului de stat, numai din anul 2010 fiind înregistrat ca venit TVA-ul colectat de la persoane fizice.

Mai mult, potrivit CEDO, trebuie aplicat principiul previziunii normei legale, astfel încât contribuabilul să îşi poată regla, în mod rezonabil, conduita în cunoştinţă de cauză. În contextul celor prezentate, cum nici autorităţile nu au putut previziona norma ce va apărea şi au considerat că normele în vigoare până la acea dată nu sunt suficiente, din acest punct de vedere, este cert că principiul previziunii normei legale a fost încălcat.

În ceea ce priveşte momentul de la care se datorează TVA, art. 152 din Codul fiscal face referire la tranzacţii, livrarea de bunuri reprezentând transferul dreptului de proprietate, dată la care se şi livrează marfa. Încheierea unei simple promisiuni, fără ca marfa să fie livrată, nu intră, în sfera aplicării TVA. Caracterul speculativ la care face referire instanţa de fond, nu poate fi primit, din moment ce codul civil reglementează avansul, arvuna, antecontractul de vânzare cumpărare şi promisiunea bilaterală de vânzare.

Referitor la incidenţa în cauză a prevederilor art. 141 alin. (2), lit. f) din Codul fiscal, forma în vigoare la acea dată, textul este suficient de clar pentru a se interpreta că raportarea se face la imobilul la care s-a efectuat adaosul sau transformarea ori în situaţia pragului valoric, raportarea se face la valoarea de piaţă a construcţiei la care s-au efectuat transformările, exclusiv terenul.

Interpretarea instanţei de fond în sensul că legea a fost clară apare ca lipsită de fundament, din moment ce în cauză a fost dispusă o expertiză tehnică, ale cărei concluzii erau favorabile reclamantului. Prima instanţă de fond a considerat proba utilă şi pertinentă cauzei, în condiţiile în care a admis-o şi chiar mai mult, a prorogat proba cu expertiza contabilă până după depunerea raportului de expertiză tehnică. Deşi instanţa de fond a considerat această probă completă şi lămuritoare, ulterior, a înlocuit, în mod nelegal, opinia expertului tehnic cu propria sa opinie.

Dreptul la apărare a fost încălcat şi din prisma TVA aplicabil, întrucât reclamantul nu a fost în măsură să indice în care tranzacţii ar fi fost aplicabilă cota de 5% şi să depună documente în acest sens, fiind imposibil ca după 5-6 ani să procure acte de la cumpărători şi să verifice care din aceştia s-ar fi încadrat în condiţiile legale.

De asemenea, este nelegală aplicarea taxei pe valoare adăugată şi asupra impozitului de 3% reţinut pe transferul proprietăţii, achitat încă de la perfectarea actelor.

O altă încălcare a dreptului la apărare este constituită de lipsa oricărei menţiuni cu privire la expertiza contabilă efectuată în cauză. Mai mult, se validează, parţial, suplimentul la raportul de expertiză contabilă, avându-se în vedere numai hotărârea pronunţată recent de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

Cu referire la probele administrate în cauză, este obligatoriu a se face referire la acestea, fie în sensul luării în considerare, fie al înlăturării, motivat, şi înlocuirii cu alte probe de „aceeaşi greutate”, nefiind suficientă aprecierea de către instanţă a unor date tehnice doar bazându-se pe propriile simţuri.

Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, în temeiul cărora s-a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulate de reclamant, în esenţă, pentru următoarele motive:

Dispoziţiile legale referitoare la calculul TVA colectat sunt prevăzute de art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 23, alin. 1) din H.G. nr. 44/2004, şi anume, aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare, respectiv asupra veniturilor realizate din vânzarea de imobile.

Întrucât, în contractele de vânzare - cumpărare prin care s-a transferat dreptul de proprietate al bunurilor imobile, pentru care intimatul persoană impozabilă avea obligaţia emiterii de facturi, se precizează termenul de preţ de vânzare care nu include şi TVA, în condiţiile în care, aceste contracte nu sunt însoţite de un act adiţional în care să se menţioneze că preţul include şi TVA şi având în vedere că baza de impozitare a TVA este constituită din ceea ce reprezintă contrapartida obţinută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului, organele de inspecţie fiscală au determinat TVA calculată prin aplicarea cotei de 19% asupra bazei impozabile realizată în perioada în care persoana impozabilă avea obligaţia să aplice regimul normal de TVA.

