Claw-back contribution calculation on sales volume rather than collected revenues violates legal certainty and statutory basis

Decizia nr. 1602/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 03 iulie 2012, sub nr. x/2/2012, reclamanta SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în principal, anularea actului administrativ unilateral emis de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, respectiv "Notificarea" nr. NLD/8328 din 15 noiembrie 2011 prin care s-a indicat faptul că ar datora, conform Legii nr. 95/2006 și a Ordinului nr. 928/591/2010, o contribuție aferentă trimestrului III al anului 2010 ce s-ar calcula într-un procent indicat de 11% din volumul de vânzări aferent perioadei indicate, respectiv faptul că ar datora suma estimată de plată în cuantum de 19.926.747,08 lei, și, în subsidiar, obligarea CNAS la soluționarea contestației SC A. SA, formulată împotriva Notificării nr. 8328 din 15 noiembrie 2011 anterior menționată, contestație transmisă la data de 02 decembrie 2012.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a solicitat respingerea, ca neîntemeiată, a cererii de anulare a Notificării nr. NLD/8328 din 15 noiembrie 2011 transmisă de către CNAS referitoare la valoarea vânzărilor individuale de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul ministerului Sănătății pentru trimestrul III al anului 2010.

2. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința nr. 1030 din 18 martie 2013, Curtea de Apel București a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și a anulat notificarea nr. NLD/8328 din 15 noiembrie 2011 emisă de pârâtă.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Obligația de plată a contribuției nu este clară în privința subiecților titulari ai acesteia, în condițiile în care nu există o reglementare a autorizării punerii pe piață a medicamentelor și a modului în care se poate transmite o astfel de autorizare, după cum nu există o diferențiere în ceea ce privește diferitele entități implicate în lanțul de distribuție a medicamentelor, acest lucru putând duce la nesocotirea principiilor fundamentale ale economiei de piață consacrate de art. 135 din Constituție, întrucât cotele de contribuție de până la 11% din totalul veniturilor trimestriale pot depăși, în concret, cota de adaos de distribuție maxim și cota de adaos comercial maxim în farmacie care, în cuantumul lor minim, se situează la un nivel inferior cotei de contribuție, împrejurare care ar conduce la imposibilitatea obiectivă a realizării de profit.

De asemenea, baza de calcul variază în funcție de modul de comercializare a medicamentelor și de subiectul de impunere din cadrul lanțului de distribuție. Astfel, dacă produsele medicamentoase sunt comercializate de deținătorul autorizației de punere pe piață, atunci baza de calcul va fi formată din veniturile/încasările calculate pe baza prețului de producător, în timp ce comercializarea efectuată de distribuitorul engros de medicamente va determina o bază de calcul a veniturilor/încasărilor calculată pe baza prețului de distribuție.

De asemenea, stabilirea bazei de calcul prin raportare la totalul veniturilor realizate de un producător din vânzarea medicamentelor și nu o raportare la veniturile înregistrate per produs este de natură să stabilească un mecanism de taxare disproporționat și nejustificat.

S-a reținut că subiecții titulari ai obligației de plată vizați de normele indicate nu sunt în măsură să cunoască, în mod obiectiv, care anume încasări sau venituri trebuie declarate și luate în calcul pentru determinarea bazei de calcul la venituri trebuie declarate și luate în calcul pentru determinarea bazei de calcul la care se aplică contribuția, întrucât ei pot cunoaște doar care sunt produsele comercializate incluse în lista de medicamente de care beneficiază asigurații. Apoi, nici veniturile din vânzarea medicamentelor nu pot fi determinate, de vreme ce nu toate aceste medicamente sunt efectiv compensate și, de asemenea, este foarte greu de determinat valoarea medicamentelor utilizate în tratamentul spitalicesc și suportate din fonduri publice.

