Taxpayer’s partial VAT annulment upheld; both appeals dismissed as unfounded.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal sub nr. 837/33/2011, reclamantul A în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat anularea Deciziei nr. 150/06.04.2011 emise de către autoritatea pârâtă; anularea Deciziei de impunere nr. 47512/1/28.12.2010 emisă de către autoritatea pârâtă; anularea creanţelor fiscale în cuantum de 525.295 lei stabilite în sarcina reclamantului reprezentând: TVA în cuantum de 335.990 lei și creanţe fiscale accesorii în cuantum de 189.305 lei, din care 138.906 lei reprezentând dobânzi şi 50.399 lei reprezentând penalităţi.

În motivare, reclamantul a arătat că, în fapt, prin Decizia de impunere nr. 47512/1/28.12.2010, în sarcina acestuia a fost stabilită obligaţia de plată a sumei totale de 525.295 lei reprezentând TVA şi accesorii aferente, pentru a decide astfel, inspecţia fiscală reținând că reclamantul a desfăşurat activităţi economice constând în vânzări de imobile (apartamente) şi a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA începând cu data de 01.01.2009, prin depăşirea plafonului de scutire; reclamantul a atacat acest titlu de creanţă fiscală, contestaţia sa fiind respinsă prin Decizia nr. 150/06.04.2011.

A apreciat reclamantul că actele atacate sunt nelegale şi se impune anularea lor ca atare.

În susținerea soluției propuse, a invocat dispozițiile art. 127 alin. 1 şi 2 Cod fiscal cu privire la definirea persoanei impozabile, arătând că nici constatările din raportul de inspecţie fiscală şi nici cele din deciziile de impunere şi de soluţionarea contestaţiei nu sunt motivate, autoritatea pârâtă limitându-se la a emite afirmaţii contradictorii fără să invoce vreun motiv de fapt şi de drept în susţinerea lor, încălcând astfel atât dispoziţiile art. 17 pct. 2 din Recomandarea (2007)7 a Comitetului de miniştri al Statelor Membre referitoare la o buna administraţie și Principiului IV din Rezoluţia (77)31 a Comitetului de Miniştri al Statelor Membre privind protecţia individului în raport cu actele administraţiei, cât și dreptul constituţional al particularului la informare în sensul art. 31 din Constituţia României.

S-a susţinut că, faptul că autoritatea pârâtă a reţinut că reclamantul a desfăşurat activităţi comerciale sau activităţi de exploatare a bunurilor sau şi unele şi altele fără a motiva în fapt şi în drept aceste constatări reprezintă încălcări ale art. 43 alin. 2, lit. e) şi f) și art. 211 alin. 3 Cod procedură fiscală cu privire la motivarea actului administrativ fiscal și a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Din această perspectivă, lipsa motivării constituie viciu de legalitate pe motiv de formă (nulitate relativă), iar dacă motivele sunt ilegale, actul va fi considerat nul din punct de vedere al conţinutului (nulitate de fond, absolută) în speţă, reclamantul apreciind că subzistă şi produc efecte ambele nulităţi, în sensul că lipsa motivării suficiente, clare, convingătoare şi pertinente determină lipsa oricărei garanţii în faţa arbitrariului administrativ şi face imposibilă exercitarea unui real control judiciar, respective că legea fiscală nu prevede la art. 127 alin. 2 Cod fiscal "o activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate" astfel cum a reţinut organul de soluţionare a contestaţiei (pct. III.a).

A mai susținut reclamantul că activitatea acestuia nu este una comercială atâta vreme cât vânzarea-cumpărarea bunurilor imobile este o activitate eminamente civilă în lumina dispoziţiilor art.1 şi 3 Cod comercial, sens în care a invocat și susținerile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prin fostul său preşedinte, dl B, în sensul că, atâta vreme cât Codul Comercial nu va fi modificat, vânzarea-cumpărarea de imobile nu va putea fi supusă TVA întrucât nu reprezintă act de comerţ, vânzarea de imobile, efectuată de către o persoană fizică, neîncadrându-se în nici una dintre activităţile prevăzute la art. 127 alin. 2 Cod fiscal întrucât nu este expres menţionată în text, iar o eventuală încadrare prin analogie este strict prohibită prin dispoziţiile art. 3 lit. b Cod fiscal.

În legătură cu natura civilă a operaţiunilor desfăşurate de către reclamant, acesta a precizat că veniturile obţinute au fost impuse de către organele fiscale ca venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal conform art. 771 Cod fiscal, inspecţia fiscală desfăşurându-se pe baza datelor şi informaţiilor comunicate de către notarii publici în temeiul art. 773 Cod fiscal (pct. 4.1 din Raportul de inspecţie fiscală) în condițiile în care transferul dreptului de proprietate asupra unui bun din patrimoniul personal nu are şi nu poate avea natură comercială şi nici nu poate reprezenta o "exploatare" a respectivului bun, vânzarea de imobile, efectuată de către o persoană fizică, nefiind nici exploatare de bunuri în sensul art. 127 alin. 2 teza a II-a Cod fiscal.

