Tax reassessment upheld after VAT taxable-event ruling; penalties partially annulled, authority ordered to pay costs

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava – Secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 24.05.2012, înregistrată sub nr. 6695/86/2012, reclamanta S.C. „A” S.A. Suceava - prin administrator judiciar „B” SPRL Suceava a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

1) desfiinţarea deciziei nr. 115/25.11.2011 emisă de pârâtă prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere nr. F – S.V. 1433/31.08.2011 înregistrată la activitatea de inspecţie fiscală sub nr. 77070/05.09.2011 privind suma de 1.973.938 lei reprezentând: 73.816 impozit pe profit, 431.008 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.469.114 lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, ca neîntemeiată;

2) admiterea contestaţiei şi anularea deciziei de impunere nr. F – S.V.1433/31.08.2011 emisă de pârâtă şi înregistrată la activitatea de inspecţie fiscală sub nr. 77070/05.09.2011 privind suma de 1.973.938 lei;

3) suspendarea executării deciziei de impunere sus menţionată până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a prezentei acţiuni;

4) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii, contestatoarea a arătat că în mod nelegal au reţinut organele de control că societatea avea obligaţia înregistrării veniturilor din vânzarea serviciilor prestate la data întocmirii situaţiilor de lucrări în loc de data acceptării acestora de către beneficiar.

Prin sentinţa nr. 5016 din 13 septembrie 2012, Tribunalul Suceava – Secţia contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Suceava - Secţia de contencios administrativ şi fiscal în soluţionarea cererii şi a declinat competenţa de soluţionare în favoarea Curţii de Apel Suceava, având în vedere cuantumul obligaţiilor fiscale individualizate prin actul administrativ contestat raportat la dispoziţiile art. 10 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ

Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Suceava la data de 1.10.2012 sub acelaşi număr de dosar 6695/86/2012.

Cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. F – SV 1433/31.08.2011 a fost soluţionată prin sentinţa nr. 100 din 26 februarie 2013, în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

Prin sentinţa nr. 24 din 4 februarie 2014, Curtea de Apel Suceava – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal – a admis, în parte, acţiunea precizată, având ca obiect „contestaţie act fiscal”, formulată de reclamanta S.C. „A” SA Suceava, prin administrator judiciar „B” SPRL Suceava, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ce sediul procesual la sediul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Suceava; a anulat Decizia nr. 115 din 25.11.2011 emisă de D.G.F.P. Suceava şi Decizia de impunere nr. F-SV-1433/31.08.2011 în ce priveşte majorările de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată calculate pentru perioada 25.01.2007 - 26.04.2010; a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 9000 lei cheltuieli de judecată

Prin decizia nr. 1479 din 31 martie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal – a admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, împotriva sentinţei nr. 24 din 4 februarie 2014 a Curţii de Apel Suceava – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal -, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curţii de Apel Suceava la data de 12.06.2015 sub acelaşi număr de dosar 6695/86/2012.

Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 29 din 22 februarie 2016, în rejudecare, Curtea de Apel Suceava – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal a admis în parte acţiunea în contencios administrativ (după casarea cu trimitere spre rejudecare) formulată de reclamanta S.C. „A” SA SUCEAVA prin administrator judiciar „B” SPRL Suceava, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, a anulat Decizia nr. 115/25.11.2011 şi Decizia de impunere nr. F-SV-1433/31.08.2011 în ceea ce priveşte suma de 580.844 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 6000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă, în rejudecare, a reţinut că sunt incidente în cauză dispoziţiile art. 315 Cod de procedură civilă, privind obligativitatea statuărilor în drept efectuate de instanţa de recurs, cu ocazia rejudecării cauzei după casare. Astfel, prin Decizia nr. 1479/31.03.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că există două momente temporale diferite la care a survenit faptul generator al TVA în speţă: pe de o parte, pentru situaţiile de lucrări care au făcut obiectul analizei sentinţei nr. 7378/30.11.2011 pronunţată de Tribunalul Suceava, data la care aceste situaţii au fost acceptate, şi, pe de altă parte, pentru celelalte situaţii de lucrări pentru care nu a existat confirmare din partea beneficiarului, faptul generator al taxei are a fi considerat ca survenit la data de 01.03.2010, cum, de altfel, a reţinut şi Curtea în hotărârea de primă instanţă desfiinţată. De asemenea, astfel cum s-a arăta în cuprinsul sentinţei nr. 24/04.02.2014 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, aspect necontestat de reclamantă, criticile formulate în cauză privesc suma de 1.469.114 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente plăţii TVA.