S-a reținut că reclamanta a recunoscut faptul ca odată cu declarațiile privind volumul vânzărilor nu a depus și declarațiile 2a1 și 2b1 aferente trimestrului III 2010, susținând ca nu poate în mod obiectiv urmări și defalca volumul vânzărilor în funcție de destinația medicamentelor vândute, întrucât respectiva destinație depinde exclusiv de distribuitori, iar executarea acestei obligații depinde, de fapt (și) de furnizarea de către însăși pârâta CNAS a informațiilor aflate la dispoziția sa, necesare reclamantei pentru a declara în mod exact datele prevăzute în acest scop de ordin.

Curtea a reținut ca o atare justificare este rezonabilă, iar argumentația reclamantei în sensul ca prevederile aplicabile (art. 4 alin. (2) din Ordin) nu reglementează comunicarea unor sume estimate de plată, ci textul în cauza prevede ca valoarea contribuției trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuție, stabilit potrivit alin. (1), asupra totalului de venituri obținute trimestrial, definite la art. 1 lit. b), după deducerea TVA, este una corectă.

Mai mult, art. 8 din Ordin prevede în mod expres sancțiunea pentru nedepunerea declarațiilor 2a1 și 2b1. Astfel, "(1) Nerespectarea termenelor de depunere a declarațiilor prevăzute la art. 5 alin. (1) și (2) sau depunerea acestora cu date incomplete și/sau incorecte se notifică de Casa Națională de Asigurări de Sănătate în termen de 15 zile de la data depunerii lor. Accesoriile datorate pentru neplata la termen se suportă de persoana care se încadrează în una dintre categoriile prevăzute la art. 3 și are obligația să depună declarația conform prevederilor art. 5 alin. (2)."

Prin urmare s-a constatat că notificarea emisă reclamantei este una nelegală, în esență întrucât Ordinul comun nr. 928/591/2010 al Ministrului Sănătății și CNAS nu conține dispoziții care sa confere dreptul CNAS sa emită notificări conținând sume estimative de plata în care stabilirea contribuției claw-back să se facă prin raportare la volumul de vânzări, în ipoteza în care contribuabilul nu a depus declarațiile 2a1 și 2b1. Dimpotrivă, conform art. 8 din Ordin, nerespectarea termenelor de depunere a declarațiilor prevăzute la art. 5 alin. (1) din ordin se notifică de Casa Națională de Asigurări de Sănătate în termen de 15 zile de la data depunerii lor. Accesoriile datorate pentru neplata la termen se suportă de persoana care se încadrează în una dintre categoriile prevăzute la art. 3 și are obligația să depună declarația conform prevederilor art. 5 alin. (2).

Urmare a stabilirii contribuției pe baza datelor aferente declarațiilor 2a și 2b, autoritatea emitentă a Notificării atacate a încălcat art. 3631 din Legea nr. 95/2006, care prevede că: "(...) deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor (...) care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor respective, participă, după deducerea taxei pe valoarea adăugată, cu o contribuție trimestrială din valoarea acestor încasări, stabilită în funcție de volumul vânzărilor, conform grilei privind contribuția trimestrială datorată pentru veniturile obținute, prevăzută în anexa nr. 14." Ca atare, potrivit legii, procentul contribuției se aplică asupra valorii încasărilor de medicamente, raportate prin declarațiile 2a1 și 2b1. Această concluzie rezultă clar și din art. 4 alin. (2), corelat cu art. 1 lit. b) din Ordin, în sensul că procentul contribuției se aplică asupra totalului veniturilor trimestriale obținute, adică, potrivit definiției din Ordin, asupra încasărilor trimestriale.

Or, în lipsa datelor pe care reclamanta nu le-a putut raporta, prin declarațiile 2a1 și 2b1, CNAS a aplicat procentul de contribuție asupra volumului vânzărilor, raportat de reclamanta în trimestrul III 2010, astfel cum rezultă cu claritate din conținutul Notificării atacate.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, susținând în esență următoarele:

În mod greșit, instanța de fond nu a reținut faptul că reclamanta A. SA a depus la sediul CNAS numai declarațiile referitoare la volumul vânzărilor corespunzătoare declarațiilor 2a și 2b, fără a depune și declarațiile 2a1 și 2b1, respectiv încasările, prevăzute în Ordinul comun al ministrului sănătății și al președintelui CNAS nr. 928/591/2010, cu modificările și completările ulterioare.

