Refusal of fiscal deduction: Proving reality of transactions versus supplier fraud exemption

Refuzul acordării dreptului de deducere fiscală. Analiza legalităţii refuzului. Importanţa verificării realităţii operaţiunilor pentru care a fost cerută deducerea.

Codul fiscal, art. 145, 146, 155

H.G. nr. 44/2004

Întrucât, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri sau servicii emise de diverşi furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în facturi, instanţa învestită cu analiza legalităţii unui act fiscal, prin care s-au constatat debite fiscale ca urmare a neîncadrării contribuabilului în condiţiile legale de deducere, este datoare să nu se limiteze la o verificare doar a aspectelor de formă, trebuind să procedeze la o examinare efectivă a „fondului” operaţiunilor juridice consemnate în facturi.

Decizia nr. 2160 din 30 iunie 2016

Notă: Instanţa a avut în vedere prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabilă speţei. Acest act normativ este în prezent abrogat, fiind în vigoare Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din 10.09.2015.

1.Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti - Secţia a II-a Civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 13 august 2013, reclamanta SC A, prin administrator judiciar B SPRL, a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova anularea deciziei de impunere nr.1863/29.03.2013 cu nr. de înregistrare F-PH 146/26.03.2013, a constatărilor raportului de inspecţie fiscală nr. F-PH 121/26.03.2013, a procesului-verbal de constatare încheiat la data de 18.03.2013, în baza cărora a fost emis titlul de creanţă, precum şi a Deciziei nr.390/27.06.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate în procedura prealabilă.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 157 din data de 19 iunie 2014 Curtea de Apel de Apel Ploieşti - Secţia a II - a Civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC A, prin administrator judiciar B SPRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 146/26.03.2013 şi a Deciziei nr. 390/27.06.2013 emise de pârâtă, a constatat că reclamanta are de achitat suma de 62.997 lei cu titlu de obligaţii fiscale potrivit raportului de expertiză a expertului C, a exonerat-o pe reclamantă de restul sumei reprezentând obligaţii fiscale, reţinut prin decizia contestată, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 19.930 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (subrogată în drepturile şi obligaţiile D.G.F.P. Prahova), criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea căii de atac, casarea în parte a hotărârii, în sensul respingerii acţiunii reclamantei şi menţinerii ca legale şi temeinice a actelor administrativ-fiscale contestate.

Recurenta a susţinut că la pronunţarea soluţiei instanţa de fond a avut în vedere exclusiv concluziile expertizei contabile, fără a ţine cont de obiecţiunile formulate şi de constatările organelor de inspecţie fiscală cuprinse în raportul încheiat la data de 26.03.2013, mai ales de declaraţiile a doi dintre administratorii societăţilor furnizoare care au arătat că nu au avut raporturi comerciale cu intimata-reclamantă.

Prezentând punctual neregulile identificate în privinţa fiecăreia dintre cele 8 societăţi care au emis facturi înregistrate la intimata-reclamantă în perioada septembrie 2008-iunie 2012, recurenta a susţinut că prima instanţă s-a limitat doar la verificarea aspectelor de formă, ignorând „realitatea faptică” a operaţiunilor respective, deşi legislaţia fiscală o impune.

În esenţă, recurenta a afirmat că facturile menţionate în actele fiscale atacate nu pot fi considerate documente justificative, societatea neavând drept de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile şi serviciile în sumă de 4.923.574 lei, si nici pentru TVA în sumă de 2.015.302 lei, întrucât s-a disimulat realitatea, prin crearea aparenţei existenţei unor operaţiuni care, în fapt, nu s-au efectuat.

La solicitarea Înaltei Curţi recurenta a precizat prin actul înregistrat la data de 12.12.2014 că invocă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin.(1) pct.8 Cod procedură civilă.

4.Apărările intimatei

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 20.03.2015, intimata a solicitat, în principal, constatarea nulităţii recursului, susţinând că aspectele învederate de către recurentă prin memoriul de recurs nu se încadrează în niciunul dintre motivele de casare prevăzute limitativ de dispoziţiile art. 488 punctele 1-8 din Codul de procedură civilă.

Pentru situaţia respingerii acestei excepţii, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Contrar a ceea ce susţine recurenta, intimata a arătat că probele administrate au condus la concluzia că toate achiziţiile au fost reale, fiind dovedite nu numai cu contracte şi facturi, dar şi prin note de recepţie, fişe de magazie, liste de inventar, jurnale de cumpărări. De asemenea, unele dintre bunuri au putut fi identificate faptic de către expertul desemnat în cauză (de ex. o parte dintre cele cumpărate de la SC D SRL ori Buldozerul S 1500).