Pentru a cuantifica în mod concret impactul acestor statuări asupra deciziilor în discuţie s-a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiză contabilă (filele 38-56 dosar). Expertul desemnat în cauză a precizat că, prin aplicarea amintitului algoritm, majorările de întârziere aferente plăţii TVA ce pot fi imputate reclamantei sunt în cuantum de 888.270 lei. În consecinţă, suma de 580.844 lei (reprezentând diferenţa dintre sumele anterior menţionate), apare ca fiind stabilită în mod eronat în sarcina petentei. Prin urmare, instanţa de fond a admis în parte acţiunea şi a anulat deciziile contestate cu privire la suma de 580.844 lei.

În ceea ce priveşte solicitarea de obligare a intimatei la plata cheltuielilor de judecată, s-a reţinut de instanţa de fond că petenta a făcut dovada efectuării unor astfel de cheltuieli, pe parcursul tuturor ciclurilor procesuale, în cuantum total de 17.896,60 lei, reprezentând taxe de timbru, onorariu expert şi onorariu avocat. Prin urmare, având în vedere soluţia de admitere în parte a cererii, şi luând în considerare dispoziţiile art. 274 şi 276 Cod de procedură civilă, prima instanţă a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recursuri ambele părţi litigante.

Prin recursul său, reclamanta SC „ „A” SA SUCEAVA – prin administrator judiciar „B” IPURL SUCEAVA a susţinut că sentinţa de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, invocând, ca şi motiv de recurs, dispoziţiile art. 304 pct. 9 C.pr.civ.

Susţine recurenta – reclamantă, în cadrul recursului că, deşi instanţa de fond a reţinut în mod corect în considerentele sentinţei recurate statuările în drept ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, efectuate prin Decizia nr. 1479/31.03.2015 că există două momente temporale diferite la care a survenit faptul generator al TVA în speţă: pe de o parte, pentru situaţiile de lucrări care au făcut obiectul analizei sentinţei nr.7378/30.11.2011 pronunţată de Tribunalul Suceava, dată la care aceste situaţii au fost acceptate şi pe de altă parte, pentru celelalte situaţii de lucrări pentru care a existat confirmarea din partea beneficiarului, faptul generator al taxei are a fi considerat ca a survenit Ia data de 01.03.2010, nu a dat eficienţă acestor statuări, aplicând în mod greşit dispoziţiile art.134, I341, 1342 alin.2 şi 141 alin. 1 şi 2 din Codul Fiscal.

Conform art.155 alin.l din Codul Fiscal, valabil în perioada verificată pentru care s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere, „(1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/ prestare fără drept de deducere a taxei conform art.141 alin.(l) şi(2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în ea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă ...".

Faptul generator al taxei pe valoarea adăugată este definit de art.134 din Codul Fiscal unde se prevede că pentru prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, faptul generator intervine la data la care sunt emise situaţiile de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Referitor la această ultimă precizare, susţine recurenta – reclamantă că instanţa de fond nu a ţinut cont de prevederile contractuale prevăzute în contractele încheiate de „A” SA Suceava cu Direcţia Judeţeană „A” din cadrul Consiliului Judeţean Suceava (art.17.2; 17.3; 19.1 şi 19.4) privind data şi modalitatea acceptării lucrărilor de către beneficiar. în prevederile contractuale sus-menţionate se precizează că acceptarea lucrărilor se va face de comisia de recepţie convocată de beneficiarul lucrărilor (achizitor), iar plata se va face în 10 zile de la acceptarea facturii completată pe baza situaţiilor de lucrări întocmite de executant, verificate şi acceptate de achizitor.