S-a invocat cu titlu de jurisprudență a Curții Europene de Justiție relevantă cu privire la activităţi care constituie exploatare în sensul TVA, exploatarea care se referă: la închirieri (C-230/94 Renate Enkler referitor la închirierea unei caravane şi C-23/98 referitor la închirierea unui imobil), la concesiuni (C-174/06 COGEP), la acordări de împrumuturi (C-142/99 Floridienne, în sensul considerării acordării de împrumuturi ca exploatare a capitalului deţinut, în vederea obţinerii de dobânzi, cu caracter de continuitate) sau la drepturi de folosinţă sau alte drepturi in rem (C-326/99 Goed Wonen, referitor la dreptul de uzufruct), toate fiind cazuri în care bunurile corporale, acţiunile, imobilele sau capitalul rămâneau în proprietatea celui care le exploata şi nu se „consumau" prin înstrăinarea acestora, mai clar, fiind cazul C-77/01 EDM Mineiro în care se punea problema calificării din perspectiva TVA a unor operaţiuni repetate de achiziţie şi revânzare, Curtea Europeană de Justiţie a precizat că achiziţia şi revânzarea nu pot fi asimilate exploatării unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remuneraţie pentru astfel de tranzacţii constând într-un posibil profit la vânzare.

În concluzie, reclamantul a apreciat că, din moment ce acesta nu a desfăşurat activităţile prevăzute expres şi limitativ de art. 127 Cod fiscal, nu poate avea calitatea de persoană impozabilă.

Cu privire la includerea în sfera de aplicare a TVA a operaţiunilor desfăşurate de către reclamant, acesta a învederat că operaţiunile desfăşurate nu pot fi cuprinse în sfera de aplicare a TVA întrucât nu întrunesc condiţiile prevăzute la art. 126 alin. 1 lit. c şi d Cod fiscal, respectiv: livrarea bunurilor nu a fost realizată de către o persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. 1 Cod fiscal și livrarea bunurilor nu a rezultat din una dintre activităţile economice prevăzute de art. 127 alin. 2 Cod fiscal.

Cu referire la reținerea inspecţiei fiscale în sensul că, la data de 28.11.2008, reclamantul ar fi depăşit plafonul de scutire de 35.000 euro şi că ar fi avut obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA, s-a arătat că obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA, astfel cum este ea reglementată prin art. 152 Cod fiscal, priveşte "persoana impozabilă", or, potrivit tuturor argumentelor enunțate, reclamantul nu poate avea această calitate.

În ceea ce privește cuantumul creanţei fiscale, reclamantul a apreciat că, chiar dacă s-ar accepta că operaţiunile desfăşurate de acesta sunt supuse TVA, inspecţia fiscală a stabilit greşit cuantumul obligaţiei de plată, întrucât adăugarea TVA la preţul de vânzare convenit între reclamant şi cumpărători, preţ care include în cuantumul său TVA care a fost suportată de reclamant şi colectată de furnizării săi nu a fost dedusă, conducând astfel la aplicarea de TVA la TVA, ceea ce constituie în mod cert o încălcare a principiului neutralităţii TVA.

Referitor la anularea creanţelor fiscale accesorii, în măsura în care se va constata că reclamantul nu datorează debitul, s-a susținut că accesoriile nu sunt datorate în baza dispoziţiilor art.47 alin.2 Cod procedură fiscală.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată, arătând că reclamantul a efectuat împreună cu asociaţii săi activităţi economice cu caracter de continuitate constând în 148 tranzacţii imobiliare, fapt ce reprezintă o activitate impozabilă din punct de vedere al TVA în conformitate cu art.126 alin.(1) Cod fiscal.

În ceea ce priveşte principiile neutralităţii TVA, s-a apreciat că acesta nu poate fi luat în considerare raportat la principiile care guvernează principiul de scutire.

Astfel, stabilirea obligaţiilor fiscale s-a efectuat având în vedere prevederile de pct.62 alin.2 din HG 44/2004, iar exercitarea dreptului de deducere poate fi făcută doar cu respectarea art.145-146 Cod fiscal, motivul referitor la impozitarea transferului de proprietate asupra imobilului şi construcţiilor, neputând fi susţinut întrucât reclamantul a desfăşurat operaţiuni care se califică ca fiind activităţi economice, iar contrar susţinerilor reclamantului, autorul materialului care face trimitere la cauza C77/01 susţine că tranzacţiile imobiliare repetate ar constitui activităţi economice taxabile.

Prin sentinţa civilă nr.572 din 13.10.2011 pronunţată de Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal în dosarul nr.837/33/2011, a fost respinsă acţiunea formulată de reclamantul A în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal Decizie de impunere nr.150/2011 emisă de D.G.F.P. Cluj .

Prin decizia civilă nr.3003 din 25 iunie 2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în același dosar, s-a admis recursul declarat de reclamantul A împotriva sentinţei civile nr.572 din 13.10.2011 a Curţii de Apel Cluj și a fost casată hotărârea, trimițîndu-se cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în vederea completării probatoriului cu o expertiză contabilă de specialitate, la efectuarea căreia expertul să aibă în vedere aplicarea corectă a dispoziţiilor legale la calcularea sumei ce reprezintă TVA din preţul vânzărilor efectuate pentru fiecare vânzare în parte.

Urmare a acestei soluții, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj - Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal la data de 26 septembrie 2016, sub nr. de dosar 1226/33/2014.

Reclamantul şi-a completat acţiunea cu un nou motiv de nelegalitate, constând în lipsa de proporţionalitate a accesoriilor.

Prin încheierea din data de 15 octombrie 2015 a Curţii de Apel Cluj - Secţia a II-a Civilă de Contencios Administrativ și Fiscal s-a dispus scoaterea cauzei de pe rolul Secţiei civile și trimiterea cauzei la Secţia a III-a Contencios Administrativ și Fiscal în vederea repartizării aleatorii.