În esenţă, intimata a insistat asupra justeţei considerentului fondului, potrivit căruia nu i se poate reproşa comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor săi contractuali şi nu poate răspunde pentru eventualele fapte culpabile ale acestora pe care nu le putea prevedea.

5.Procedura derulată în recurs

Prin încheierea pronunţată la data de 14.04.2016 s-a primit punctul de vedere exprimat de magistratul asistent raportor prin raportul întocmit în cauză, la care părţile nu au formulat puncte de vedere. Ca urmare, s-a respins excepţia nulităţii recursului, luând act de precizarea făcută de către recurentă şi s-a dispus ca soluţionarea recursului să se realizeze în temeiul dispoziţiilor art. 493 alin.(7) Cod procedură civilă.

În recurs nu s-au administrat înscrisuri noi şi nu s-au formulat concluzii scrise.

6.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că se impune casarea acesteia şi trimiterea spre rejudecare, pentru considerentele care urmează.

Intimata-reclamantă SC A a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin.(2) din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 390 din 27 iunie 2013 prin care Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Prahova:

•a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma totală de 2.876.388 lei, reprezentând: 2.015.302 lei-TVA stabilită suplimentar de plată, 44.692 lei - impozit pe profit stabilit suplimentar, precum şi accesoriile aferente acestora;

•a respins ca nemotivată contestaţia pentru suma totală de 61.882 lei, reprezentând: 43.718 lei-TVA stabilită suplimentar de plată, 1.833 lei-impozit pe profit stabilit suplimentar, precum şi accesoriile aferente acestora.

În esenţă, prin actele fiscale atacate (indicate la pct.1 din decizie) s-a constatat că în perioada septembrie 2008-iunie 2012 societatea intimată a înregistrat facturi de achiziţie în valoare totală de 10.794.500 lei, din care 2.015.302 lei TVA, emise de 8 furnizori cu comportament fiscal inadecvat.

Apreciind asupra stării de fapt fiscale în condiţiile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au concluzionat în sensul că societatea a disimulat realitatea, creând aparenţa existenţei unor operaţiuni, în scopul diminuării obligaţiilor reprezentând impozit pe profit şi TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, facturile de achiziţie provenind mde la cei 8 furnizori, nu au fost considerate documente justificative, societăţii nerecunoscându-i-se dreptul de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile şi serviciile în sumă de 4.923.574 lei, şi nici pentru TVA în sumă de 2.015.302 lei.

Soluţionând cauza, prima instanţă, pe baza raportului de expertiză contabilă efectuat de experţii C (desemnată de instanţă) şi E (expert parte al reclamantei) a ajuns la concluzia că toate achiziţiile de la cele 8 societăţi sunt reflectate în documente încheiate conform dispoziţiilor legale. De asemenea, s-a reţinut că nu i se poate reproşa reclamantei comportamentul fiscal al partenerilor săi contractuali, câtă vreme nu s-a dovedit implicarea sa în fraudă ori că ar fi cunoscut că operaţiunile invocate ca temei pentru dreptul de deducere sunt implicate în fraudă. S-a mai argumentat soluţia şi prin prisma lipsei obligaţiei reclamantei de a verifica înregistrarea în scopuri de TVA a furnizorilor.

Înalta Curte nu împărtăşeşte decât parţial această abordare.

Într-adevăr, este la adăpost de orice critică trimiterea pe care instanţa fondului o face la jurisprudenţa CJUE care este consecventă în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pe motiv că operaţiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedeşte că a participat la frauda respectivă, ori a ştiut sau trebuia să ştie că participă la o operaţiune implicată într-o fraudă. Pe lângă hotărârea indicată de curtea de apel, Bonik, C-285/11, această problemă de drept este abordată şi în hotărârile pronunţate în cauzele C-18/13 Maks Pen Eood, C-324/11, Gábor Toth, C-255/02 Halifax, ori, mai recent, în C-277/14 PPUH Stehcemp.

Ca urmare, în privinţa efectelor „comportamentului fiscal inadecvat” al partenerilor contractuali ai intimatei, constând în nedepunerea declaraţiilor fiscale, declararea de sedii false sau la care nu mai funcţionează şi altele de aceeaşi natură, în condiţiile în care nu s-au dovedit de către organele fiscale elementele obiective şi subiective identificate în jurisprudenţa CJUE amintită, nu poate fi atrasă răspunderea intimatei, cu consecinţa fiscală stabilită în actele atacate.