Or, în speţă, situaţiile de lucrări nu au fost acceptate de către achizitor, ci au fost doar „confirmate" de aceasta, aşa cum rezultă din considerentele sentinţei nr.7328/30.11.2011 a Tribunalului Suceava, pronunţată în dosarul nr.2257/86/2010 (f. 130 - 157 dosar fond din primul ciclu procesual), „confirmarea" nefiind sinonimă cu „acceptarea" lucrărilor de către comisia de recepţie convocată de achizitor, care în speţă nu s-a făcut, dovadă că pentru plata lucrărilor executate s-a promovat acţiune în justiţie împotriva achizitorului în dosarul nr.2257/86/2010 al Tribunalului Suceava, soluţionat prin sentinţa nr.7328/30.11.2011.

Ca urmare, susţine în continuare recurenta – reclamantă, în mod nelegal a reţinut prima instanţă, că pentru situaţiile de lucrări cuprinse în anexa 4 la Raportul de inspecţie fiscală din data de 31.08.2011 a existat „aprobarea" din partea beneficiarului, deoarece aceste situaţii de lucrări au fost doar „confirmate" din partea beneficiarului şi nu şi aprobate de comisia de recepţie a beneficiarului, aşa cum s-a stipulat în clauzele contractuale dintre reclamantă, în calitate de executant şi beneficiar, în calitate de achizitor şi cum s-a reţinut şi în suplimentul la raportul de expertiză contabilă efectuat după casarea cu trimitere (f.38 - 56 dosar fond după casare).

Pentru considerentele expuse, în mod nelegal a reţinut prima instanţă că doar pentru suma de 580.844 lei, faptul generator a survenit la data de 01.03.2010, în loc de suma de 1.469.114 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente plăţii TVA.

Mai susţine recurenta – reclamantă că sentinţa de fond este nelegală şi sub aspectul soluţionării cererii privind plata cheltuielilor de judecată.

Astfel, deşi a reţinut că reclamanta a justificat în total suma de 17.896, 60 lei reprezentând taxă de timbru, onorariu expert şi onorariu avocat, nu a motivat cum a decis să acorde doar suma de 6.000 lei cu acest titlu, în condiţiile în care doar onorariile experţilor achitate de reclamantă, în ambele cicluri procesuale au fost în sumă de 9.647 lei, din care în al doilea ciclu procesual onorariu expert fost de 5.647 lei, decont ce a fost admis de instanţă integral.

În speţă, apreciază recurenta – reclamantă că a făcut dovada culpei procesuale a pârâtei, încât instanţa de fond trebuia să acorde integral cheltuielile de judecată pe care le-a justificat, având în vedere că nu a cenzurat deconturile depuse de experţi după depunerea raportului de expertiză şi a suplimentului la acest raport, micşorarea onorariului de expert ulterior aprobării decontului prin reducerea cheltuielilor de judecata fiind nelegală.

Pentru motivele expuse, solicită recurenta - reclamantă admiterea recursului, modificarea sentinţei nr.29 din 22.01.2016 a Curţii de Apel Suceava şi în rejudecare, admiterea în parte a contestaţiei, anularea Deciziei nr.115/25.11.2011 şi a Deciziei de impunere nr.F-SV 1433/31.08.2011 în ceea ce priveşte suma de 1.469.114 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente plăţii TVA şi obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în suma de 17.896, 60 lei din ambele cicluri procesuale.

