VAT deductibility on pre-registration acquisitions and dividend taxation for non-resident associates: validity of tax assessment and legal effects of authentic sale contracts versus preliminary promises

Decizia nr. 3541/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată și precizată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâții Direcția Generală a Finanțelor Public Timiș, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice, prin care a solicitat anularea deciziei de impunere fiscală nr. 8446 din 8 decembrie 2004, raportul de inspecție fiscală din data de 6 decembrie 2004 și decizia în procedură prealabilă nr. 33/4 din 10 ianuarie 2013 emise de pârâți cu privire la suma de 689.974 RON, respectiv 6.899.735.147 ROL, reprezentând TVA, în sumă de 4.208.074,768 ROL, TVA, 1.160.660.586 ROL, dobânzi aferente TVA, 368.047.312 ROL penalități aferente TVA, 1.101.436.844 ROL impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente cu dobânzi și penalități aferente în sumă de 49.299.940 ROL și respectiv 12.116.684 ROL și să fie obligate pârâții la restituirea tuturor sumelor constând în TVA, impozit pe venit, penalități și dobânzi încasate fără drept în baza actelor fiscale atacate.

În motivarea acțiunii, în esență, reclamanta a arătat că, în privința sumei de 2.786.792.700 ROL (278.679 RON) considerată de organele fiscale ca fiind TVA dedusă de societate înainte de a avea calitatea de "plătitoare de TVA":

Arată că, în fapt, organele fiscale de control constată că Societatea a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA la data de 19 decembrie 2003 (declarația de mențiuni "cod 010" nr. 48891/42855 din 19 decembrie 2003) iar la data de 22 decembrie 2003, D.G.F.P. Timiș emite certificatul de înregistrare în scopuri de TVA nr. 48891/42855 din 22 decembrie 2003.

În perioada decembrie 2003 Societatea primește trei facturi de la furnizori, respectiv:

- factura din 18 decembrie 2003: furnizor SC B. SRL, TVA 218.847 RON, reprezentând avans pentru achiziția activului situat în Sânnicolaul Mare înscris în CF nr. xx, în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat din 18 decembrie 2003;

- factura din 19 decembrie 2003: furnizor SC C. SRL, TVA 58.771 RON, reprezentând prestări de servicii conform contract din 18 decembrie 2003;

- factura din 19 decembrie 2003: furnizor BNP D., TVA 1.023 RON, reprezentând servicii notariale.

Față de această situație, organele fiscale constată că Societatea nu are dreptul de deducere a TVA motivat de faptul că la data primirii facturilor, nu era înregistrată în scopuri de TVA, astfel cum prevede art. 22 alin. (3) din Legea nr. 345/2002 (republicată).

Susține că, în drept, față de constatările organelor fiscale, și suplimentar susținerilor Societății în contestația nr. 191 din 21 ianuarie 2005 (înregistrată la D.G.F.P. Timiș sub nr. 470 din 24 ianuarie 2004) precum și în cererea introductivă, referitoare la aceste aspecte, arată că potrivit art. 22 alin. (3) din Legea nr. 345/2002, au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată numai persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale teritoriale ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată; ori așa cum a arătat la "starea de fapt", însuși organele fiscale au constatat că la data de 22 decembrie 2003 Societatea îndeplinea condițiile de luare în evidență ca plătitoare de TVA, precum și faptul că la aceiași dată (22 decembrie 2003) comunicarea certificatului de înregistrare fiscală ține loc de comunicare pentru luarea în evidență ca plătitor de TVA.

Se arată în continuare că ulterior, la data de 11 octombrie 2004, Societatea este verificată din nou de către autoritatea fiscală, încheindu-se procesul verbal din data de 11 octombrie 2004, controlul vizând de această dată pentru "rata a ll-a din contractul de vânzare cumpărare încheiat cu SC E. SRL"; și de această dată, inspectorii fiscali nu au constatat faptul că Societatea nu a gestionat corect TVA aferentă tranzacției și că nu ar avea calitatea de persoană impozabilă, fapt care ar fi impus măsurile luate ulterior (indicate în raportul de inspecție fiscală din data de 06 decembrie 2004).

Cu privire la suma de 3.320.000.000 ROL (332.000 RON) TVA pentru care organele fiscale au considerat că nu este deductibilă motivat de faptul că Societatea nu face dovada transferului dreptului de proprietate prin extrase CF:

În fapt, organele fiscale constată că Societatea a achiziționat în anul 2004 deja SC C. SRL, prin contractul de vânzare cumpărare autentificat din 26 ianuarie 2004 imobilul înscris în CF nr. yy nr. topo. T1; pentru că la acea dată Societatea (nu deținea extras de carte funciară (dar a prezentat contractul de vânzare cumpărare în forma autentică), inspectorii fiscali nu acordă dreptul de deducere pentru suma de 332.000 RON.

Așadar, arată reclamanta, transferul dreptului de proprietate are loc la data contractului de vânzare cumpărare, forma contractului pentru validitate trebuind să fie cea autentică (ceea ce în fapt s-a și întâmplat.

Cu privire la imobile, înscrierea vânzării în cartea funciară a imobilului are rol doar de publicitate (potrivit reglementărilor civile anterioare noului C. civ.) astfel cum rezultă chiar din art. 27 din Legea nr. 7/1996 - a cadastrului și publicității imobiliare; potrivit acestui text de lege, înscrierile în cartea funciară devin opozabile față de terți de la data înregistrării cererii.

De altfel, art. 29 din Legea nr. 7/1996, cel care a transmis sau a constituit, în folosul altuia, un drept real asupra unui imobil, este obligat să predea înscrisul translativ sau constitutiv al dreptului, pentru înscrierea în cartea funciară.

Pe cale de consecință, în materie fiscală transferul dreptului de proprietate (în condițiile legislației civile relevante) naște în patrimoniul cumpărătorului dreptul de a deduce taxa aferentă achiziției facturate de către cumpărător.

Dreptul de deducere este recunoscut în mod legal, conform conținutului normativ al alin. (3) de la art. 145, dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Susține reclamanta că în aceste condiții este netemeinică concluzia inspectorilor fiscali care stabilesc că operațiunea în cauză nu îndeplinește condițiile cumulative impuse de art. 126 alin. (1) C. fisc., respectiv operațiunea nu constituie o livrare de bunuri, dar și nelegală măsura de a nu acorda Societății dreptul de deducere pentru achiziția imobilul înscris în CF nr. yy nr. topo. T1.

Cu privire la suma de 558.823.529 ROL (55.882 RON) considerată de organele fiscale ca fiind TVA nedeductibilă motivat de faptul că Societatea nu face dovada că prestatorul SC F. SRL a prestat efectiv serviciile contractate.

Față de acest aspect arată că organele fiscale stabilesc că suma de 55.882 RON TVA este nedeductibilă motiv, astfel că Societatea nu face dovada că prestatorul SC F. SRL a prestat efectiv serviciile contractate (lucrări tehnice de dezmembrare a imobilului înscris în CF nr. xx/Sânnicolaul Mare, nr. topo. T2, în trei corpuri funciare distincte); principala constatare pe care se fundamentează decizia organelor fiscale este acela că între data încheierii contractului de prestări servicii din 16 ianuarie 2004 și data actului de dezmembrare au trecut doar 3 zile, cu toate că, tot organele fiscale în raportul de inspecție fiscală constată că:

- Mai susține că între Societate și prestatorul SC F. SRL a fost încheiat contractul de prestări servicii din 16 ianuarie 2004 în baza căruia a fost emisă și factura fiscală din 16 aprilie 2004.