Ca urmare, la data de 16 octombrie 2015, s-a înregistrat pe rolul Curţii de Apel Cluj - Secţia a III-a Contencios Administrativ şi Fiscal dosarul nr. 1226/33/2014*.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentința civilă nr. 42 din 3 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secţia a III-a Contencios Administrativ şi Fiscal în dosarul nr. 1226/33/2014*, s-a admis în parte cererea formulată de reclamantul A în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi, în consecinţă, a fost anulată în parte Decizia nr. 150/06.04.2011 şi Decizia de impunere nr. 47512/1/28.12.2010 emise de pârâtă cu privire la suma de 81.843,99 lei şi accesoriile aferente acestei sume.

Prin încheierea din data de 21 ianuarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secţia a III-a Contencios Administrativ şi Fiscal s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul minutei și dispozitivului sentinței civile nr. 42 din 3 decembrie 2013 în sensul că denumirea pârâtei este Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, iar nu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj cum din eroare s-a menționat.

Pentru a pronunța sentința civilă nr. 42 din 3 decembrie 2013, Curtea de Apel Cluj - Secţia a III-a Contencios Administrativ şi Fiscal a reținut, în esență următoarele:

Curtea de apel, luând act de limitele casării a constatat că, în rejudecare, reclamantul şi-a completat acţiunea cu un nou motiv de nelegalitate, constând în lipsa de proporţionalitate a accesoriilor.

În acest context, instanţa fondului a constatat că, prin contestaţia administrativ fiscală formulată în conformitate cu art.205 Cod procedură fiscală reclamantul nu a invocat acest motiv de nelegalitate, situaţie în care acest aspect vine în contradicţie cu art.8 din Legea 554/2004 şi art.218 alin.2 C. pr. fiscală care reglementează obiectul acţiunii în contencios fiscal.

S-a reţinut că rapoartele de inspecţie fiscală şi deciziile de impunere au fost comunicate reclamantului, acesta luând, prin urmare, la cunoştinţă despre faptul că a fost considerat persoană impozabilă în sensul art. 127 Cod fiscal, astfel încât avea posibilitatea de a invoca, în cadrul contestaţiei administrative, toate motivele de nelegalitate invocate, ulterior, prin cererea precizatoare de instanţă.

În privinţa cauzei Salomie şi Oltean, s-a apreciat că este evident că aceasta nu putea fi invocată, ca atare, anterior pronunţării soluţiei de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, dar aspectele de nelegalitate vizând lipsa de proporţionalitate a accesoriilor putea fi invocată încă din cadrul contestaţiei administrative.

Totodată, prima instanţă a constatat că, fiind pentru prima dată invocată în faţa instanţei, în rejudecare ca urmare a casării, acest motiv de nelegalitate nu poate fi analizat din perspectiva dispoziţiilor art. 218 alin. 2 Cod procedură fiscală, potrivit cărora obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiilor, analiza legalităţii fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestaţiei.

Examinând, în limitele casării, cererea formulată, Curtea a constat că, prin decizia de impunere nr. 47512/1/28.12.2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a județului Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantului A obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 525.295 lei, după cum urmează: 335.990 lei, taxă pe valoare adăugată; 138.906 lei, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată şi 50.399 lei, penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestaţie, care a fost respinsă prin Decizia nr. 150/06.04.2011, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a jud. Cluj.

În rejudecare, Curtea a dispus efectuarea unei expertize contabile care să verifice modul de calcul al TVA.

A constatat Curtea că susţinerea reclamantului în sensul că activitatea desfăşurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar avea caracter de continuitate nici în privinţa desfăşurării tranzacţiilor, nici în privinţa obţinerii de venituri, că normele legale nu sunt certe şi că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, au fost înlăturate prin decizia de casare, obligatorie judecătorului fondului din perspectiva dispoziţiilor art. 315 Cod procedură civilă.

Cu toate acestea, modul în care autoritatea fiscală a calculat TVA de plată, prin aplicarea procedeului sutei mărite, contravine normelor comunitare. Astfel, potrivit hotărârii CJUE pronunţate în cauza Tulica, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nici o menţiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată.

Curtea de apel a reţinut că, prin raportul de expertiză s-a efectuat calculul TVA datorat prin raportare la cauza anterior menţionată, aspect cu privire la care pârâta nu a avut de formulat obiecţiuni.

Curtea a constatat, totodată, că expertul a calculat TVA şi prin raportare la dispoziţiile legale vizând cota redusă de 5%, reglementată prin OUG nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Codului fiscal și, deşi aceste aspecte nu au făcut obiectul casării, în condiţiile în care pârâta a precizat în mod expres că nu are de formulat obiecţiuni în privinţa modului de calcul al TVA din perspectiva cauzei Tulica şi a cotei reduse de TVA, instanţa a validat concluziile expertului în acest sens.

În privinţa dreptului de deducere, s-a reţinut că, potrivit dispoziţiilor art. 1471 alin. 1 Cod fiscal, persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate exercitat dreptul de deducere.

Condiţiile dreptului de deducere al TVA sunt reglementate de dispoziţiile art. 146 Cod procedură fiscală, respectiv pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155.

S-a mai considerat că potrivit art. 46 din Normele metodologice, justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. 19 Cod fiscal, şi cu dovada plăţii în cazul achiziţiilor prevăzute la art. 145 alin. 12 Cod fiscal, efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii prevăzute la art. 145 alin. 11 Cod fiscal de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.