In temeiul art.274 cod proc.civilă solicită obligarea intimatei-pârte la plata cheltuielilor de judecată din recurs.

În drept, recursul recurentei – reclamante a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C.pr.civ. din 1865 aplicabil în prezenta cauză.

Prin recursul său, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE SUCEAVA a susţinut că sentinţa recurata este în parte nelegala si netemeinica, având în vedere următoarele considerente:

Apreciază recurenta – pârâtă că, în mod greşit, soluţionând cauza dedusa judecaţii, instanţa de fond a admis în parte acţiunea, exonerând reclamanta de plata sumei de 580.844 lei reprezentând majorările de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

In susţinerea nelegalitatii soluţiei pronunţate, recurenta – pârâtă aduce următoarele argumente:

Prin Decizia nr. 1479 din 31.03.2015 pronunţata de Înalta Curte de Casaţie si Justiei in dosar nr. 6695/86/2012, a fost admis recursul declarat de instituţia noastră , a casat sentinţa nr. 24 din 04.02.2014 pronunţata de Curtea de Apel Suceava in primul ciclu procesual si a trimis cauza spre rejudecare.

In conformitate cu prevederile art. 315 alin. 1 din vechiul Cod de Procedura Civil, instanţa de recurs a dispus faptul ca in rejudecare se va tine cont de faptul ca exista doua momente temporale diferite la care a survenit faptul generator al taxei pe valoare adăugata, respectiv: pentru situaţiile de lucrări care au făcut obiectul analizei sentinţei nr. 7378 din 30.11.2011 pronunţata de Tribunalul Suceava, data la care aceste situaţii au fost acceptate, iar pentru celelalte situaţii de lucrări pentru care nu a existat confirmare din partea beneficiarului, faptul generator al taxei se va considera ca a survenit la data de 01.03.2010.

Considerându-se necesar a se cuantifica impactul acestor statuari asupra actelor administrativ-fiscal contestate, judecătorul fondului a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiza, ale cărui concluzii in mod greşit au fost insusite integral de instanţa.

Art. 315 alin. 1 din vechiul Cod de procedura civila reglementează in mod expres obligativitatea statuarilor de drept efectuate de instanţa de recurs. Însă, concluzionând cu privire la Obiectivul nr. 4(pagina 9 din supliment), experţii contabili stabilesc:" Contrar Deciziei nr. 1479 din 31.03.2015 a ICCJ, in opinia experţilor contabili, conform documentelor analizate existente la dosarul cauzei sau puse la dispoziţie de către părţi, reclamanta a emis in termen facturile aferente situaţiilor de lucrări."

Susţine recurenta – pârâtă că aceste concluzii se refera la facturile SV SCDP nr. 94/23.06.2010 in valoare de 184.733 lei(inclusiv TVA) către Primăria Comunei X si SV SCDP nr. 324/30.11.2010 în valoare de 8.221.237,11 lei (inclusiv TVA) către Direcţia Judeţeană de Drumuri si Poduri Suceava.

Aceasta concluzie este în fapt motivul care a condus la exonerarea reclamantei de plata sumei de 580.844 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata şi, raportat la soluţia pronunţata, se constată astfel o încălcare a îndrumărilor obligatorii a instanţei de recurs, cu atât mai mult cu cat cenzurarea concluziilor experţilor contabili este atributul exclusiv al judecătorului, in speţa fiind vorba despre o chestiune de drept care fusese tranşata cu autoritate de lucru judecat in primul ciclu procesual.

Apreciază recurenta – pârâtă că soluţia pronunţata este nelegala si sub aspectul cheltuielilor de judecata in cuantum de 6000 lei.

Astfel după cum a statuat si Curtea Europeana a Drepturilor Omului în jurisprudenta sa, se poate afirma ca si in dreptul intern partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli( in temeiul art. 274 Cod procedura civila) decât în măsura în care se constata realitatea, necesitatea si caracterul lor rezonabil. In cheltuielile de judecata se cuprind acele sume de bani care in mod real, necesar si rezonabil au fost plătite de partea care a câştigat procesul in timpul si in legătura cu acel litigiu.