Faptul că a avut loc o vânzare a unor imobile sub act autentic întocmit de către notarul public, imobile care aveau cărți funciare diferite (CF nr. xx, nr. topo. T3 și T4) față de imobilul din care au fost dezmembrare (CF nr. xx, nr. topo. T2), iar această dezmembrare nu putea fi realizată decât prin aceste lucrări de cadastru (documentație de dezmembrare) avizate de Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară, urmate de emiterea de CF-uri pentru imobilele care se dezlipesc din imobilul vechi.

Astfel potrivit art. 44 teza a ll-a din Legea nr. 7/1996, corpul de proprietate se modifică și prin dezlipiri, dacă se desparte o parcelă de un corp sau se micșorează întinderea unei parcele.

Astfel, organele fiscale ar fi trebuit să constate că nu era posibilă vânzarea sub această formă (două corpuri cadastrale dintr-un corp cadastral inițial mai mare) decât prin întocmirea documentației tehnice de dezlipire, constituirea a trei cărți funciare noi, urmate în final de vânzarea imobilelor prin act autentic, cum de altfel s-a și întâmplat.

Referitor la suma de 3.164.217.128 ROL (316.421 RON) reprezentând achiziții de terenuri de la SC G. SRL.

S-a susținut că Societatea a achiziționat de la SC G. SRL un teren extravilan în suprafață de 320,13 ha., situat în com. Pecica/jud. Arad, conform contractului de vânzare cumpărare autentificate din 19 mai 2004 și a facturii fiscale din 19 mai 2004.

Ulterior terenurile au fost vândute către SC H. SRL în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat din 16 iulie 2004 și a facturii fiscale din 22 iulie 2004.

De asemenea, o suprafață de 90,303 ha. a fost achiziționată de la SC G. SRL în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat din 17 septembrie 2004.

Cu privire la suma de 1.948.089.904 ROL (194.808 RON) reprezentând achiziții de terenuri de la SC I. SRL.

Societatea a achiziționat de la SC I. SRL în baza unor contracte de vânzare cumpărare încheiate în data de 03 din 05 august 2004 (indicate în RIF) o suprafață de teren de 133,15 ha. iar în baza promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004 o suprafață de 110,46 ha.

Ulterior, suprafața de teren de 249,54 ha (110,46 ha + 139,08 ha) a fost vândută către SC G. SRL în baza promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004 și a promisiunii de vânzare cumpărare din 05 august 2004.

Arată reclamanta că, din punct de vedere civil, promisiunea de vânzare cumpărare reprezintă proiecția unui contract viitor prin care un bun imobil urmează să facă obiectul unui contract de vânzare cumpărare translativ de proprietate, până la momentul încheierii contractului de vânzare cumpărare în forma cerută de lege, părțile au recunoscut (legal) un drept de creanță una asupra celeilalte (promitentului cumpărător de a primi bunul cumpărat iar promitentul vânzător, prețul imobilului).

Se precizează că acest aspect rezultă fără dubii din dispozițiile art. 5 alin. (2) Titlul X din Legea nr. 247/2005 (dispoziții preluate ulterior în art. 1279 coroborat cu art. 1669 din noul C. civ.), și care dispun în sensul că, în situația în care după încheierea unui antecontract cu privire la teren, cu sau fără construcții, una dintre părți refuză ulterior să încheie contractul, partea care și-a îndeplinit obligațiile poate sesiza instanța competentă care poate pronunța o hotărâre care să țină loc de contract.

Raportat la dispozițiile legale anterioare, principalul efect al promisiunii de vânzare cumpărare este acela de a naște în sarcina părților obligația de a face, obligație de rezultat, care poate fi dusă la îndeplinire în mod forțat prin executarea silită.

Aceste activități economice respectă întru-totul regula de la art. 145 alin. (3) C. fisc. potrivit cărora taxa aferentă este deductibilă dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Astfel, decizia inspectorilor fiscali este netemeinică și datorită faptului că, nu recunosc taxa deductibilă aferentă achiziției suprafeței de teren de 110,46 ha., teren de la SC I. SRL în baza promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004, dar recunosc TVA colectată pentru vânzarea acelorași terenuri către SC G. SRL în baza promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004.

Cu privire la suma de 702.945.643 ROL (70.294 RON) reprezentând achiziții de terenuri de la SC G. SRL.

Reclamanta a susținut că a achiziționat de la SC G. SRL în baza unui contract de vânzare cumpărare autentificat din 16 iulie 2004 și a facturii fiscale din 16 iulie 2004 suprafața de 90 ha. teren agricol, care ulterior prin promisiunea de vânzare cumpărare din 16 iulie 2004 respectiv contractul de vânzare cumpărare autentificat din 17 septembrie 2004 și factura din 16 iulie 2004 a fost vândut către SC H. SRL.

Pentru același motiv ca și în cazurile anterioare, respectiv faptul că Societatea nu a prezentat la data controlului fiscal extrasele CF deși la control au fost prezentate contractele de vânzare cumpărare în forma autentică (atât cele de achiziție cât și cele de revânzare), inspectorii fiscali au considerat suma de 70.294 RON reprezentând TVA pentru care Societatea nu poate exercita dreptul de deducere.

Cu privire la suma de 1.101.536.844 ROL (110.153 RON) reprezentând impozit pe dividende acordate de Societate asociaților Dl. J. și Dl. K., arată că în fapt, aferent profitului realizat în anul 2003, Societatea a distribuit dividende celor doi asociați (J. și K.) în sumă de 734.357 RON pentru care s-a calculat și achitat către bugetul de stat un impozit pe dividende aferent, în sumă de 36.717 RON determinat prin aplicarea cotei de 5 % la baza de impozitare (suma netă a dividendelor distribuite).

Inspectorii fiscali indică expres în RIF următoarele: întrucât Societatea nu a prezentat certificatul de rezidență fiscală a celor doi asociați, nu se poate aplica prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri cu statul italian; ca urmare, veniturile de natura dividendelor de la o persoană juridică română obținute de persoane fizice nerezidente (pentru care nu s-a prezentat certificatul de rezidență fiscală și nici documentele din care să rezulte că sunt rezidenți ai statului român) se impune în condițiile prevăzute de art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 (...) impozitul datorat pentru veniturile din dividende de la o persoană juridică română, se calculează prin aplicarea cotei de 15 % (...).

Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, arătând că potrivit documentelor existente, prin încheierea promisiunilor de vânzare-cumpărare nu se realizează un transfer cert și absolut al dreptului de proprietate, astfel că nu reprezintă o operațiune impozabilă deoarece nu îndeplinește condițiile impuse de prevederile art. 126, alin. (1) și art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. care prevede că prin livrare se înțelege "orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar la o altă persoană".