În fine, judecătorul fondului a apreciat că reclamantul A nu deţine documente justificative pentru a putea beneficia de dispoziţiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele lui C, astfel încât reclamantul nu poate beneficia de acest drept, declaraţia autentificată sub nr. 370/04.03.2015 neavând relevanţă din acest punct de vedere.

Pentru acest considerent au fost înlăturate concluziile expertului privind exercitarea dreptului de deducere.

Recursul

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamantul A și pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea cererii sale de recurs, reclamantul A a arătat în esenţă următoarele:

-Prima instanţă nu s-a pronunţat cu privire la cererea reclamantului de aplicare cu prioritate a dreptului comunitar.

Nesoluţionarea acestei cereri este cu atât mai gravă cu cât influenţează direct soluţia asupra unor chestiuni litigioase esenţiale pentru justa soluţionare a prezentei cauze, respectiv problema limitelor casării şi a invocării unor motive noi în rejudecare.

Astfel, aplicarea cu prioritate a hotărârii interpretative pronunţate de CJUE la 09.07.2015 în afacerea Salomie şi Oltean se impune atât din perspectiva dispoziţiilor art. 148 alin. 2 şi 4 din Constituţia României, cât şi din perspectiva raţiunii instituirii acestui mecanism procedural în dreptul comunitar; iar această prioritate înlătură argumentele reţinute de instanţa de fond întemeiate pe normele naţionale limitative privind obiectul acţiunii în contencios fiscal şi limitele deciziei de casare.

Instanţa de fond a acordat prioritate unor dispoziţii naţionale (art. 8 din Legea nr. 554/ 2004 şi art. 218 alin. 2 CPF), înlăturând în totalitate îndrumările obligatorii ale instanţei europene.

Arată recurentul că noutatea pe care o aduce această hotărâre a CJUE faţă de practica ulterioară hotărârii din cauza Tulică şi Plavoşin (hotărârea din 7 noiembrie 2013 în afacerile C-249/12 şi C-250/12) determină şi o schimbare radicală a jurisprudenţei în această materie în sensul anulării în totalitate a actelor administrativ-fiscale. Aceasta deoarece CJUE a constatat faptul că practica organelor fiscale din România de a refuza dreptul de deducere al contribuabililor pe un considerent de formă (neînregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA) este una abuzivă, iar problema determinării dreptului de deducere implică o restabilire a stării de fapt şi de drept reţinută de organele fiscale cu aplicarea eronată a normelor europene.

Principalele argumente în acest sens sunt principiul cooperării loiale (art. 10 TCE), principiul separaţiei puterilor în stat (art. 1 alin. 4 din Constituţia României coroborat cu dispoziţiile din Legea nr. 554/ 2004 şi Codul de procedură fiscală) şi dreptul la un proces echitabil (art. 6 CEDO).

-Soluţia primei instanţe cu privire la aplicarea principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte accesoriile este nelegală.

Instanţa de fond a reţinut în mod nelegal faptul că recurentul şi-a completat acţiunea cu un nou motiv de nelegalitate constând în lipsa de proporţionalitate a accesoriilor, care nu a fost invocat prin contestaţia administrativ-fiscală formulată în temeiul art. 205 CPF.

Consideră recurentul, chiar şi în situaţia în care acest motiv de nelegalitate nu ar fi fost invocat, instanţa avea obligaţia de a analiza cauza sub acest aspect în virtutea principiului aplicării cu prioritate a dreptului comunitar.

În mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele din litigiului principal (cauza Salomie şi Oltean, C-183/14, hotărârea din 9 iulie 2015 - par. 47-48), CJUE a oferit următoarele îndrumări instanţelor naţionale:

Prin actele administrativ-fiscale contestate s-au stabilit obligaţii fiscale (TVA şi accesorii) pentru operaţiuni efectuate în cursul anilor 2008-2009, singurul lucru care s-ar putea reproşa este neînregistrarea în scopuri de TVA, deşi modul de îndeplinire a acestei obligaţii a fost detaliat abia prin Ordinul ANAF nr. 1786 din 28.04.2010, în condiţiile în care la momentul desfăşurării operaţiunilor suspuse TVA nu existau "reguli clare şi precise" privind înregistrarea persoanelor fizice în scopuri de TVA, iar această imposibilitate obiectivă de îndeplinire a obligaţiei a fost determinată de pasivitatea autorităţilor fiscale în elaborarea legislaţiei secundare, emiterea actelor administrativ-fiscale s-a făcut cu încălcarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime.

Se arată că au fost achitate impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal aferent operaţiunilor în discuţie, rezultă că nu am avut nicio intenţie de a mă sustrage de la plata obligaţiilor fiscale; de altfel, ca urmare a recalificării acestor operaţiuni şi în lumina celor două hotărâri ale CJUE, rezultă că acest impozit a fost stabilit şi plătit în plus, prin raportare la o bază de calcul ce includea TVA.

Totodată, trebuie avut în vedere faptul că aceste obligaţii fiscale, reglementate prin legislaţia secundară cu mult după efectuarea operaţiunilor vizate, nu mai pot fi recuperate de la cumpărătorii bunurilor imobile, ceea ce determină o încălcare a principiului neutralităţii TVA.

În subsidiar, recurentul arată că a solicitat anularea în parte a actelor-administrativ fiscale contestate în sensul înlăturării în totalitate a obligaţiilor fiscale accesorii sau reducerea acestora în baza principiului proporţionalităţii; pornind de la răspunsul la obiectiuni depus în 16.06.2015, potrivit căruia TVA de plată a fost stabilit la 95.235 lei, reprezentând mai puţin de un sfert din suma stabilită de organele fiscale.