În conformitate cu art. 5 alin. (2) din Ordinul comun al ministrului sănătății și al președintelui CNAS nr. 928/591/2010, cu modificările și completările ulterioare "persoanele prevăzute la art. 3 au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, pe suport hârtie și în format electronic, declarațiile prevăzute.

Astfel, potrivit dispozițiilor mai sus invocate, în primele 5 zile ale lunii următoare încheierii unui trimestru, persoanele nominalizate la art. 3631 alin. (1) și (2) Legea nr. 95/2006, (inclusiv și reclamanta) aveau obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, pe suport hârtie și în format electronic declarațiile prevăzute în anexele nr. 2a și 2b (respectiv volumul de vânzări), iar în primele 5 zile ale lunii următoare celei în care au fost încasate în totalitate veniturile aferente unui trimestru se depun declarațiile prevăzute în anexele nr. 2a1 și 2b1 (respectiv încasările).

Față de această obligație care incumbă în sarcina reclamantei, instanța de fond nu a reținut faptul că această obligație nu a fost îndeplinită, având în vedere că societatea reclamantă a depus doar declarațiile 2a și 2b, respectiv volumul de vânzări, nu însă și declarațiile 2a1 și 2b1, respectiv volumul de încasări.

Consecința nedepunerii declarațiilor pe propria răspundere privind volumul încasărilor efectuate aferente trimestrelor contestate, CNAS a comunicat reclamantei suma estimată de plată.

CNAS a adus la cunoștința reclamantei sumele estimative datorate, întrucât aceasta nu și-a îndeplinit obligația de a declara încasările aferente perioadei mai sus menționate, având în vedere dispozițiile art. 3631 alin. (1) din O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, potrivit cărora deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, și pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc, care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor respective participă, după deducerea taxei pe valoarea adăugată, cu o contribuție trimestrială din valoarea acestor încasări, stabilită în funcție de volumul vânzărilor, conform grilei privind contribuția trimestrială datorată pentru veniturile obținute, prevăzută în anexa nr. 14.

Calculul contribuției claw-back s-a făcut pe baza consumului de medicamente, raportat de către deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora, pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu ori fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis și în tratamentul spitalicesc.

Urmare a faptului că, potrivit art. 3631 din Legea nr. 95/2006 procentul contribuției trimestriale se determină în funcție de volumul vânzărilor și se aplică la încasările aferente trimestrului respectiv, pentru determinarea efectivă a contribuției trimestriale a fost necesară declararea de către deținătorii de autorizație de punere pe piață sau de către cei care au dobândit drept de comercializare de la aceștia a valorii încasărilor realizate în respectivul trimestru.

În acest sens, dispozițiile ordinului comun al ministrului sănătății și al președintelui CNAS nr. 928/591/2010 au fost modificate și completate prin introducerea unui formular pentru declararea valorii încasărilor trimestriale de către subiecții plătitori ai contribuției de claw-back nominalizați la art. 3631 alin. (1) și (2) din Legea nr. 95/2006 și modificarea art. 5 din Norme pentru clarificarea mecanismului de declarare și stabilire a contribuției.

Potrivit acestor dispoziții, în primele 5 zile ale lunii următoare încheierii unui trimestru, persoanele prevăzute la art. 3 (respectiv cele nominalizate la art. 3631 alin. (1) și (2) Legea nr. 95/2006), au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, pe suport hârtie și în format electronic, declarațiile prevăzute în anexele nr. 2a și 2b (respectiv volumul de vânzări), iar în primele 5 zile ale lunii următoare celei în care au fost încasate în totalitate veniturile aferente unui trimestru se depun declarațiile prevăzute în anexele nr. 2a1 și 2b1 (respectiv încasările).