Hotărârea instanței de fond

Curtea de Apel Timișoara, prin sentința nr. 20 din 27 ianuarie 2015 a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș și, în consecință, a anulat în parte decizia de impunere fiscală nr. 8446 din 8 decembrie 2004, RIF din data de 6 decembrie 2004 și decizia nr. 33/4 din 10 ianuarie 2013 emise de pârâtă cu privire la suma de 266.353 RON și a respins în rest acțiunea precizată.

Totodată, a respins acțiunea precizată față de pârâții Autoritatea Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice pe excepția calității procesuale pasive.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în considerentele relevante ale hotărârii, următoarele:

În cauză, Curtea de Apel Timișoara a invocat excepția lipsei de calitate procesuală pasivă a pârâților Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice.

Pe fondul cauzei instanța de fond a constatat următoarele:

Prin decizia de impunere fiscală nr. 8446 din 8 decembrie 2004, emisă în baza raportului de inspecție fiscală din data de 6 decembrie 2004, reclamanta a fost impusă la plata sumei de 6.899.735.147 ROL reprezentând TVA și impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, cu accesorii și prin decizia nr. 66 din 31 martie 2005 emisă de Direcția Generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală s-a dispus suspendarea soluționării contestației făcute de reclamantă pentru efectuarea de cercetări penale și urmare la scoaterea de sub urmărire penală a administratorului societății reclamante, prin ordonanța din 22 iunie 2012 din Dosar nr. x/P/2009 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a reluat soluționarea contestației reclamantei și prin decizia în procedură prealabilă nr. 33/4 din 10 ianuarie 2013 atacată în cauză, a admis în parte contestația pentru suma de 553 RON, accesorii la TVA, potrivit pct. 2 din dispozitivul deciziei în procedură prealabilă și a respins contestația pentru suma de 689.421 RON, reprezentând 420.807 RON TVA, cu dobânzi de întârziere în sumă de 115.873 RON și penalități aferente de 36.445 RON, impozit pe venitul persoanelor fizice nerezidente în sumă de 110.154 RON, cu penalități aferente în sumă de 1.212 RON și dobânzi aferente de 4.930 RON.

Reține instanța că, din analiza deciziei nr. 33/4 din 10 ianuarie 2013 emisă în procedură prealabilă, rezultă că obligația de plată a TVA în sumă de 420.807 RON, menținută față de reclamantă, a fost calculată urmare la operațiunile comerciale descrise la pct. 1 lit. a)-c) din decizie, fără a se stabili accesorii de natura dobânzilor sau penalităților de întârziere.

Expertul a constatat că reclamanta a deținut documentul legal de proveniență, respectiv factura fiscală din 18 decembrie 2003, care are la bază contractul de vânzare-cumpărare, autentificat TVA înscris în acest document fiind în totalitate deductibilă: 218.885 RON.

Astfel, la data de 25 aprilie 2004 Societatea a avut de achitat la bugetul de stat un debit de 58.771 RON (nu 277.656 RON stabilită la control), iar majorările de întârziere și penalitățile pentru plata cu întârziere calculate numai pentru acest debit.

În acest caz, suma totală (TVA) pe care Societatea o datorează la bugetul de stat este în valoare de 67.185 RON, din care: debit 58.771 RON, majorările pentru plata cu întârziere fiind de 6.347 RON și penalitățile de întârziere în sumă de 2.057 RON.

Raportat la aceste constatări, instanța fondului a reținut că reclamanta datorează pentru operațiunile din decembrie 2003 doar un debit de 67.185 RON, din care TVA în sumă de 58.771 RON, dobânzi în sumă de 6.347 RON și 2.057 RON penalități de întârziere, sens în care a a anulat obligația de plată pentru suma de 210.471 RON TVA (diferența dintre 277.656 RON - 67.185 RON) pentru că a fost calculată de pârâta D.G.F.P. Timiș cu încălcarea dispozițiilor legale anterior analizate.

În ceea ce privește impunerea menționată la pct. 1 lit. b) din decizia nr. 33/4 din 10 ianuarie 2013, la suma de 558.823.529 ROL, cu titlu de TVA, respectiv 55.882 RON, pentru că nu a prezentat documente justificative din care să rezulte modul în care s-au realizat efectiv prestațiile de servicii aferente dezmembrării terenului și construcțiilor din CF nr. xx, potrivit contractului din 16 ianuarie 2004 încheiat cu SC F. SRL, în decizia emisă în procedură prealabilă nu se menționează temeiul juridic în baza căruia s-a calculat impunerea pe seama reclamantei, iar în RIF din 8 decembrie 2004 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere fiscală din dosar, s-a menționat ca temei de drept pct. 1 (3) din H.G. nr. 44/2004, Titlul VI, care prevede că pentru a se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri și/sau prestările de servicii trebuie să fie efectuate cu plată. Această condiție implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. Pentru a se determina dacă o operațiune poate fi plasată în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată trebuie ca aceasta să aducă un avantaj clientului și prețul să fie în legătură cu avantajul primit.

Reține instanța că din conținutul acestui text de lege aplicabil la data controlului, nu rezultă obligația reclamantei de a prezenta acele documente enumerate în decizia emisă în procedura prealabilă, la pct. 1 lit. b), astfel că impunerea în sumă de 55.882 RON nu are suport legal, astfel că se încalcă principiul legalității impunerii fiscale, motiv pentru care se va anula obligația de plată a acestui debit.

În ceea ce privește impunerea în cuantum de 86.233 RON prevăzută la pct. 1 lit. c) din decizia în procedură prealabilă aferentă încheierii promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare autentificată din 3 august 2004 cu SC I. SRL, operațiunea nu constituie o livrare a bunurilor către o altă persoană, pentru că nu s-a realizat un transfer al dreptului de proprietate către o altă persoană, până la data controlului fiscal, astfel că nu sunt îndeplinite cerințele art. 126 alin. (1) și art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, motiv pentru care acțiunea reclamantei este nefondată în privința anulării debitului de 86.233 RON și cererea se respinge.

Instanța a reținut că nu este tratată în nici un fel prin motivarea acțiunii, aspect pentru care cererea de anulare a sumei se respinge ca nefondată în fapt și în drept, în ceea ce privește debitul în sumă de 12 RON calculată la pct. 1 lit. d) din decizia emisă în procedură prealabilă, cu toate că face obiectul acțiunii, fiind inclusă în suma de 689.421 RON atacată prin precizarea de acțiune.

În ceea ce privește debitul în valoare de 115.873 RON cu titlu de dobânzi aferente TVA și 36.445 RON, penalități aferente TVA, ce fac parte din debitul total de 689.421 RON contestat prin acțiune, acesta s-a calculat potrivit pct. 2 lit. c) din decizia emisă în procedura prealabilă aferentă promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare autentificată din 3 august 2004, încheiate cu SC I. SRL și întrucât dreptul de proprietate asupra bunurilor nu s-a transmis, reclamanta nu a avut dreptul de deducere al TVA, astfel că datorează cele două categorii de accesorii, acțiunea respingându-se sub acest aspect în baza art. 126 alin. (1) și art. 128 alin. (1) C. fisc., anterior prezentate.

