Non-resident company wins VAT refund after annulment of tax authority's rejection upheld.

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin cererea înregistrată la data de 30 iulie 2013 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A Group Automobile SpA (în continuare „A”) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în principal, anularea Deciziei de rambursare a TVA nr. 560D/21.12.2010 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti-Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi (Anexa 3) prin care i-a fost respinsă cererea de rambursare a TVA în sumă de 3.051.256,98 lei şi, în consecinţă, rambursarea TVA, obligarea pârâtelor la plata de dobânzi de întârziere începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare a TVA şi până la rambursarea efectivă a acesteia, conform art. 26 din Directiva 2008/9/CE, şi, în subsidiar, anularea Deciziei nr. 16/30.01.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A Group Automobile SpA din localitatea X, înregistrată la ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. 906348/27.02.2012, prin care i-a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei nr. 560D/21.12.2010 şi i s-a respins rambursarea TVA în sumă de 3.051.256,98 lei, precum şi obligarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de rambursare TVA.

Prin sentinţa civilă nr. 1606 din 21 mai 2014, Curtea de Apel Bucureşti a admis acţiunea formulată de reclamantă, a obligat pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti să anuleze în totalitate Decizia de rambursare TVA nr. 560D/21.12.2010, emisă de aceasta şi a constatat recunoaşterea în favoarea reclamantei a dreptului de a beneficia de rambursarea TVA în sumă de 3.051.256,98 lei, a obligat pârâta D.G.F.P.M.B. să emită decizia de rambursare a sumei solicitate prin cererea de rambursare şi să plătească dobânzi de întârziere începând cu data împlinirii termenului de 45 de zile de la depunerea cererii de rambursare şi până la data rambursării efective, obligând pârâta la plata către reclamantă a sumei de 100 lei, cheltuieli de judecată.

2. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, în condițiile art. 483 din Codul de procedură civilă, au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

2.1. Motivele de casare invocate

Criticile recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin raportul întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului, au fost încadrate în prevederile art. 488 alin.(1) pct. 5, 6 şi 8 Cod procedură civilă.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat dispoziţiile art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă.

2.2. Principalele argumente invocate

2.2.a Prin cererea sa de recurs, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat, în primul rând, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, susţinând că instanţa de fond nu s-a pronunţat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, nu s-a pronunţat asupra capătului de cerere privind anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 16/30.01.2013 emise de A.N.A.F., nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii capetelor 3 şi 4 din acţiune, referitoare la rambursarea TVA în sumă de 3.051.256,98 lei şi a dobânzilor, invocată prin întâmpinare. Prin nearătarea motivelor pentru care a înlăturat prima instanţă apărările pârâtei DGRFP Bucureşti susţine aceasta că au fost încălcate prevederile art. 425,alin.(1) cod procedură civilă.

Pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. București a apreciat că în mod nelegal a considerat prima instanţă că se impune admiterea cererii de rambursare a TVA-ului, anulând astfel decizia de impunere nr. 560D/11.08.2010.

În susţinerea criticilor sale de recurs, a arătat DGRFP Bucureşti că intimata reclamantă A nu a depus documentele care i-au fost solicitate de către organul fiscal în dovedirea cererii sale de rambursare, iar sarcina probei revenea celui care a adresat cererea spre soluţionare organului competent, astfel că soluţia de respingere a cererii a fost justificată prin lipsa documentelor necesare pentru pretenţiile formulate pe cale administrativă.

2.2.b Prin recursul său, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea hotărârii recurate şi, pe cale de consecinţă, respingerea acţiunii reclamantei, ca nefondată.

A susţinut recurenta-pârâtă A.N.A.F. că instanţa de fond în mod greşit a reţinut că serviciile au fost prestate de reclamantă şi că dovada acestora s-a realizat prin fişe de reparaţii, scrisori de acceptare şi facturi, în condiţiile în care din aceste documente nu rezultă date referitoare la faptul că serviciile au fost efectiv prestate şi pentru ce au fost prestate. Au fost reluate în cererea de recurs argumentele organului fiscal exprimate în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 16/30.01.2013.