Prin Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/12.04.2011, publicată în Monitorul Oficial nr. 278/20.04.2011, se prevede expres, în sensul actului de impunere, că pentru operaţiunile impozabile, care nu sunt scutite de TVA sau care nu sunt supuse cotei reduse de TVA, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (l) din Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu 01.01.2007.

Intimatului-reclamant i s-a atribuit corect calitatea de persoană impozabilă care avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, în baza prevederilor legale aplicabile perioadei în care au fost efectuate vânzările de imobile, respectiv art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, şi prin urmare, transferul dreptului de proprietate al unor bunuri imobile dobândite cu titlu de construire în cazul construcţiilor şi cu titlu de cumpărare în cazul terenurilor, efectuat de reclamant în perioada 01.10.2005 - 31.12.2009, intră în categoria activităţii economice desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate pentru care a dobândit calitatea de persoană impozabilă, în condiţiile în care, aceste imobile nu au fost folosite în scop personal de către persoana fizică, fiind destinate vânzării.

Întrucât intimatul-reclamant nu a dovedit cu documente o altă stare de fapt, se impune a se reţine constatarea fiscală în sensul că, la data de 31.03.2007, cifra de afaceri realizată era de 215.278 lei şi că reclamantul era obligat să se înregistreze în scopuri de TVA până la data de 10.04.2007, motiv pentru care, se impune respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

4. Apărările formulate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu

Prin întâmpinarea depusă în cauză, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant ca nefondat, reiterând apărările formulate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că recursurile declarate de ambele părţi sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu privire la recursul declarat de reclamantul A

Criticile formulate de recurentul-reclamant subsumate motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 7 din Codul de procedură civilă, sunt nefondate.

Obiectul acţiunii deduse judecăţii îl constituie verificarea legalităţii actelor administrativ fiscale indicate la pct. I 1 al prezentei decizii, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantului obligaţii suplimentare de plată constând în TVA în sumă de 995.351 lei pentru perioada 01.05.2007 – 31.12.2009, majorări de întârziere în cuantum de 646.412 lei şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 149.303 lei.

Hotărârea pronunţată de instanţa de fond satisface cerinţele prevăzute de art.261 alin. (1) pct. 3 şi 5 din Codul de procedură civilă, în considerentele acesteia regăsindu-se obiectul cererii şi susţinerile în prescurtare ale părţilor cu arătarea dovezilor, precum şi motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind prezentate argumentele pentru care judecătorul fondului a înlăturat sau a omologat concluziile rapoartelor de expertiză judiciară, întocmite în cauză.

Astfel, în motivarea sentinţei recurate prima instanţă a dispus, motivat, înlăturarea sau validarea opiniilor exprimate de experţii tehnici judiciari în cuprinsul lucrărilor efectuate, argumentele avute în vedere de instanţă raportându-se, în mod necesar, atât la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, cât şi la celelalte mijloace de probă administrate în cauză.

De asemenea, instanţa de fond a analizat efectiv toate susţinerile şi apărările formulate de părţi cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin actele contestate şi a procedat la examinarea problemelor de drept în discuţie în raport cu aspectele invocate de către ambele părţi, constatare valabilă şi în privinţa susţinerilor reclamantului vizând modul de aplicare şi de calcul al TVA asupra impozitului de 3% în cazul vânzării de imobile.

Critica recurentului-reclamant potrivit căruia prima instanţă nu s-a pronunţat asupra solicitării de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. 11276/29.09.2010, este întemeiată, însă nu poate conduce la casarea sentinţei atacate.

Raportul de inspecţie fiscală nu constituie un act administrativ în sensul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, întrucât cuprinde numai constatări care stau la baza emiterii deciziei de impunere nr. 11277/29.09.2010, ca titlu de creanţă, contestat în prezenta cauză.