Cu privire la impozitul calculat pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, în sumă de 110.154 RON, cu dobânzi aferente de 4.930 RON și penalități de întârziere în sumă de 1.212 RON pentru că reclamanta nu a prezentat pentru asociații societății, cetățeni străini, certificate de rezidență fiscală conform pct. 15 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004, în mod legal s-a calculat impunerea în temeiul art. 116 alin. (2) lit. c) C. fisc., privind impunerea nerezidenților, cu aplicarea cotei de 15% asupra dividendelor încasate.

Astfel, art. 7 alin. (1) pct. 23 C. fisc. enunță condițiile care trebuie să le îndeplinească cumulativ - o persoană fizică pentru a fi considerat rezident: are domiciliul în România, centrul intereselor vitale ale persoanelor este amplasat în România și este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depășesc în total 183 zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat.

Deci, are calitate de rezident persoana care îndeplinește cumulativ cele trei cerințe legale.

Conchide instanța fondului că din însemnările cuprinse în pașapoartelor asociaților societății reclamante, nu s-a putut demonstra cu certitudine numărul de zile și perioadele complete în care aceștia au fost prezenți în România, astfel că instanța a respins cererea de anulare a debitului fiscal ca nefondată, neavând relevanță juridică împrejurarea că reclamanta a calculat și achitat bugetului de stat un profit pe dividendele încasate de asociați în sumă de 36.718 RON, pentru că acest impozit nu a fost datorat, astfel că nu poate fi scăzut din altă categorie de impozit, respectiv din cel pe veniturile obținute de nerezidenți, în cadrul acțiunii de față, reclamanta având calea compensării datoriilor fiscale potrivit dispozițiilor legale în materie din C. proc. fisc.

Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinței nr. 20 din 27 ianuarie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, au promovat recurs, atât reclamanta SC A. SRL și cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

În recursul său întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 și art. 3041 C. proc. civ. (1865) reclamanta a solicitat admiterea în totalitate a acțiunii sale arătând că cu privire nedeductibilitatea TVA aferente perioadei fiscale "decembrie 2003" prin raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 06 decembrie 2004 și decizia de impunere nr. 8446 din 08 decembrie 2004, organele fiscale au stabilit faptul că Societatea nu are dreptul de deducere a TVA pentru operațiunile economice efectuate în perioada "decembrie 2003" motivat de faptul că nu avea calitatea de "plătitoare de TVA", soluție adoptată în procedura prealabilă și de organele de soluționare a contestației prin decizia de soluționare a contestației nr. 33/4 din 10 ianuarie 2013.

Prima instanță a apreciat că se impune administrarea probei cu "expertiza fiscală" în cauză astfel că efectuând expertiză, expertul a constatat că (i) la data efectuării operațiunilor economice (achizițiile de bunuri din "perioada fiscală 2003") Societatea îndeplinea condițiile de a deveni plătitor de TVA, respectiv condițiile indicate la art. 1 alin. (2) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adăugată, astfel că (ii) prin faptul că acesta nu a solicitat organelor fiscale înregistrarea ca plătitor de TVA îi sunt aplicabile dispozițiile pct. 67 alin. (5) din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002 (H.G. nr. 598/2002).

Astfel potrivit concluziilor raportului de expertiză, concluzii pe care prima instanță și le însușește constată că în cauză sunt aplicabile dispozițiile pct. 67 alin. (5) din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, astfel că instanța stabilește că, organele fiscale nu trebuiau să considere concomitent ca "TVA nedeductibilă" taxa aferentă achizițiilor (respingând dreptului de deducere a taxei), și în paralel ca "TVA colectată" taxa aferentă revânzării imobilului (impunând obligația de plată a taxei), ci trebuie să impună ca obligație de plată doar diferența dintre taxa colectată și cea deductibilă, astfel cum prevăd normele legale indicate (instanța în considerentele sale procedând chiar la determinarea diferenței dintre "TVA deductibilă" și "TVA colectată", diferență pe care o menține ca obligație de plată).

Față de starea de fapt reținută de prima instanță și temeiurile de drept pe care se întemeiază sentința civilă nr. 20/2015, deși Societatea la pct. 1 din Precizarea de acțiune a cerut să se constate dreptul de deducere pentru toate operațiunile desfășurate în "perioada fiscală 2003", prima instanță recunoaște dreptul de deducere (prin compensarea cu TVA colectată, conform procedurii din Norme) doar pentru factura din 18 decembrie 2003 (furnizor SC B. SRL, TVA 218.847 RON, reprezentând achiziția activului situat în Sânnicolaul Mare înscris în CF nr. xx, în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat din 18 decembrie 2003), respingând acțiunea pentru celelalte două operațiuni indicate la pct. 1 din precizarea de acțiune:

a) factura din 19 decembrie 2003, furnizor SC C. SRL, TVA 58.771 RON, reprezentând prestări de servicii conform contract din 18 decembrie 2003;

b) factura din 19 decembrie 2003, furnizor BNP D., TVA 1.023 RON, reprezentând servicii notariale).

Pe de altă parte, având în vedere că starea de fapt se stabilește în fața instanței de fond, instanța de recurs pronunțându-se din perspectiva legalității hotărârii dată în primă instanță urmează să aibă în vedere principiul amintit (ubi eadem est ratio, eadem lex esse debet sap ubi eadem est ratio, ibi eadem solutio esse debet) prin prisma faptului că atât organele fiscale cât și prima instanță când au analizat dreptul de deducere pentru achizițiile efectuate de Societatea în "perioada fiscală 2003" au avut în vedere strict acest criteriu legat de "calitatea de persoane plătitoare de TVA" ca stare de fapt relevantă (dedusă judecății) și nu alte criterii ce țin de forma sau fondul operațiunilor economice, criterii pe care solicităm să îl aibă în vedere și instanța de recurs.

În concluzie, pentru motivele de fapt mai sus indicate, consideră că TVA în sumă de 59.794 RON (58.771 RON + 1.023 RON) aferente celor două achiziții este deductibilă (prin compensarea cu TVA colectată aferentă "perioadei fiscale decembrie 2003") Societatea putând beneficia de dreptul de deducere în mod similar și pe aceleași considerente, cu achiziției pentru care acest drept a fost recunoscut de prima instanță.

2.) Cu privire la nedeductibilitatea TVA aferente achiziției de terenuri de la SC C. SRL; achiziția de terenuri de la SC G. SRL; achiziția de terenuri cu contract de vânzare cumpărare de la SC I. SRL, prima instanță a respins cererea formulată de Societate cu privire la recunoașterea dreptului de deducere a TVA pentru achiziția de terenuri în baza unor contracte de vânzare încheiate în forma autentică de către notarul public și a documentelor-facturi, care atestă plată prețului de câte Societate, inclusiv a TVA la bugetul de stat de către vânzător, după cum urmează:

(i) suma de 332.000 RON reprezentând TVA deductibilă pentru achiziția în anul 2004 de la SC C. SRL, prin contractul de vânzare cumpărare autentificat din 26 ianuarie 2004 imobilul înscris în CF nr. yy nr. topo. T1 (pentru acestă operațiune la dosarul cauzei, Societatea a prezentat: contractul de vânzare cumpărare autentificat din 26 ianuarie 2004 și CF nr. yy Tomnatec, nr. topo T1, factura din 22 ianuarie 2004).