-Soluţia primei instanţe cu privire la dreptul de deducere este nelegală.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere, instanţa a înlăturat concluziile expertului ca fiind lipsite de suport probator întrucât recurentul nu poate beneficia de acest drept atâta vreme cât toate facturile prezentate au fost emise pe numele lui C; de asemenea, instanţa a reţinut că declaraţia autentificată sub nr. 370/ 04.03.2015 nu poate prezenta relevanţă din acest punct de vedere.

În primul rând, se arată că acest aspect nici nu a fost invocat de către intimaţi şi nici nu a fost pus din oficiu în discuţia contradictorie a părţilor, cu încălcarea gravă a dreptului la apărare.

În al doilea rând, dispozitivul sentinţei este neclar în ceea ce priveşte dispoziţia de anulare a actelor administrativ-fiscale cu privire la "suma de 81.843,99 lei şi accesoriile aferente acestei sume", întrucât instanţa de fond nu a făcut nicio referire la raportul de expertiză sub acest aspect şi nici nu a inclus considerente din care să rezulte modalitatea în care a ajuns la această sumă sau raţionamentul avut în vedere.

Organele fiscale au stabilit că reclamantul este persoană impozabilă în scopuri de TVA, în considerarea faptului că a organizat o activitate economică constând în exploatarea bunurilor imobile cu caracter de continuitate, iar activitatea economică a fost desfăşurată împreună cu o altă persoană fizică, similar unei asocieri în participaţiune. Prin urmare, reclamantul fiind persoană impozabilă, intră sub incidenţa obligaţiei fiscale de plată a TVA, însă nu i se recunoaşte dreptul de deducere pe considerentul că achiziţiile nu au fost efectuate de către acesta personal, ci de către asociatul său.

Se arată că, în fapt, asociatul reclamantului a încheiat o serie de tranzacţii pentru activitatea economică desfăşurată, însă în nume propriu, deoarece întreprinderea nu avea o consacrare legală.

Se poate observa că sunt îndeplinite condiţiile de existenţă a dreptului de deducere, deoarece legătura economică dintre operaţiunile deductibile şi cele impozabile există, achiziţiile de bunuri şi servicii fiind destinate investiţiei imobiliare care a fost realizată de către cei doi asociaţi.

Se arată de recurent că, pe de o parte, facturile fiscale atestă realitatea operaţiunilor deductibile, acestea îndeplinind condiţiile art. 155 Cod fiscal, însă, factura singură nu mai este suficientă sub aspectul identificării întreprinderii beneficiare, deoarece aceasta nu putea fi emisă către o entitate care nu are existenţă juridică de sine stătătoare. De aceea, trebuie să se admită valoarea probatorie şi a altor înscrisuri, care relevă adevăratul beneficiar al achiziţiilor (de exemplu, declaraţia asociatului care atestă calitatea în care a încheiat operaţiunile deductibile sau raportului de inspecţie fiscală în care se constată că investiţia imobiliară a fost realizată cu concursul a două persoane fizice ş.a.).

În recenta cauză soluţionată de către CJUE, Salomie şi Oltean (C-183/14), s-a subliniat că cerinţele de formă nu pot pune în discuţie dreptul de deducere al TVA-ului, iar sancţiunea neîndeplinirii lor cu refuzul dreptului de deducere, depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a colectării corecte a TVA-ului.

În motivarea cererii sale de recurs, pârâtul DGRFP Cluj Napoca a arătat în esenţă următoarele:

Se arată că sentinţa civila nr. 42/2015 cuprinde considerente temeinice în privinţa constatării faptului ca reclamantul A nu deţine documente justificative pentru a beneficia de dispoziţiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele lui C, astfel ca reclamantul nu poate beneficia de acest drept, declaraţia reclamantului autentificată sub nr. 370/04.03.2015 neavând relevanţă, însă în privinţa admiterii în parte a acţiunii în baza concluziilor formulate de expert cu privire atât la aplicarea procedeului sutei mărite cât şi cu privire la cota redusa de 5% la TVA se apreciază că această soluţie este netemeinică şi nelegală.

Din punct de vedere al încălcării normelor imperative privind efectuarea lucrărilor de expertiza, arătam următoarele:

- instanţa a încălcat regulile de procedură referitoare la administrarea expertizei dispuse prin decizia de casare pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, respectiv Decizia Civilă nr. 3003/25.06.2014 în sensul ca deşi prin aceasta hotărâre s-a dispus „administrarea probei cu expertiza contabila de specialitate, instanţa a numit expert în cauza fără ca acesta să poată face dovada că are calitate de consultant fiscal;

- prin apărările formulate în rejudecare respectiv pe calea obiectiunilor depuse la dosar pentru termenele de judecată din data de 12.03.2015, 26.11.2015. Recurentul arată că a invocat excepţia de nulitate a raportului de expertiză prin prisma prevederilor Legii nr. 197/2015 privind aprobarea O.U.G. nr. 8/2014 pentru modificarea şi completarea unor acte normative şi alte măsuri fiscal - bugetare, excepţie care a fost îndepărtată greşit de instanţa de fond şi în consecinţa instanţa a ţinut seama de concluziile din raport în privinţa calculului prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Din punct de vedere al cuantumului sumei pentru care s-a dispus anularea în parte a actelor administrativ- fiscale, instanţa în mod greşit a ţinut seama de concluziile raportului prin care s-a efectuat calculul TVA reţinând totodată că prin raportare la dispoziţiile legale vizând cota redusă de 5% , „deşi aceste aspecte nu au făcut obiectul casări” în condiţiile în care, instanţa a apreciat ca nu s-ar fi formulat obiectiuni vizând acest aspect, „a validat concluziile expertului „şi a anulat în parte actele administrativ-fiscale emise de pârâtă cu privire la suma de 81.843,99 lei şi accesorii aferente acestei sume.