Aceste declarații se dau pe propria răspundere, se semnează și se asumă de către reprezentantul legal al persoanelor prevăzute la art. 3. Depunerea declarației și completarea tuturor câmpurilor sunt obligatorii. În cazul în care pentru declarațiile prevăzute anterior nu există date, se completează cu zero.

Valoarea contribuției trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuție, stabilit între 5% și 11% asupra totalului de venituri obținute trimestrial, asupra totalului de venituri obținute trimestrial, după deducerea TVA.

Astfel, contribuția datorată se calculează la suma încasată pentru vânzările realizate în trimestrul respectiv. Procentul de contribuție se aplică la valoarea încasărilor trimestriale, iar obligativitatea de declarare, respectiv de virare a contribuției este identică pentru toți deținătorii de autorizație de punere pe piață și/sau de comercializare a medicamentelor.

4. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza în raport de actele și lucrările dosarului, de criticile formulate de recurentă, precum și de reglementările legale incidente, inclusiv cele ale art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele expuse în continuare.

Astfel cum rezultă din actele și lucrările dosarului, notificările a căror anulare se solicită în cauză au fost emise de CNAS în temeiul prev. O.U.G. nr. 104/2009 care au introdus obligația plății contribuției claw-back în cuprinsul Legii sănătății nr. 95/2006 (art. 3631 și art. 365 alin. (11) - (13)) și a prevederilor Ordinului Ministerului Sănătății și CNAS nr. 928/591/2010 pentru aprobarea Normelor privind organizarea evidenței pe plătitori, declararea, constatarea și controlul contribuțiilor prevăzute la art. 3631 alin. (1) și (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, soluționarea contestațiilor și încasarea contribuțiilor pentru finanțarea unor cheltuieli de sănătate, fiind stabilite în sarcina reclamantei procentul contribuției aferent trimestrelor III și IV ale anului 2010 și trimestrelor I și III ale anului 2011 și cuantumul contribuției estimate de plată pe fiecare dintre aceste trimestre.

Taxa claw-back a fost reglementată prin dispozițiile art. 3631 din Legea nr. 95/2006, potrivit cărora, pentru finanțarea unor cheltuieli de sănătate, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate și pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc, care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor respective, participă, după deducerea taxei pe valoarea adăugată, cu o contribuție trimestrială din valoarea acestor încasări, stabilită în funcție de volumul vânzărilor, conform grilei privind contribuția trimestrială datorată pentru veniturile obținute, prevăzută în anexa nr. 14 a legii.

În art. 4 alin. (1) din Ordinul comun nr. 928/591/2010 s-a prevăzut că, procentul contribuției se determină în funcție de volumul vânzărilor de medicamente, stabilit pe baza declarațiilor 2a și 2b, care cuprind lista medicamentelor vândute în sistemul de asigurări de sănătate, pentru tratamentul ambulatoriu ori pentru unități sanitare cu paturi.

Aceeași normă a prevăzut la alin. (2) că, valoarea contribuției trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuție asupra totalului de venituri obținute trimestrial, definit în art. 1 lit. b) din reglementarea respectivă ca fiind valoarea încasată într-un trimestru, după deducerea TVA, în urma comercializării întregii cantități de medicamente incluse în programele naționale de sănătate.

Pentru a se clarifica distincția dintre baza de calcul a procentului de contribuție și baza de calcul pentru valoarea contribuției datorate, prin Ordinul comun nr. 351/464/2011 de modificare și de completare a Ordinului comun nr. 928/591/2010 s-a prevăzut obligația plătitorilor de a declara atât valoarea vânzărilor, cât și valoarea încasărilor efective, depunând pentru fiecare trimestru declarațiile 2a și 2b privind valoarea vânzărilor pentru stabilirea procentului de contribuție, dar și declarațiile 2a1 și 2b1 privind valoarea încasărilor efectiv realizate din comercializarea medicamentelor în tratamentul ambulatoriu sau către unitățile sanitare cu paturi pentru a se stabili cuantumul contribuției datorate cu titlul de taxă claw-back în trimestrul respectiv.