(ii) suma de 316.421 RON reprezentând TVA deductibilă pentru achiziția de la SC G. SRL a unui teren extravilan în suprafață de 320,13 ha., situat în com. Pecica/jud. Arad, conform contractului de vânzare cumpărare autentificate din 19 mai 2004 și a facturii fiscale din 19 mai 2004 (pentru acesta operațiune la dosarul cauzei, Societatea a prezentat: contractul de vânzare cumpărare autentificate din 19 mai 2004, factura fiscală din 19 mai 2004, contractul de vânzare cumpărare autentificat din 16 iulie 2004, factura fiscală din 22 iulie 2004, CF-urile aferente achiziției și revânzării terenurilor).

(iii) suma de 70.924 RON reprezentând TVA deductibilă pentru achiziția de la SC G. SRL în baza unui contract de vânzare cumpărare autentificat din 16 iulie 2004 și a facturii fiscale din 16 iulie 2004 suprafața de 90 ha. teren agricol, care ulterior prin promisiunea de vânzare cumpărare din 16 iulie 2004 respectiv contractul de vânzare cumpărare autentificat din 17 septembrie 2004 și factura din 16 iulie 2004 a fost vândut către SC H. SRL (pentru acestă operațiune la dosarul cauzei, Societatea a prezentat: contractul de vânzare cumpărare autentificat din 16 iulie 2004, factura din 16 iulie 2004, contractul de vânzare de vânzare cumpărare autentificat din 17 septembrie 2004, factura din 16 iulie 2004, promisiunea de vânzare cumpărare autentificată din 16 iulie 2004).

(iv) suma de 103.947 RON reprezentând TVA deductibilă pentru achiziția de terenuri de la SC I. SRL în baza contractelor de vânzare cumpărare încheiate în data de 03 și 05 august 2004 (133,15 ha.) și revândute ulterior prin colectarea de TVA către SC G. SRL în baza facturii din 03 august 2004 și a promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004 (pentru acesta operațiune la dosarul cauzei, Societatea a prezentat: contractele de vânzare cumpărare încheiate în data de 03 și 05 august 2004, factura din 03 august 2004 și promisiunea de vânzare cumpărare din 03 august 2004).

Pentru toate aceste operațiuni, organele fiscale prin raportul de inspecție fiscală din data de 06 decembrie 2004 a stabilit că TVA deductibilă achitată de Societate către vânzători și probată cu documentele indicate pentru fiecare operațiune în parte, taxa este neexigibilă, motiv pentru care s-au dispuși măsura de trecere în contul 4428 "TVA neexigibilă" cu consecința nerecunoșterii dreptului de deducere la care Societatea ar fi avut dreptul, motivul principal și comun tuturor acestor situații fiind acela că Societatea nu a putut prezenta în timpul controlului extrasele de carte funciară pentru aceste imobile, astfel că în opinia inspectorilor fiscali nu a avut loc un transfer cert și absolut al dreptului de proprietate (...) de la vânzători către Societate.

Având în vedere motivele de fapt și temeiurile de drept indicate de Societate prin cererea de chemare în judecată (în principal cele care vizează faptul că transferul dreptului de proprietate are loc în baza contractului autentic de vânzare cumpărare, CF fiind un document care relevă doar opozabilitatea vânzării față de terțe persoane), instanța de fond nu își însușește motivația organelor fiscale, însă respinge dreptul de deducere pentru aceste achiziții pentru motivul că, taxa nefiind exigibilă nu are nici un impact asupra obligațiilor fiscale ale Societății. De asemenea din discuțiile în fața primei instanțe acesta reține faptul că în procedura prealabilă, organul fiscal nepronunțându-se asupra acestor sume nici instanța nu se va pronunța asupra lor.

Cu privire la motivele reținute de instanță în considerentele sentinței nr. 20/2015, consideră ca acestea sunt netemeinice în principal pentru următoarele motive:

- aceste sume se regăsesc în raportul de inspecție fiscală din 06 decembrie 2004, astfel că prin nerecunoașterea lor ca fiind deductibile, a fost majorată suma de TVA de plata aferentă perioadei fiscale în care au avut loc tranzacțiile [a se vedea procedura instituită prin art. 148 alin. (2) C. fisc. în varianta 2004 când au avut loc tranzacțiile], motiv pentru care organele fiscale prin Anexa nr. 2" Situația TVA în perioada 01 decembrie 2003 - 30 septembrie 2004 și calculul dobânzilor și penalităților de întârziere", la decizia de impunere nr. 8446 din 08 decembrie 2004, stabilesc obligații fiscale suplimentare sub forma dobânzilor și penalităților de întârziere aferente acestor sume de "TVA neexigibile".

- potrivit motivul indicat la pct. a), Societatea avea interes în contestarea acestor sume, iar potrivit principiului disponibilității, în mod legal prima instanță a fost învestită și cu soluționare acestor aspecte vizând actele de control contestate, chiar dacă, organul de soluționare în procedura prealabilă a refuzat să se pronunțe asupra lor motivat de faptul că nu reprezintă o obligație de plată pentru Societate, în condițiile în care așa cum am arătat pentru acestea s-au impus Societății sume suplimentare sub forma accesoriilor.

- prima instanță analizând actele de control (raportul de inspecție fiscală) cu privire la "neexigibilitatea" TVA aferentă operațiunilor analizate, raportat și la motivele formulate de Societate prin cererea de chemare în judecată, trebuia să observe motivarea eronată în fapt dar și în drept a organelor fiscale, respectiv faptul că, în cauză vorbim de "TVA deductibilă" și nu de "TVA colectată" și care doar acesta din urmă ar putea face obiectul amânării exigibilității plății.

Dispozițiile C. fisc. (varianta 2004) stabilesc explicit că exigibilitatea taxei (obligația de plată a furnizorului) intervine la data faptului generator (livrarea bunurilor), astfel că dreptul de deducere va interveni la data la care taxa a devenit exigibilă.

Or, în condițiile în care, vânzătorii au emis facturi de vânzare cu TVA (în baza contractelor autentice încheiate de notarul public), respectiv au colectat taxa aferentă acestor vânzări și au achitat-o la bugetul de stat, acesta taxă, prin efectul legii" a devenit deductibilă la Societate și nicidecum "neexigibilă", astfel că inspectorii fiscali dacă ar fi considerat că Societatea nu are dreptul să deducă taxa (urmare a neîndeplinirii condițiilor de deductibilitate prevăzute de C. fisc.), trebuiau să o considere nedeductibilă.

Pentru motivele de fapt mai sus indicate, consideră că în mod netemeinic prima instanță a respins acțiune formulată de Societate cu privire la pct. 3, 5, 7 și 6 din precizarea de acțiune (pct. b.l din sec. "aspecte preliminare") prin nerecunoașterea dreptului de deducere cu consecința menținerii ca obligații de plată accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) a sumelor stabilite de organele fiscale cu titlul de "TVA neexigibilă).

În concluzie, solicită instanței de recurs ca modificând sentința civilă nr. 20/2015 să admită ca "TVA deductibilă" sumele indicate mai sus (evident luând în considerare probatoriul administrat, din care rezultă certitudinea transferului dreptului de proprietate asupra Societății cu privire la aceste imobile, inclusiv a CF-urilor solicitate de organele fiscale, dar și a revânzării lor prin colectarea de TVA), și anularea obligațiilor de plată constând în accesorii aferente acestora, astfel cum acestea au fost calculate (achitate deja de Societate) prin Anexa nr. 2 "Situația TVA în perioada 01 decembrie 2003 -30 septembrie 2004 și calculul dobânzilor și penalităților de întârziere".