În concret concluziile raportului de expertiză depus la dosar la data de 03.02.2015 au suferit modificări esenţiale, iniţial expertul arătând ca TVA de plată este de 281.272 lei, iar la final, urmare a suplimentărilor concluzia expertului a fost ca TVA de plată este doar de 95.235 lei.

Deşi instanţa a îndepărtat în mod temeinic concluziile expertului legate de dreptul de deducere totuşi soluţia de anulare în parte a actelor administrativ-fiscale emise de pârâtă cu privire la suma de 81.843,99 lei şi accesorii aferente acestei sume este nelegală şi netemeinică.

Din cuprinsul actelor depuse la dosar rezultă fără urmă de tăgadă ca împotriva raportului de expertiză contabilă astfel cum acesta a fost completat a formulat obiectiuni.

În suplimentul raportului de expertiză contabilă încheiat la data de 18.04.2015 ( la pagina 8) expertul a reţinut faptul că au fost depuse un număr de 12 declaraţii notariale dintre care expertul a luat în considerare 11 astfel de declaraţii şi că ulterior reclamantul a mai pus la dispoziţia expertului un număr de 19 declaraţii notariale prevăzute la art. 140 alin 21 lit. c), pct. 1 şi 2 Cod fiscal. În baza acestor 19 declaraţii expertul a refăcut calculele cuprinse în anexa 4 .

Recurentul arată că motivarea soluţiei instanţei este rezultatul dezlegării greşite a raportului juridic şi respectiv a aplicării greşite a legii în privinţa TVA de colectat.

Astfel cum rezultă din obiectiunile formulate pentru termenul din 21.05.2015 s-a depus poziţia organului de control prin care s-a invocat faptul că în privinţa TVA de colectat, aşa cum rezultă din expertiză, expertul nu a ţinut seama de clauzele din unele contracte de vânzare-cumpărare prin care părţile au convenit ca TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării, mai precis de menţiunea din contractele de vânzare-cumpărare încheiate între părţi la cap. „Preţul de vânzare-cumpărare" referitoare la menţiunea „preţ ce nu include TVA."

În privinţa declaraţiilor depuse vizând cota redusă de 5% a arătat recurentul că acestea nu au fost depuse în timpul controlului, că nu se impune utilizarea lor pentru efectuarea calcului privind TVA colectat având în vedere principiul instituit la art. 140 alin 21 lit. c), pct. 1 şi 2 Cod fiscal.

Sentinţa Civilă nr. 42/2015 este nelegală prin prisma motivului de recurs prevăzut de art.304 pct. 9 Cod procedură civilă, respectiv că hotărârea este dată cu aplicarea greşită a legii şi solicitarea formulată în temeiul art. 3041 Cod procedura civilă de a fi analizată cauza sub toate aspectele.

Apărările intimaţilor

Recurentul – reclamant A a formulat întâmpinare la cererea de recurs a DGRFP Cluj Napoca şi a solicitat în principal admiterea excepţiei inadmisibilităţii acesteia şi în subsidiar respingerea recursului ca nefondat, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

Referitor la încălcarea normelor imperative privind efectuarea lucrărilor de expertiză, recurenta DGRFP Cluj-Napoca susţine că instanţa de fond în mod nelegal a numit expert în cauză o persoană care nu are calitatea de consultant fiscal. Astfel, pe calea recursului, recurenta urmăreşte să repună în discuţie excepţia de nulitate a raportului de expertiză, care a fost invocată pe calea obiecţiunilor depuse la dosar pentru termenele de judecată din 12.03.2015 şi 26.11.2015.

Însă problema litigioasă legată de calitatea expertului a fost definitiv dezlegată de către instanţa de fond prin încheierea de şedinţă din 12.03.2015.

Referitor la cuantumul sumei pentru care s-a dispus anularea în parte a actelor administrativ-fiscale, recurenta DGRFP Cluj-Napoca apreciază că instanţa de fond în mod nelegal a validat concluziile expertului sub aspectul cotei reduse de TVA de 5%, precum şi al aplicării procedeului sutei mărite în vederea determinării TVA de colectat.

Acest motiv de recurs este inadmisibil pentru acelaşi considerent, având în vedere că recurenta nu a contestat încheierea din 21.05.2015 prin care instanţa de fond a încuviinţat doar obiecţiunile recurentului.

În ceea ce priveşte fondul recursului se solicită respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta – pârâtă DGRFP Cluj Napoca a solicitat prin întâmpinarea depusă că respingerea recursului reclamantului A ca nefondat arătând că prima instanţă a analizat raportul juridic prin prisma obiectului contenciosului ce a format obiect al contestaţiei administrative şi respectiv a acţiunii judiciare .

Sentinţa Civila nr. 42/2015 cuprinde considerente temeinice în privinţa constatării faptului ca reclamantul A nu deţine documente justificative pentru a beneficia de dispoziţiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele lui C, astfel ca reclamantul nu poate beneficia de acest drept, declaraţia reclamantului autentificată sub nr. 370/04.03.2015 neavând relevanţă.