3.Apărările intimatei

Prin întâmpinările depuse la dosar la filele 32-47 și 48-65, intimata reclamantă A a solicitat instanței de control judiciar, în principal, pe cale de excepție, să constate nulitatea recursurilor declaratate în cauză, arătând că toate criticile aduse sentinței pronunțate de prima instanță vizează aspecte de netemeinicie, nu motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în prevederile art. 488 din codul de procedură civilă (în continuare NCPC).

Pe fondul criticilor formulate de recurenta DGRFP București, după expunerea situației de fapt și a considerentelor primei instanțe, învederează intimata reclamantă că judecătorul fondului a interpretat și aplicat corect prevederile Directivei UE în vigoare la momentul realizării tranzacțiilor pentru care s-a formulat cererea de rambursare nr. 560/05.07.2010, respectiv Directiva Consiliului 2008/9/CE. În privința justificărilor organelor fiscale, avute în vedere la respingerea cererii de rambursare a TVA, referitoare la lipsa documentelor din care să rezulte natura serviciilor prestate și a documentelor prin care să se facă dovada achitării facturilor de achiziții, intimata a susținut că autoritățile fiscale se fac culpabile de necercetarea documentelor existente la dosarul cauzei.

Au fost reluate susținerile invocate în fața instanței de fond, subliniind intimata recurentă că au fost depuse la dosarul constituit la organele fiscale fișele de reparații care cuprind rapoartele de defecțiuni introduse de Auto A (din ţara mamă) Impex SRL în sistemul SC A SA, scrisorile de acceptare a reparațiilor emise de A Group Automobiles SpA către Auto A (din ţara mamă), contractele existente în cauză, facturi, toate acestea dovedind natura serviciilor prestate de contribuabilul care a formulat cererea de rambursare a TVA.

A mai susținut intimata că TVA solicitată la rambursare de către A rezultă din facturile emise de 2 furnizori stabiliți în România, respectiv societatea Auto A (din ţara mamă), care a furnizat servicii de reparații auto și B România SRL, care a furnizat piese de schimb necesare pentru repararea autovehiculelor A.

A făcut trimitere intimata reclamantă la condițiile prevăzute în Directiva 2008/9/CE, pentru a dovedi că îndeplinirea lor era suficientă și din perspectiva legislației naționale pentru acordarea dreptului la rambursarea TVA, concluzionând prin a arăta că a furnizat autorităților fiscale toate informațiile și documentele suplimentare care i-au fost solicitate și, din proprie inițiativă, a furnizat și alte documente pe care le-a considerat relevante pentru soluționarea cererii de rambursare TVA.

4.Soluția Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

4.1 Argumente de fapt și de drept relevante

Aspectele de nelegalitate invocate de recurenta DGRFP București în calea sa de atac, circumscrise motivelor de casare reglementate de prevederile articolului 488, pct.5 şi 6 NCPC, vor fi examinate distinct de celelalte critici vizând fondul cauzei, critici comune ambelor recursuri ale intimatelor pârâte DGRFP București și ANAF București.

Așadar, reținând prioritar că a fost invocată nelegalitatea sentinței atacate pentru faptul că judecătorul fondului a omis a se pronunța în contradictoriu cu una dintre părți, asupra unui capăt de cerere și asupra excepției inadmisibilității capetelor 3 și 4 din acțiunea reclamantei, Înalta Curte constată că motivele invocate nu sunt de natură a afecta legalitatea hotărârii judecătorești pentru care s-a susținut încălcarea dispozițiilor reglementate în art. 425 alin.(1) NCPC.

În privința omisiunii de a se pronunța în contradictoriu cu toate părțile din cadrul procesual al acțiunii, se reține că în considerentele hotărârii atacate au fost analizate motivele de nelegalitate referitoare la decizia nr. 16/30.01.2013 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de A, din raționamentul logico-juridic al instanței de fond reieșind că soluția de admitere a acțiunii reclamantei a vizat actele administrative fiscale ce au format obiectul cererii de chemare în judecată.