Soluția organelor fiscale de a considera TVA aferentă achizițiilor ca neexigibilă este nelegală, pe cale de consecință nelegală este hotărârea primei instanțe, în condițiile în care potrivit art. 145 alin. (1) C. fisc. (v. 2004) dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă, adică la momentul la care a avut loc livrarea iar vânzătorul a plătit taxe la bugetul de stat conform art. 134 alin. (3) C. fisc. (faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepțiile prevăzute în prezentul titlu).

Nu în ultimul rând, justificarea dreptului de deducere se face în baza documentelor care atestă achiziția bunurilor și nu în baza CF-urilor, art. 145 alin. (8) C. fisc., stabilind că: pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente: (...) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8) și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

2.3 Cu privire achiziția de terenuri de la SC I. SRL în baza promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004, prin sentința nr. 20/2015, prima instanță respinge cererea Societății dreptul de deducere a TVA în sumă de 86.233 RON motivat de faptul că Societatea, achiziționând de la SC I. SRL suprafața de teren de 110,46 ha. în temeiul promisiunii bilaterale de vânzare cumpărare din 03 august 2004, și revânzând acest imobil către SC G. SRL prin colectarea de TVA conform facturii din 03 august 2004 și a promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004, nu a avut loc o livrare de bunuri în sensul art. 128 alin. (1) coroborat cu art. 126 alin. (1) C. fisc.

Ori atât în timpul controlului cât și ulterior, inclusiv în fața primei instanțe societatea nu a susținut faptul că a efectuat o achiziție de bunuri o livrare de bunuri conform art. 128 alin. (1) C. fisc., printr-un transfer cert și irevocabil al dreptului de proprietate de la vânzător la Societate ci a susținut că avem o operațiune economică care se încadrează în condițiile legale de la art. 126 alin. (1) C. fisc., prin care în urma promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004 a dobândit în patrimoniul Societății un - drept de creanță - și tot din acest patrimoniu prin ulterior prin promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004 a înstrăinat acest drept de creanță.

Ori față de acestă situație organele fiscale nu au dat nici o valoare juridică acestor promisiuni precum nici nu le-a recunoscut nici un efect juridic sub aspectul reglementărilor fiscale, cu atât mai mult cu cât în cuprinsul raportului de inspecție fiscală din 06 decembrie 2004, inspectorii fiscali recunosc că am achiziționat aceste terenuri vânzătorul emițând factura din 03 august 2004 (care conținea TVA deductibilă iar ulterior Societatea a revândut aceste terenuri emițând la rândul ei factura din 06 august 2004 prin care a colectat TVA.

Acceptând motivația organelor fiscale (motivație care se regăsește și în considerentele primei instanțe), dacă Societatea nu ar fi avut dreptul de deducere pentru TVA aferentă achiziție imobilelor, motivat de faptul că - nu reprezintă o livrare de bunuri - aplicând același raționament (pentru identitate de stări de fapt) instanța trebuia să constate că Societatea nu avea obligația de a colecta TVA la revânzare; per a contrario, menținând ca valabilă obligația Societății de a colecta TVA, obligația care există în materia TVA exclusiv și limitativ doar pentru - operațiunile economice desfășurate de persoane impozabile pe teritoriul României - atunci corelativ și pentru aceleași motive de ordin legal, Societatea avea dreptul să deducă taxa facturată în amonte de vânzători.

În concluzie, solicită instanței de recurs ca modificând sentința civilă nr. 20/2015 să admită ca "TVA deductibilă" suma de 86.133 RON aferentă achiziției de terenuri de la SC I. SRL în temeiul promisiunii bilaterale de vânzare cumpărare din 03 august 2004, și revândute către SC G. SRL prin colectarea de TVA conform facturii din 03 august 2004 și a promisiunii de vânzare cumpărare din 03 august 2004.

Cu privire la impozitul datorat pe dividende acordate asociaților Societății aferent profitului realizat de Societate aferent anului fiscal 2003, potrivit considerentelor din sentința nr. 20/2015, prima instanță respinge cererea formulată de Societate, motivat de faptul că, cei doi asociați ai Societății (J. și K.) cărora li s-au distribuit dividende aferent profitului din anul fiscal 2003 nu îndeplinesc condițiile de persoane rezidente, motiv pentru care vor fi supuse impozitului pe dividende in cotă de 15% potrivit Titlului V din C. fisc. (impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți) și nu cotei de 5% potrivit Titlului III din C. fisc. (impozitul pe venitul persoanelor rezidente).

În cuprinsul sentinței 20/2015, prin considerentele sale prima instanță, reține că cei doi asociați nu îndeplinesc condițiile de a fi considerați persoane fizice rezidente, pentru următoarele motive:

- condițiile impuse de art. 7 alin. (1) pct. 23 C. fisc. care definesc calitatea de persoana fizică rezidentă, trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv acea persoana pentru a fi considerată rezidentă fiscal al statului român trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții: domiciliul în România, centrul intereselor vitale este amplasat în România și, este prezent în România pentru o perioada ce depășește 183 de zile dintr-o perioada de 12 luni (față de acest ultim criteriu instanța stabilește că nu s-a putut determina din pașapoarte perioada de ședere).

Concluzionează prima instanță, că are calitatea de rezident persoana care îndeplinește cumulativ cele trei cerințe legale.

Față de aceste considerente care au condus prima instanță la decizia de respingere a cererii privind recunoașterea obligației (dreptului) Societății de a aplica cota de 5% asupra dividendelor distribuite în anul 2003 constată că situația de fapt și dezlegarea în drept pe care trebuia să o realizeze prima instanță, este dacă cei doi asociați ai Societății au calitatea de - persoane fizice rezidente-astfel fiindu-le aplicabile dispozițiile Titlului III C. fisc.

În dovedirea faptului că cei doi asociați au calitate de persoane fizice rezidente, prima instanță a dispus administrarea probei cu expertiza fiscală astfel că expertul fiscal răspunzând la obiectivul nr. 4 a concluzionat îndeplinirea condițiilor de la art. 7 pct. 23 C. fisc., precum și a celor de la pct. 200 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., iar pentru și mai clar în concluziile sale, expertul fiscal arată că, sunt îndeplinite și dispozițiile art. 40 alin. (2) C. fisc.

Raportat la starea de fapt și probatoriul administrat, expertul fiscal stabilește faptul că cel puțin pentru asociatul J., se poate concluziona ca acesta are calitatea de persoana fizică rezidentă.

Cu privire la asociatul K. pentru care expertul nu a confirmat statutul de "persoana rezidentă", în raportul de expertiză expertul stabilind suma datorată cu titlul de impozit pe dividende, inclusiv accesorii, Societatea consideră că aceste condiții sunt îndeplinite și în cazul său, chiar luând în considerare doar faptul că pe numele său a fost emis un certificat de înregistrare fiscală, iar acesta plătește taxe și impozite în România de mai bine de 3 ani anterior controlului fiscal, și nu în ultimul rând, fiind asociat/administrator la mai multe societăți comerciale din România (pentru o perioada mai mare de 3 ani) se poate stabili ca și acesta este "rezident fiscal" în România.