Reclamantă a depus declarațiile 2a și 2b cu privire la volumul vânzărilor de medicamente, fără însă a depune și declarațiile 2a1 și 2b1 cu privire la valoarea încasărilor efective, motivând că nu au fost încasate în totalitate veniturile aferente vânzărilor de medicamente din trimestrele respective.

Recurenta Casa Națională de Asigurări de Sănătate nu a comunicat un răspuns și a procedat în mod nelegal la întocmirea notificărilor, contribuția fiind stabilită numai pe baza volumului de vânzări aferente declarate de către intimată prin declarațiile 2a și 2b.

Fără a contesta obligația legală a reclamantei de a depune declarațiile 2a1 și 2b1, chiar în cazul în care nu există date, aceasta urmând a se completa cu zero câmpurile obligatorii, conform dispozițiilor art. 5 alin. (2) din Ordinul comun nr. 351/464/2011, judecătorul fondului a reținut în mod întemeiat că nu există un temei legal pentru stabilirea contribuției claw-back datorate pe baza volumului vânzărilor raportate prin declarațiile 2a și 2b, care reprezintă baza de calcul pentru determinarea procentului de contribuție.

Lipsa unei justificări obiective și rezonabile a cuantumului contribuției claw-back stabilită pentru intimată a determinat anularea notificărilor întocmite de către recurentă cu încălcarea dispozițiilor art. 3631 din Legea nr. 95/2006, care prevăd pentru deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor obligația de a plăti o contribuție stabilită în funcție de valoarea încasărilor realizate din comercializarea în România a medicamentelor respective.

Susținerile recurentei se dovedesc a fi lipsite de temei față de dispozițiile art. 5 alin. (4) din Ordinul comun nr. 351/464/2011, conform cărora, contribuția datorată în funcție de datele raportate prin declarațiile 2a1 și 2b1 se notifică de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate în termen de 15 zile de la data depunerii declarațiilor, ceea ce exclude ipoteza expusă de recurentă cu privire la reglementarea unei proceduri distincte, de estimare a sumei datorate, care să fie corectată ulterior în funcție de volumul încasărilor efective.

De asemenea, se constată că nedepunerea declarațiilor 2a1 și 2b1 nu are drept consecință stabilirea contribuției prin raportare la volumul vânzărilor, întrucât cadrul legislativ incident în cauză nu prevede o asemenea sancțiune pentru plătitori și nici competența autorității administrative de a emite notificări cu privire la sumele estimate de plată.

Prin urmare, contrar susținerilor recurentei Casa Națională de Asigurări de Sănătate, se reține că, potrivit dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Ordinul comun nr. 351/464/2011, nerespectarea termenelor de depunere a declarațiilor prevăzute la art. 5 alin. (1) și (2) din același ordin sau depunerea lor cu date incomplete și/sau incorecte se notifică de Casa Națională de Asigurări de Sănătate în termen de 15 zile de la data depunerii.

Contribuția de claw-back este asimilată obligației fiscale, potrivit dispozițiilor art. 5 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, ceea ce impune ca actul de constatare a sumei de plată să fie conform și principiului certitudinii impunerii, ca principiu al fiscalității prevăzut expres în art. 3 lit. b) din C. fisc.

Asigurarea respectării acestui principiu implică elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

În consecință, fiind întocmită prin raportare la o altă bază de calcul decât cea prevăzută de lege și în lipsa unor elemente concrete cu privire la suma datorată de către intimată cu titlul de contribuție de claw-back, pentru veniturile încasate din vânzarea de medicamente incluse în programele naționale de sănătate, notificările au fost corect anulate prin hotărârea instanței de fond și nu există temei pentru casarea sau modificarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentința recurată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau modificare în sensul dispozițiilor art. 304 și art. 3041 C. proc. civ., astfel încât, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu modificările ulterioare, Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâtă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinței civile nr. 1030 din 18 martie 2013 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 aprilie 2015.

Procesat de GGC - NN