Ca atare, dat fiind specificul acţiunii în contencios administrativ deduse judecăţii, în analiza legalităţii deciziei de impunere sunt examinate şi constatările cuprinse în raportul de inspecţie fiscală, astfel că, în măsura în care, în speţă, s-a dispus anularea în parte a actului administrativ fiscal contestat, aceeaşi soluţie intervine şi în privinţa raportului de inspecţie fiscală care fundamentează acest act administrativ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă este nefondat, sentinţa atacată fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Înalta Curte împărtăşeşte în întregime dezlegările primei instanţe, respectiv, în ceea ce priveşte calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA prin raportare la operaţiunile realizate de reclamant, momentul de la care acesta datorează TVA şi modul de calcul al taxei.

În primul rând, se constată că judecătorul fondului a reţinut corect că livrările de bunuri efectuate de reclamant sunt impozabile, deoarece se încadrează în prevederile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamantului), fiind vorba de vânzarea unui număr de 57 de apartamente rezultate în urma construirii de către reclamant, activitate economică cu caracter de continuitate, cu sume care se situează peste plafonul de scutire de TVA.

Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, pe întreagă perioadă supusă inspecţiei fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Din interpretarea dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi alin. (2) teza finală din Codul fiscal, rezultă că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie, prin ea însăşi, o activitate economică.

Pct. 3 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 arată că, „nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin.(2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.”

În interpretarea per a contrario a acestei prevederi legale se reţine că, exceptând situaţia realizării de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, a fost introdus la art. 127, alin. (21), cu următorul conţinut: „situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”

La pct.3 alin. (5) al art.127 Cod fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codului fiscal prin OUG nr. 109/2009), se prevede următoarele: „în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.”

În legătură cu statutul fiscal al persoanei fizice ca fiind sau nu persoană impozabilă, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci persoana respectivă trebuie considerată ca exercitând o activitate economică şi în consecinţă, persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10).

Cum România nu a activat opţiunea prevăzută de art. 4 alin. (3) din Directiva a 6-a privind TVA (în prezent art.12 alin. (1) din Directiva 112/ 2006/CEE), revine organului fiscal şi, implicit, instanţelor naţionale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfăşurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care, prin Hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, a statuat, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile codului fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codului fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin HG nr.44/ 2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reţinerii caracterului „regretabil” al practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 din Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi „a priori”, de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA-ului pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante.

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii imobiliare derulate de reclamant creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operaţiunile imobiliare ale recurentului-reclamant, este de observat că, înscrisurile depuse la dosar de către reclamant nu dovedesc demersul acestuia de a se informa despre includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obţinerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA.

În acest sens, corespondenţa depusă la dosar nu vizează aspectul legat de imposibilitatea înregistrării ca plătitor de TVA al unei persoane fizice care desfăşoară activităţi de construcţie de locuinţe colective, în vederea valorificării şi obţinerii unui profit.

În mod corect instanţa de fond a apreciat drept nerelevante susţinerile reclamantului potrivit cărora veniturile din colectarea TVA nu se regăsesc în bugetele aferente perioadei 2002 – 2009, reţinând că aceste aspecte nu sunt de natură a înlătura aplicarea dispoziţiilor legale în vigoare în perioada analizată.

De asemenea, inactivitatea inspectorilor fiscali manifestată prin neînregistrarea din oficiu a reclamantului ca plătitor de TVA, nu conduce la nulitatea actelor administrativ fiscale contestate, în raport de prevederile art. 98 din Codul de procedură fiscală.

În contextul arătat, raportat la elementele raportului juridic de drept fiscal dedus judecăţii, în considerarea normelor legale enunţate şi a celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, instanţa de control judiciar reţine că tranzacţiile efectuate de recurentul-reclamant în perioada supusă inspecţiei fiscale, se circumscriu noţiunii de „activitate economică”, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în condiţiile în care, nu sunt operaţiuni izolate, ocazionale, ci reprezintă o activitate susţinută, de amploare şi materializată în încheierea unui număr mare de tranzacţii imobiliare.

În ceea ce priveşte momentul de la care se datorează TVA, în mod legal recurentul-reclamant a fost obligat să plătească TVA începând cu data de 01.05.2007, ulterior perioadei în care acesta a depăşit plafonul de scutire de TVA.