De asemenea prima instanță, în finalul sentinței nr. 20/2015 concluzionează (raportat la motivul invocat de Societate referitor la faptul că organele fiscale nu au ținut cont de impozitul deja achitat cu titlul de impozit pe dividende) că nu poate fi luată în considerare suma de 36.718 RON ca impozit deja plătit acesta având o altă natură respectiv cea de impozit pe venitul nerezidenților.

Acest considerent al primei instanțe are în vedere cererea acesteia către organele fiscale de a comunica natura sumei de 36.718 RON achitată de Societate, astfel ca organele fiscale răspunzând prin adresa nr. 2332 din 01 august 2014 precizează că: Societatea a achitat impozit pe dividende fără a fi însă datorate, în fapt stabilindu-se impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți.

Pe cale de consecință și pentru aceste aspect, conform și raportului de expertiză, prima instanță trebuia să constate faptul că independent de cota de impozitare, impozitul deja achitat de Societate cu titlul de "impozit pe dividende" trebuia dedus din suma stabilită prin decizia de impunere nr. 8446 din 08 decembrie 2004.

În concluzie, pentru toate motivele arătate mai sus, solicităm instanței de recurs să modifice sentința nr. 20/2015 și să dispună anularea debitului în sumă de 110.153 RON și menținerea sumei de 36.717 RON ca impozit datorat în cotă de 5% cu titlul de impozit pe dividende pentru dividendele distribuite celor doi asociați aferent profitului din anul fiscal 2003.

Cu privire la accesoriile aferente debitului de TVA astfel cum acestea sunt calculate prin decizia de impunere nr. 8446 din 08 decembrie 2004, raportat la considerentele din sentința nr. 20/2015, considerentele sentinței nr. 20/2015 deși prima instanță indică că acestea se referă la debitul stabilit de organele fiscale ca TVA nedeductibilă aferent achizițiilor de terenuri de la SC I. SRL, astfel cum acestea au fost prezentate la pct. 2.3, din cuantumul sumelor indicate (115.873 dobânzi și 36.445 penalități din debitul total de 689.421 RON) rezultă că în fapt acestea se referă la întreg debitul de TVA stabilit de către organele fiscale conform deciziei de impunere nr. 8446 din 08 decembrie 2004.

Diferența nesemnificativă dintre sumele înscrise în decizia de impunere nr. 8446 din 08 decembrie 2004 și cele rămase efectiv după soluționarea contestației în procedura prealabilă și reținute de instanța de fond (a se vedea partea finală din decizia de soluționare a contestației nr. 33/4 din 10 ianuarie 2013) se datorează faptului că în mod eronat organele fiscale au înscris în Anexa nr. 2 coloana "diferențe TVA bază de calcul" suma de 3.320.000.000 ROL în loc de suma de 3.230.000.000 ROL.

Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - A.F.P. Timiș, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 1865, vizează respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei, întrucât apreciază greșit reținerea instanței în soluționarea cauzei, care în mod eronat și-a întemeiat considerentele sentinței doar pe concluziile formulate de expertul numit în cauza.

Astfel cu privire la observația instanței de fond care arată că societatea îndeplinea condițiile de plătitor TVA doar că nu a depus declarația fiscală în acest sens, situație în care se afla societatea la data de 18 decembrie 2003 și faptul că organele fiscale în mod eronat au considerat că societatea nu îndeplinește condițiile de plătitor TVA și nu au ținut cont de diferența de TVA la care persoana impozabilă ar fi avut drept de deducere, conform documentelor legale aferente achizițiilor de bunuri și TVA pe care ar fi avut obligația să o colecteze aferente bunurilor livrate contrar reținerilor instanței de fond ca organele de inspectie-fiscală au constatat faptul că în data de 19 decembrie 2003, societatea depune declarația de mențiuni 010 înregistrată la D.G.R.F.P. Timișoara sub nr. 48891/42855 din 19 decembrie 2003 prin care societatea optează pentru înregistrarea ca plătitor de TVA. În data de 22 decembrie 2003 D.G.R.F.P. Timișoara emite certificatul prin care se atesta ca societatea îndeplinește în condițiile de luare în evidență ca plătitor de TVA.

Conform art. 8.1 .lit. c) din Ordinul nr. 1213/2002 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicarea O.G. nr. 4/2002 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 82/1998 privind înregistrarea fiscală a plătitorilor impozite și taxe aceștia se pot înregistra ca plătitor de TVA, ulterior înregistrării fiscale prin opțiune conform legii prin depunerea declarației de mențiuni.

Conform pct. 8,1.11 și 8.1.12 din Ordinul nr. 1213/2002 în termen de 15 zile de la data depunerii declarației de înregistrare sau de mențiuni organul fiscal va eliberare plătitorilor de impozite și taxe prevăzuți la art. 1 alin. (1) din ordonanță, certificatul de înregistrare fiscală care va cuprinde codul de înregistrare fiscală precedat de litera R. Acest certificat ține loc și de comunicare pentru luarea în evidență ca plătitor de TVA. Ca urmare rezultă că societatea a devenit plătitoare de TVA de la data înscrisă în codul de înregistrare fiscală (precedat de litera R) respectiv 01 ianuarie 2004.

Societatea înregistrează în contabilitate facturi fiscale de la furnizori și TVA deductibil în suma de 278.679 RON și cuprinsă în decontul de TVA din luna decembrie 2003, deși societatea devine plătitoare de TVA doar din data de 01 ianuarie 2004.

Conform art. 22 alin. (3) din Legea nr. 354/2002 au dreptul la deducerea TVA numai persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale teritoriale ca plătitori de TVA.

Urmare acestui fapt societatea nu avea drept de deducere TVA înscris în facturi fiscale emise de furnizori în luna decembrie 2003.

Astfel în data de 18 decembrie 2003 SC M. SRL (actuala A.) încasează cu OP de la SC E. SRL suma de 1.770.090 RON pentru care emite factura fiscală din 18 decembrie 2003 în valoare totală de 1.770.090 RON din care TVA în suma de 277.656 RON reprezentând contravaloarea prima rata conform contractului de vânzare cumpărare imobil B. Sannicolau Mare.

Suma de 277.656 RON a fost înregistrată în creditul contului 4427 TVA colectat și cuprinsă în decontul TVA din luna decembrie 2003 deși societatea la acea dată (așa cum am arătat) nu era plătitoare TVA, ori potrivit art. 69 din H.G. nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 345/2002, privind TVA, persoanele fizice care nu îndeplinesc condițiile de luare în evidență ca plătitoare TVA nu au dreptul să emită facturi fiscale ori alte documente cu TVA pentru vânzări de bunuri.

Persoanele care încalcă prevederile de mai sus conform legii sunt obligate să vireze la bugetul statului o sumă egală cu TVA declarată pe factura fiscală sau pe alt document dacă aceasta a fost încasată de beneficiar.

Pentru neplata în termenul stabilit de lege a acestor sume se datorează majorări și penalități de întârziere calculate la data încasării conform legislației.