Motivele legate de faptul că nu s-a făcut aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar este fără suport, întrucât instanţa a reţinut hotărârea CJUE pronunţată în cauza Tulică.

Recurentul invocă în privinţa accesoriilor, nerespectarea de către prima instanţă a principiului proportionalitatii sens în care face trimitere la majorările de întârziere.

Motivul este nefondat.

Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente şi în conformitate cu prevederile art. 3041 Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Recursul reclamantului A

Referitor la aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar, respectiv a hotărârii interpretative pronunţată de CJUE la 9 iulie 2015 în afacerea Salomie şi Oltean (C – 183/14).

Înalta Curte reţine că din considerentele sentinţei civile recurate rezultă că instanţa de fond în rejudecare a analizat dreptul de deducere invocat de recurentul – reclamant. Astfel, instanţa fondului a încuviinţat obiective la expertiza efectuată în cauză şi a administrat proba cu înscrisuri pentru a stabili TVA deductibilă pe baza documentelor justificative (încheierea din 5 decembrie 2014, f.58,59 dosar fond).

Recurentul dă o interpretare eronată Cauzei Salomie şi Oltean atunci când consideră că eventualele vicii care afectează actele administrativ fiscale contestate – nu pot fi înlăturate decât prin anularea în totalitate a acestora.

Contrar celor susţinute de recurentul – reclamant se reţine că prevederile art. 1 alin. 1 şi 2 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ, nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii. În controlul exercitat, instanţa de contencios administrativ are de verificat conformitatea actelor administrativ fiscale cu legea şi respectarea, în conduita autorităţilor emitente a justului echilibru între dreptul subiectiv sau interesul legitim privat – pretins vătămat şi interesul public pe care autorităţile publice sunt chemate să îl ocrotească.

Instanţa de fond a încuviinţat în mod corect expertiza contabilă de specialitate conform deciziei de casare cu obiectiv distinct privind dreptul de deducere şi a constatat ulterior că reclamantul nu a prezentat documente justificative privind operaţiunile desfăşurate şi activitatea economică taxabilă.

Nu pot fi relevante declaraţiile extranotariale date de „asociaţii” recurentului -reclamant, C, D şi nici declaraţia recurentului, acestea nu pot reprezenta probă în sensul art. 46 din Normele metodologice. Reclamantul – recurent nu deţine documentele, facturile menţionate în prevederile art. 155 Cod fiscal.

Din conţinutul Hotărârii CJUE pronunţată în cauza Salomie şi Oltean, se desprinde cu claritate faptul că dispoziţiile naţionale, cadrul juridic naţional, este suficient de clar, iar administraţia fiscală poate să considere în urma unui control fiscal că operaţiunile imobiliare în discuţie ar trebui să fie supuse TVA.

De asemenea, s-a mai reţinut prin Hotărârea CJUE că deşi este regretabilă practica autorităţilor fiscale naţionale care până în anul 2010 nu au supus în mod sistematic plăţii TVA operaţiunile imobiliare din litigiu, aceasta nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea taxei.

-Nu poate fi primită susţinerea recurentului – reclamant referitoare la neaplicarea interpretării CJUE Salomie şi Oltean C 183/14 din 9 iulie 2015 care vizează constatarea practicii abuzive a organelor fiscale de a refuza dreptul de deducere al contribuţiilor pe un considerent de formă (neînregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA) întrucât instanţa de contencios administrativ a fost implicit învestită cu o asemenea cerere prin apărările făcute de reclamant, a analizat-o inclusiv prin prisma jurisprudenţei comunitare însă a considerat-o în mod corect ca nefiind nedovedită cu acte justificative conform legislaţiei naţionale şi atunci aceasta cerere a fost respinsă în mod corect.

Codul de procedură fiscală stabileşte şi în sarcina contribuabilului obligaţia de cooperare cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de acesta, în întregime, conform realităţii şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute, relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună credinţă.

Alegaţiile recurentului privind principiul cooperării loiale (art. 10 TCE) principiul separaţiei puterilor în stat (art. 1 alin. 4 din Constituţia României) dreptul la un proces echitabil (art. 6 CEDO) se referă la critici de nelegalitate privind încadrarea reclamantului în categoria persoanelor impozabile din punct de vedere al TVA şi au fost irevocabil dezlegate prin decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 3003/2014.

-În ceea ce priveşte aplicarea principiului proporţionalităţii de către instanţa de fond

Recurentul a invocat lipsa de proporţionalitate a accesoriilor însă instanţa de fond a admis în parte acţiunea, a anulat decizia de impunere cu privire la suma de 81.843,99 şi accesoriile aferente.

Înalta Curte consideră că judecătorul naţional poate fundamenta o soluţie de reducere a cuantumului acestor obligaţii fiscale prin referire directă la principiul european al proporţionalităţii prin anularea lor sau reducerea la un cuantum „rezonabil”.

În mod corect instanţa de fond a anulat şi accesoriile obligaţiilor principale stabilite cu titlu de TVA care au fost constatate nelegale.

Potrivit principiului „accesoriile urmează principalul” reclamantul datorează accesorii debitului principal.

În conformitate cu prevederile art. 12 alin. 1 din OG nr. 92/2003 „Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată scadente şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv”.