De altfel, observând prevederile art. 425 alin.(2) NCPC, care se referă, în ipoteza pluralității de reclamanți sau pârâți, la necesitatea de a se arăta ”la ce este obligat fiecare pârât”, Înalta Curte constată că hotărârea pronunțată cuprinde elementele necesare pentru îndeplinirea corectă a obligației de către cel căruia îi incumbă această îndatorire.

Referitor la omisiunea de pronunțare asupra cererii de anulare a deciziei nr. 16/30.01.2013, se observă că intimata reclamantă a parcurs procedura administrativ jurisdicțională obligatorie prevăzută de Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003) și a sesizat instanța de judecată cu cererea sa de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației fiscale de către structura specializată din cadrul ANAF și a deciziei de impunere nr. 560D/21.12.2010, iar judecătorul fondului s-a pronunțat în sensul admiterii în tot a acțiunii astfel formulată, considerentele decizorii făcând corp comun cu dispozitivul hotărârii supuse recursului în cauză.

În privința excepției de inadmisibilitate a capetelor 3 și 4 din acțiune, ce a fost invocată în fața primei instanțe de către pârâta DGRFP București, Înalta Curte remarcă faptul că, în realitate, nu se poate atribui caracterul unei veritabile excepții de inadmisibilitate celor susținute în cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul de fond, fapt pentru care aceste chestiuni au fost tratate ca apărări de fond, avute în vedere la analiza legalității actelor administrativ fiscale contestate și la consecințele pe care le-ar putea produce eventuala lor anulare.

În concluzie, reţine instanţa de control judiciar caracterul neîntemeiat al criticilor subsumate motivelor de casare reglementate de prevederile articolului 488, pct.5 şi 6 NCPC.

Asupra criticilor de nelegalitate vizând fondul cauzei:

În recursul declarat de ANAF București se arată, ca o primă critică, faptul că intimata reclamantă A a solicitat aplicarea unei directive UE care a intrat în vigoare după realizarea tranzacțiilor la care face referire în cererea sa de rambursare.

În calificarea normei de drept european incidente în cauza de față se observă că cererea de rambursare nr. 560/05.07.2010 a vizat perioada 01.01.2009-31.12.2009, fiind formulată ulterior intrării în vigoare a Directivei 2008/9/CE (în continuare directiva a 9-a privind TVA).

Potrivit art. 28 din directiva susmenționată, reglementările sale se aplică cererilor de rambursare depuse după data de 01.01.2010, aceasta fiind situația cererii formulate de intimata reclamantă la data de 05.07.2010.

Pe de altă parte, tot în cuprinsul art. 28 din directiva a 9-a -alin.2- se prevede expres abrogarea directivei 79/1072/CEE, de la data de 01.01.2010, cu excepția cererilor de rambursare depuse înainte de această dată.

Așadar, stabilirea directivei aplicabile pentru soluționarea unei cereri de rambursare se face nu în funcție de momentul efectuării tranzacțiilor pentru care se solicită restituirea TVA-ului, ci de momentul formulării cererii la organul fiscal.

Directiva a 9-a a fost transpusă în legislația națională prin OUG nr. 109/2009, ale cărei norme au intrat în vigoare cu începere de la data de 01.01.2010.

Motivele care au determinat respingerea cererii de rambursare a TVA în sumă de 3 051 256,98 lei, prin decizia nr. 560D/11.08.2010, au fost, potrivit autorităților fiscale, următoarele:

a) neprezentarea de către contribuabil a documentelor, respectiv contracte/comenzi care au stat la baza emiterii facturilor înscrise în anexa cererii la pozițiile 1-34 pentru care s-a solicitat rambursarea, din care să rezulte natura bunurilor achiziționate/serviciilor prestate;

b) neprezentarea documentelor referitoare la circuitul ulterior al bunurilor supuse prestării de servicii;

c) neprezentarea documentelor de plată aferente facturilor aflate în lista anexă a cererii, respectiv ordine de plată, extrase de cont cu ștampila băncii.

Temeiul de drept indicat de organul fiscal în decizia sa de rambursare emisă sub nr. 560D/21.12.2010 îl reprezintă prevederile art. 1472 alin.(1) lit.a) și ale art. 153 alin.(5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 49 alin.(1) și alin.(23) Titlul VI ”Taxa pe valoare adăugată” din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin HG nr. 44/2003.