Din cele prezentate rezultă că în anul 2003, societatea deși nu era plătitoare TVA a evidențiat în contabilitate TVA deductibil din facturi fiscale și în același timp a emis facturi fiscale colectând TVA.

Pentru facturile fiscale emise în 2003 societatea avea obligația de a vira la bugetul de stat în data de 18 decembrie 2003 suma de 277.656 reprezentând TVA înscris în factura fiscala din 18 decembrie 2003 emisa de SC E. SRL.

Prin urmare consideră că organele fiscale au aplicat corect prevederile legale în vigoare în anul 2003, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală.

Astfel că instanța în mod eronat și-a argumentat soluția pronunțată doar prin prisma concluziilor expertului care nu aduce nici un argument convingător, nici un document justificativ care să combată constatările organelor fiscale. Totodată apreciem că societatea contrar reținerilor instanței de fond are obligația achitării sumei în valoare totală de 55.882 RON cu titlu de TVA pentru că nu a prezentat documente justificative din care să rezulte modul în care s-au realizat efectiv prestațiile de serviciu aferente dezmembrării terenului și construcțiilor din CF nr. xx potrivit contractului din 16 ianuarie 2004 încheiat cu SC F. SRL.

II. Soluția adoptată în recurs

Argumentele de fapt și de drept relevante

Un prim aspect este acela că reclamanta a solicitat admiterea acțiunii și sub aspectul motivului că nu putea fi supusă reverificării fiscale în condițiile în care nu s-au constatat stări de fapt noi. Acest aspect rezultă nu doar din contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere contestată, ci și din precizarea la acțiune formulată de parte.

Din sentința contestată nu rezultă analiza și pronunțarea asupra acestui motiv de anulare a actelor administrative. Din cererea de recurs rezultă totodată solicitarea reclamantei ca în conformitate cu dispozițiile art. 3041 C. proc. civ. să fie analizată cererea sub toate aspectele cu consecința admiterii în totalitate a cererii sale.

Astfel, chiar dacă ulterior în cuprinsul cererii de recurs, nu sunt aduse argumente raportat la acest motiv, instanța de recurs va remarca nepronunțarea instanței de fond asupra acestor argumente invocate de parte.

În același context instanța de control remarcă faptul că în sentință nu se analizează contextul anulării în integralitate a actului administrativ, debitul în sumă de 128.261 ROL menționată în decizia nr. 33/4 din 10 ianuarie 2013, pct. 1 lit. d) cu argumentarea că nu a fost motivată solicitarea, concluzionându-se astfel respingerea acestei solicitări „în fapt și drept”. Indiferent de valoarea contestată, instanța de recurs apreciază că analiza temeiniciei și legalității cererii de restituire TVA, trebuie să fie făcută.

Cât privește aspectul menționat la pct. b din decizie referitor la contractul cu SC F. SRL instanța de fond a apreciat că reclamanta nu era obligată să prezinte documentele apreciate de pârâtă ca necesare pentru a face dovada necesității operațiunii, pentru a se putea deduce TVA.

Instanța de recurs apreciază că o astfel de interpretare nu poate fi primită, invocarea aspectului ca în conținutul H.G. nr. 44/2004 nu sunt detaliate înscrisurile care să facă dovada utilității/avantajului pentru profesionist a operațiunii de achiziție excedând prevederile normative.

De altfel, este de observat că pârâta a solicitat cu precădere „schițe de plan pentru dezmembrarea imobilelor avizată de Oficiul Județean de Cadastru Timiș și dovezi că firma SC F. putea realiza lucrarea”. Or, trecând peste realitatea că suma prevăzută în contractul din 16 ianuarie 2004 este mult mai mare - de zece ori raportat la fiecare plan de situație, dovezile cerute, nu apar nicicum ca exagerate.

Nu trebuie omis în acest context că reclamanta depune la dosarul cauzei un număr mare de extrase CF, refuzând să prezinte, cum i se solicitase, și planul de situație inițial care a stat la baza acestora.

De aceea instanța de recurs apreciază că în baza rolului activ instanța de fond era datoare să solicite ca însăși aceste înscrisuri pentru soluționarea acestui capăt de cerere în raport de însăși aspectele invocate de părți.

Cât privește cererea de deducere TVA aferentă lunii decembrie a anului 2003, sunt de reținut următoarele aspecte:

În perioada decembrie 2003 Societatea primește trei facturi de la furnizori, respectiv:

- factura din 18 decembrie 2003: furnizor SC B. SRL, TVA 218.847 RON, reprezentând avans achiziția activului situat în Sânnicolaul Mare înscris în CF nr. xx, în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat din 18 decembrie 2003;

- factura din 19 decembrie 2003: furnizor SC C. SRL, TVA 58.771 RON, reprezentând prestări de servicii conform contract din 18 decembrie 2003;

- factura din 19 decembrie 2003: furnizor BNP D., TVA 1.023 RON, reprezentând servicii notariale.

Față de această situație, organele fiscale constată că Societatea nu are dreptul de deducere a TVA motivat de. faptul că la data primirii facturilor, nu era înregistrată în scopuri de TVA, astfel cum prevede art. 22 alin. (3) din Legea nr. 345/2002 (republicată).

Promisiunea de vânzare autentificată sub nr. 4357 din 18 decembrie 2003 vizează un imobil astfel că s-a încheiat contractul de vânzare cumpărare în forma autentică din 19 august 2004.

Deci conform dispozițiilor de drept comun doar din acea dată s-a realizat transferul proprietății.

În raport de această interpretare din raportul de expertiză conform căreia transferul, și de aici și dreptul de deducere, a operat din momentul promisiunii de vânzare nu poate fi primită, în materie imobiliară atât Legea nr. 7/1996 cât și Noul C. proc. civ. prevăzând expres că doar încheierea actului autentificat face să se realizeze transferul dreptului de proprietate.

Or, interpretarea instanței de fond fundamentată pe opinia expertului a condus la concluzii pe care instanța de recurs apreciază că nu pot fi primite.

Pe de altă parte, respingerea cererii referitoare la impozitul calculat pe veniturile persoanelor fizice nerezidente pornește de la o interpretare a dispozițiilor art. 7 alin. (1), art. 23 C. fisc., care nu este în concordanță cu conținutul real al acesteia astfel că se impune ca analiza capătului de cerere să fie făcută în concordanță cu prevederile legale, în vigoare la acea dată.

Toate cele de mai sus conduc la concluzia că instanța de fond nu a făcut o analiză completă a tuturor solicitărilor reclamantei ci a dat credit concluziilor expertului desemnat fără o analiză critică acestora.

Așa fiind apar ca fondate motivele de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 3041 și art. 304 pct. 9 C. proc. civ., unele având ca urmare casarea sentinței, altfel modificarea ei.

În aceste condiții existând motive de casare a sentinței, instanța de recurs apreciază că în rejudecare, urmează ca în raport de precizările la acțiuni ale reclamantei, acestea să fie analizate în mod distinct, iar lucrările de specialitate realizate în cauză să fie analizate în mod critic, în raport de susținerile părților.

2. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs

În raport de motivele de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte considerându-le întemeiate le va admite casând sentința urmând ca în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. să trimită cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș împotriva sentinței civile nr. 20 din 27 ianuarie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 10 noiembrie 2015.