Contrar susţinerilor recurentului, instanţa de control judiciar apreciază că luarea în calculul cifrei de afaceri a avansurilor achitate pentru livrările de bunuri, nu încalcă dispoziţiile art. 152 alin. (2) Cod fiscal.

Astfel, în cauză este incidentă situaţia de excepţie prevăzută de art. 134 ind.2 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, când preţul este plătit fracţionat, respectiv, avans şi diferenţă, iar eligibilitatea taxei intervine la momentul plăţii avansului.

Caracterul speculativ reţinut de prima instanţă în privinţa argumentului prezentat de reclamant pentru neluarea în considerare a avansului la calculul plafonului, s-a întemeiat pe faptul că, în speţă, nu s-a indicat în mod explicit o astfel de operaţiune care să se impună a fi analizată.

Susţinerea recurentului-reclamant potrivit căreia tranzacţiile analizate sunt scutite de la plata TVA-ului, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este nefondată.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal reglementează o situaţie de scutire de la plata TVA-ului numai pentru livrarea unei construcţii, a unei părţi a construcţiei şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Însă, teza a doua se referă la excepţia de la scutire în cazul livrării unei construcţii noi, a unei părţi a acestei construcţii sau a unui teren construibil, în Codul fiscal fiind definite construcţia nouă, partea de construcţie, terenul construibil şi construcţia.

Pornind de la definiţia dată noţiunii de construcţie nouă de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 din Codul fiscal, care are în vedere noţiunea de imobil construcţie privit ca şi funcţiune independentă, şi cum în cauză sunt în discuţie două nivele de locuinţe colective care au o existenţă independentă faţă de nivelele de bază, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de recurs constată că noţiunea de construcţie nouă corespunde fiecărui apartament din cele situate pe nivelele suplimentar edificate.

În condiţiile arătate, prima instanţă a dat eficienţă prevederilor legale care definesc noţiunea de construcţie nouă şi a înlăturat, în mod argumentat, concluziile raportului de expertiză tehnică întocmit de expertul X, lucrare care a avut în vedere construcţia ca ansamblu, formată din blocul de locuinţe colective existent şi locuinţele edificate pe terasa acestuia.

În mod evident, opinia expertului tehnic nu este obligatorie pentru instanţă, iar în speţă, judecătorul fondului a supus-o propriei evaluări, în raport cu normele legale aplicabile în materie şi cu celelalte probe administrate în cauză, context în care, nu se poate reţine că prin înlăturarea, temeinic motivată, a concluziilor raportului de expertiză tehnică, reclamantului i-a fost încălcat dreptul la apărare.

Criticile formulate de recurentul-reclamant vizând modul de calcul al TVA, sunt, de asemenea, nefondate.

Recurentul-reclamant susţine că pentru anumite tranzacţii ar fi aplicabilă cota de 5% TVA, dar nu a indicat în mod explicit tranzacţiile care s-ar afla în situaţia respectivă şi nici nu a depus documentele prevăzute de art. 140 alin. (2) ind. 1 lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, pentru a justifica că este îndreptăţit la aplicarea cotei de 5%.

În aceste condiţii, în mod corect prima instanţă a apreciat drept neîntemeiate susţinerile reclamantului, neputându-se reţine că atributul instanţei de judecată îl constituie cenzurarea actelor administrativ fiscale contestate, în lipsa oricăror probe care să ateste nelegalitatea şi netemeinicia acestora.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de instanţa de fond şi în ceea ce priveşte aspectele invocate de reclamant vizând modul de aplicare şi de calcul al TVA asupra impozitului de 3% în cazul vânzării de imobile din patrimoniul personal.

La formularea concluziei în sensul că suma achitată cu titlul de impozit pe transferul imobiliar face parte din baza de impozitare a TVA, se are în vedere diferenţa de regim juridic şi finalitatea celor două impozite, precum şi faptul că pentru impozitul prevăzut de art. 77 ind. 1 din Codul fiscal nu există norme derogatorii de la aplicarea prevederilor art. 137 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Susţinerile recurentului referitoare la încălcarea dreptului său la apărare, prin prisma lipsei oricărei menţiuni a instanţei cu privire la expertiza contabilă administrată în cauză, nu pot fi primite.