Având in vedere faptul ca onorariul părtii care a câştigat procesul trebuie suportat de partea care a pierdut în raport de valoarea pricinii si munca efectiv îndeplinita (atât de expertul contabil, cat si de avocat), rezulta fără echivoc faptul ca valoarea cheltuielilor de judecata este supradimensionata, motiv pentru care solicitam diminuarea acestora.

In contextul celor arătate, solicită recurenta - pârâtă admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii acţiunii formulata de SC A SA Suceava prin lichidator in ceea ce priveşte suma de 580.844 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata.

De asemenea, solicită a se avea în vedere aspectele invocate în susţinerea cererii de diminuare a cheltuielilor de judecata.

În cauză nu s-au formulat întâmpinări de către părţi.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse şi raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, Înalta Curte apreciază pentru următoarele considerente că ambele recursuri sun nefondate în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art.304 pct.9 Cod procedură civilă.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă nu este fondat, în cauză instanţa de fond apreciind corect dispoziţiile art.134, 1341, 1342(2) şi 141(1) şi (2) Cod fiscal, apreciind că doar pentru suma de 580.844 lei faptul generator al acceptării din partea beneficiarului a survenit la data de 1.03.2010.

În consecinţă, în mod corect s-a apreciat în raport de suplimentul de expertiză contabilă şi de îndrumările din Decizia de casare nr.1479 din 31.03.2015 că majorările de întârziere aferente plăţii TVA datorat de reclamantă sunt în cuantum de 888.270 lei, dispunându-se corect anularea în parte pentru suma de 580.844 lei conform suplimentului raportat de expertiză – fila 48 dos.fond.

Recursul declarat de autoritatea pârâtă este apreciat de Curte ca nefondat în cauză neputându-se reţine faptul că soluţia de admitere în parte a acţiunii nu respectă dezlegarea dată de instanţa de recurs prin Decizia nr.1479/31.03.2015 şi obligatorie conform art.315(1) Cod procedură civilă.

Instanţa de recurs a dispus faptul că în rejudecare se va ţine cont de faptul că există în cauză două momente temporale diferite la care a semnat faptul generator al TVA respectiv: pentru situaţiile de lucrări care au făcut obiectul analizei sentinţa nr.7378 din 30.XI.2011 pronunţată de Tribunalul Suceava, data la care aceste situaţii au fost acceptate, iar pentru celelalte situaţii de lucrări pentru care nu a existat confirmarea din partea beneficiarului, faptul generator al taxei se va considera că a survenit la data de 1.03.2010.

În mod corect în raport de aceste îndrumări, fiind necesar a se stabili în concret suma datorată de către reclamantă s-a dispus efectuarea unui supliment de expertiză contabilă având ca obiectiv stabilit în raport de îndrumările obligatorii ale instanţei de recurs.

Nu se poate reţine că soluţia este nelegală pe motiv că instanţa de fond a admis în parte acţiunea, având în vedere în mod corect concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

În ceea ce priveşte critica privind cuantumul cheltuielilor de judecată acordate în baza art.274(1) Cod procedură civilă în valoare de 6000 lei, Curtea îl apreciază ca fiind rezonabil în raport de obiectul şi de complexitatea cauzei aflată în rejudecare şi de munca prestată de avocat.

Nu se poate reţine o culpă a instanţei pentru neaplicarea dispoziţiilor art.274(3) Cod procedură civilă.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art.312(1) şi (2) Cod procedură civilă va respinge recursurile ca nefondate menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. „A” S.A. Suceava prin administrator judiciar „B” SPRL Suceava şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva Sentinţei nr. 29 din 22 februarie 2016 a Curţii de Apel Suceava – Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 18 octombrie 2016.