Însă, pe lângă acest motiv, fiscul a reţinut ca temei al soluţiei administrative şi caracterul nereal, fictiv al operaţiunilor examinate.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „[...] (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...)

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz. potrivit normelor; [...]

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte; [...]

Art.145. - (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile; [...]

Art. 146. - (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, [...].

Art.155. - (5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: [...]".

- H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a-serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Rezultă aşadar că, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri sau servicii emise de diverşi furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în facturi.

Deşi prima instanţă nu s-a limitat la constatarea că în cauză s-a dovedit existenţa facturilor şi a păşit la examinarea „fondului” operaţiunilor juridice pe care acestea le consemnează, acest examen nu a fost efectiv, lăsând neclarificate mai multe aspecte relevante pentru dezlegarea cauzei.

În altă ordine de idei, curtea de apel a pronunţat sentinţa pe baza raportului de expertiză contabilă, ale cărui concluzii au fost integral însuşite, cu motivarea că „ nu sunt combătute prin nicio altă probă”.

Or, la primul termen după comunicarea lucrării de specialitate, 12 iunie 2014, s-au pus în discuţie obiecţiunile formulate de către DGRFP Ploieşti prin care se combăteau punctual opiniile experţilor contabili, identificându-se neconcordanţe cu constatările organelor fiscale, semnalându-se lipsa unor documente ori caracterul incomplet al altora.

Obiecţiunile au fost respinse ca neîntemeiate, fără nicio motivare, contrar dispoziţiilor art. 233 alin.(1) lit.j) Cod procedură civilă, după care instanţa a acordat cuvântul pe fond.

Distinct de această neregularitate procedurală, în etapa evaluării probatoriului administrat, instanţa de fond nu a luat în considerare mai multe constatări ale organelor fiscale, cuprinse în procesul-verbal încheiat la 18 martie 2013 şi în raportul de inspecţie fiscală, cum ar fi:

•declaraţia administratorului firmei F că tranzacţia referitoare la „servicii închiriere utilaje” în valoare de 369.024 lei, din care TVA în cuantum de 71.424 lei, „ nu s-a încheiat”, întrucât nu deţinea în patrimoniu utilajele respective, acestea urmând a fi închiriate de la o terţă societate, care nu a fost în măsură să le pună la dispoziţie;

•declaraţia administratorului SC G SRL în sensul că de la înfiinţarea societăţii la zi s-au efectuat „numai activităţi de taximetrie” şi că nu a derulat operaţiuni comerciale cu intimata-reclamantă;

•neregulile identificate în evidenţa contabilă a societăţii verificate referitoare la bunurile (agregate) existente în stoc la data de 30.06.2012, care nu au putut fi departajate nici scriptic şi nici faptic, întrucât atât mărfurile rezultate din producţia proprie, cât şi cele achiziţionate de la diverşi furnizori sunt cuprinse în acelaşi cont contabil şi se află în acelaşi loc de depozitare;

•indicarea pe unele facturi emise de SC G SRL a unor mijloace de transport care fie nu există, fie sunt autoturisme care nu aveau capacitatea de a transporta cantităţile foarte mari de agregate aprovizionate;

•declaraţia administratorului SC „H” SRL Ploieşti că nu a derulat operaţiuni comerciale cu intimata-reclamantă, etc.

Pentru adoptarea unei soluţii judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal, este necesară examinarea punctuală a situaţiei relevate de organul fiscal cu privire la realitatea operaţiunilor derulate cu fiecare din cei 8 furnizori ai intimatei, cu luare în considerare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale atacate, dar şi a motivelor de nelegalitate şi apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public şi cel privat să fie asigurat.

Pentru a nu priva părţile de un grad de jurisdicţie, în condiţiile în care se impune ca experţii contabili să răspundă la obiecţiunile formulate de recurenta-pârâtă, în temeiul art. 20 alin.(3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 497 Cod procedură civilă, se va admite recursul, cu consecinţa casării sentinţei şi trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

La rejudecare, va fi reevaluată şi susţinerea intimatei-reclamante potrivit căreia nu i se poate reproşa faptul că unele societăţi furnizoare nu erau înregistrate în scopuri de TVA ori le fusese anulată înregistrarea, prin prisma jurisprudenţei CJUE (reliefată, de ex, în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp) şi a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (de ex. Decizia nr.1723/2015), a principiului proporţionalităţii şi a neutralităţii TVA.