În legătură cu aspectul criticat, se impune a se constata că expertiza contabilă administrată are rolul de a oferi instanţei de fond o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supusă analizei, însă aprecierea probelor se face în baza raţionamentului judecătorului, prin coroborarea cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi analizarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

În cauză, prin încheierea pronunţată în şedinţa publică din 13 noiembrie 2013, prima instanţă a dispus completarea raportului de expertiză contabilă judiciară sub două aspecte, respectiv: stabilirea datei de la care reclamantul a devenit plătitor de TVA, faţă de dispoziţiile art. 152 Cod fiscal, în condiţiile în care expertul tehnic a indicat data de 31.01.2008, fără însă a menţiona cum anume a fost stabilită această dată; calcularea TVA-ului şi a accesoriilor, atât în situaţia TVA-ului inclus în preţ, cât şi în varianta TVA-ului adăugat, pentru ipoteza indicată de organul fiscal, respectiv în cazul în care reclamantul ar fi plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2007.

Prima instanţă a invocat jurisprudenţa comunitară pronunţată cu privire la modalitatea de determinare a TVA şi în raport de modul în care, în speţă, autoritatea fiscală a calculat TVA de plată, a validat suplimentul la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, ale cărui obiective răspund celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene asupra problemei de drept în discuţie.

Prin urmare, instanţa de fond şi-a însuşit, motivat, concluziile formulate de expertul judiciar prin suplimentul la raportul de expertiză contabilă (varianta în care TVA este cuprins în preţul de vânzare înscris în contractele încheiate de reclamant cu cumpărătorii apartamentelor), context în care, nu s-a mai impus a fi făcute menţiuni cu privire la prima expertiză contabilă administrată în cauză.

Această conduită a primei instanţe nu este de natură a afecta dreptul la apărare al părţilor în litigiu, în condiţiile în care, aşa cum s-a arătat, prin expunerea raţionamentului logico-juridic care a fundamentat dezlegarea dată chestiunii de drept analizate, judecătorul fondului a prezentat, în fapt, motivele pentru care a omologat suplimentul la raportul de expertiză contabilă, înlăturând, în mod implicit, concluziile primei expertize contabile.

Pentru motivele arătate, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamantul A, ca nefondat.

Cu privire la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu

Criticile formulate de recurenta-pârâtă cu privire la modul de calcul al TVA potrivit regulii sutei mărite, sunt nefondate.

Vânzările imobilelor au avut loc pe preţul determinat, stipulat în fiecare contract de vânzare-cumpărare. Vânzătorul nu mai are posibilitatea, în temeiul dreptului naţional, să adauge la preţul stipulat un supliment, corespunzător taxei aplicabile operaţiunii, pe care să îl recupereze de la dobânditorul bunului. Prin urmare, prima instanţă a aplicat corect principiul neutralităţii fiscale.

Conform Hotărârii din 7 noiembrie 2013, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12: „Directiva 2006/ 112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Întrucât dreptul naţional pe care organul fiscal l-a aplicat în stabilirea bazei impozabile trebuie interpretat conform Directivei menţionate, rezultă că suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în preţul final obţinut de reclamant.

Faţă de caracterul general obligatoriu şi cu efect retroactiv al interpretării date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, este evident că, în prezenta cauză, devine lipsită de relevanţă juridică Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale.

Prin urmare, aplicând regula de calcul a sutei mărite, conform căreia preţul tranzacţionat în cadrul fiecărei vânzări include TVA, în mod întemeiat prima instanţă a validat concluziile suplimentului la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, stabilind că recurentul-reclamant datorează TVA în sumă de 813.449 lei şi accesorii în cuantum de 659.934 lei (537.917 lei dobânzi şi 122.017 lei penalităţi).

În consecinţă, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, urmând să dispună respingerea acestuia.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare sau de reformare a sentinţei atacate, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr.554/2004 şi art. 312 alin. (1) Cod procedură civilă, Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de reclamantul A şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII,

DECIDE:

Respinge recursurile declarate de reclamantul A şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu împotriva Sentinţei civile nr.17/2014 din 22 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Alba Iulia – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 octombrie 2016.