Potrivit art. 1201 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 „Penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată scadente şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Criticile sunt neîntemeiate, deoarece în mod corect instanţa a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art.127 alin.(1) şi (2), cât şi a dispoziţiilor art.1251 pct.18 din Codul fiscal, care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prevăzute la alin.(2) al aceluiaşi articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi cât şi înţelesul noţiunii de activităţi economice, ca fiind şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

S-a apreciat în mod corect că activitatea reclamantului de a construi locuinţe şi de a le vinde ulterior, împreună cu terenul aferent, constituite o activitate economică în sensul legii fiscale cât şi calitatea acestuia de persoană impozabilă în scop de TVA, care avea obligaţia de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire cât şi obligaţia depunerii declaraţiei de înregistrare în scop de TVA.

Prevederile alin.(2') din art.127 din Codul fiscal, prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct.98 din OUG nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării operaţiunilor economice vizate de actele fiscale.

Într-adevăr, potrivit art.III din OUG nr.109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct.98 din acest act normativ, la art.127, după alin.(2) a fost introdus un aliniat nou, alin.(21) cu următorul conţinut: „situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art.127 alin.(21) din Codul fiscal, prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin.(1) şi alin.(2) de la art.127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.

În cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora coincide cu data intrării în vigoare a legii pe care le explicitează.

Or, la art.127 alin. (2), fraza a II-a din Codul fiscal, se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitată prin normele metodologice.

Cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile art.(21) din art.127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art.127 din Codul fiscal rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 01.01.2010, la care se referă art.III din OUG nr.109/2009.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că reclamantul a avut la data respectivă calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi deci obligaţia de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitori de TVA, după depăşirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamantul a obţinut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacţii imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligaţia de a colecta şi plăti la bugetul statului TVA pentru activitatea desfăşurată.

Prin urmare, având în vedere şi faptul că relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună credinţă, faptul că recurentul – reclamant nu a încercat să se înregistreze în scop de TVA, instanţa de fond corect a făcut aplicarea principiului proporţionalităţii în privinţa accesoriilor obligaţiei fiscale principale, acestea fiind stabilite legal.

Recursul formulat de pârâta DGRFP Cluj – Napoca

-Referitor la excepţia nulităţii raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză motivat de faptul că expertul nu ar fi consultant fiscal în conformitate cu prevederile OUG nr. 8/2014.

Excepţia inadmisibilităţii recursului pârâtului invocată de reclamant prin întâmpinare este în fapt o apărare şi va fi analizată ca atare.

Înalta Curte constată pe de o parte că obiectivele stabilite de instanţa de judecată sunt în exclusivitate de calcul a diferitelor variante de sume reprezentând TVA de plată precum şi întinderea majorărilor şi penalităţilor de întârziere, aceste obiective fiind de regulă admise de instanţa de contencios, iar pe de altă parte se observă că Legea nr. 197/2015 pentru aprobarea OUG nr. 8/2014 invocată de recurentul – pârât a fost publicată în Monitorul Oficial din 16 iulie 2015 după data încuviinţării probei cu expertiză – la data de 5 decembrie 2014.

Prin urmare, acest motiv de recurs este neîntemeiat.

-Referitor la cuantumul sumei pentru care s-a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale

Cota redusă de TVA de 5% a fost în mod corect analizată şi dezlegată de instanţa de fond, câtă vreme şi în acţiunea principală, şi în motivele de recurs, se face referire la prevederile H.G. nr. 44/2004, iar instanţa de casare a trimis spre soluţionare cauza pentru a se calcula suma ce reprezintă TVA din preţul vânzărilor efectuate, pentru fiecare vânzare în parte, dacă a fost sau nu cuprins TVA în preţul de vânzare.

Potrivit dispoziţiilor pct. 23 alin. 8,9 şi 10 din H.G. nr. 44/2004 de explicitare a art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003, pentru locuinţele ce se încadrează în programul special de livrări de locuinţe, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul prezintă o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată la notar din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite de lege pentru a accesa programul social.

Faptul că aceste declaraţii depuse vizând cota redusă de 5% nu au fost depuse în timpul controlului nu prezintă relevanţă deoarece legiuitorul nu a prevăzut ca obligatoriu ca declaraţia să fie anterioară încheierii contractului de vânzare – cumpărare, ea putând să fie şi ulterioară, deci în mod corect a ţinut cont instanţa de fond de cele 19 declaraţii notariale în aplicarea art. 140 alin. 21 lit.c) pct. 1 şi 2 Cod fiscal.

Cuantumul TVA stabilit de instanţă a fi anulat ca nelegal din decizia de impunere se referă la cota redusă de TVA de 5% şi în funcţie de declaraţiile date de către cumpărători, ele se găsesc în anexa nr. 4 a raportului de expertiză cu referire la contractul de vânzare – cumpărare, arătate şi de recurentul – pârât în cererea sa de recurs (f.79 şi următoarele dosar fond).

Contractele de vânzare – cumpărare invocate în cererea de recurs de către pârât ca având cu preţ ce nu include TVA nu sunt la dosar pentru a fi verificate de instanţă.

Temeiul legal al soluţiei pronunţată în recurs

În conformitate cu prevederile art. 312 alin. 1 Cod procedură civilă, se vor respinge ca nefondate recursurile declarate de A şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj împotriva Sentinţei nr. 42 din 3 decembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a III-a Contencios Administrativ şi Fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursurile declarate de A şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj împotriva Sentinţei nr. 42 din 3 decembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a III-a Contencios Administrativ şi Fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 octombrie 2016.