Potrivit prevederilor art. 1472 din Codul fiscal, „în condiţiile stabilite prin norme: a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii, efectuate în România.”

Normele metodologice de aplicare a codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, stabilesc conținutul cererii de rambursare formulate de persoana impozabilă nerezidentă în cuprinsul pct. 49 alin. (7) din titlul VI ”Taxa pe valoarea adăugată”, după cum urmează:

„(1) În baza art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal orice persoană impozabilă nestabilită în România, dar stabilită în alt stat membru, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii efectuate în România. Taxa pe valoarea adăugată se rambursează de către România, statul membru în care au fost achiziţionate bunuri/servicii sau în care s-au efectuat importuri de bunuri, dacă persoana impozabilă respectivă îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) pe parcursul perioadei de rambursare nu a avut în România sediul activităţii sale economice sau un sediu fix de la care să fi efectuat operaţiuni economice sau, în lipsa unor astfel de sedii fixe, domiciliul sau reşedinţa sa obişnuită;

b) pe parcursul perioadei de rambursare nu este înregistrată şi nici nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România conform art. 153 din Codul fiscal;

c) pe parcursul perioadei de rambursare nu a livrat bunuri şi nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul României, cu excepţia următoarelor operaţiuni:

1. prestarea de servicii de transport şi de servicii auxiliare acestora, scutite în temeiul art. 143 alin. (1) lit. c)-f), h)-m), art. 144 alin. (1) lit. c) şi art. 1441 din Codul fiscal;

2. livrarea de bunuri şi prestarea de servicii către o persoană care are obligaţia de a plăti TVA în conformitate cu art. 150 alin. (2)-(6) din Codul fiscal.

(6) Pentru a obţine o rambursare a TVA în România, persoana impozabilă care nu este stabilită în România adresează o cerere de rambursare pe cale electronică şi o înaintează statului membru în care este stabilită, prin intermediul portalului electronic pus la dispoziţie de către statul membru respectiv.

(7) Cererea de rambursare conţine următoarele informaţii:

a) numele şi adresa completă ale solicitantului;

b) o adresă de contact pe cale electronică;

c) descrierea activităţii economice a solicitantului pentru care sunt achiziţionate bunurile şi serviciile;

d) perioada de rambursare acoperită de cerere;

e) o declaraţie din partea solicitantului că nu a livrat bunuri şi nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul României pe parcursul perioadei de rambursare, cu excepţia operaţiunilor prevăzute la alin. (1) lit. c) pct. 1 şi 2;

f) codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de înregistrare fiscală al solicitantului;

g) datele contului bancar, inclusiv codurile IBAN şi BIC.

(8) În afară de informaţiile menţionate la alin. (7), cererea de rambursare mai conţine, pentru fiecare factură sau document de import, următoarele informaţii:

a) numele şi adresa completă ale furnizorului sau prestatorului;

b) cu excepţia importurilor, codul de înregistrare în scopuri de TVA al furnizorului sau prestatorului;

c) cu excepţia importurilor, prefixul statului membru de rambursare în conformitate cu codul ISO 3166 - alfa 2, respectiv codul RO;

d) data şi numărul facturii sau documentului de import;

e) baza impozabilă şi cuantumul TVA, exprimate în lei;

f) cuantumul TVA deductibil, calculat în conformitate cu alin. (3), (4) şi (5), exprimat în lei;

g) după caz, partea de TVA deductibilă calculată în conformitate cu alin. (5) şi exprimată ca procent;

h) natura bunurilor şi a serviciilor achiziţionate, descrisă conform codurilor de la alin. (9).

(9) În cererea de rambursare natura bunurilor şi a serviciilor achiziţionate se descrie conform următoarelor coduri:

1. combustibil;

2. închiriere de mijloace de transport;

3. cheltuieli legate de mijloace de transport (altele decât bunurile şi serviciile prevăzute la codurile 1 şi 2);

4. taxe rutiere de acces şi taxa de utilizare a drumurilor;

5. cheltuieli de deplasare, de exemplu, cu taxiul sau cu mijloacele de transport public;

6. cazare;

7. servicii de catering şi restaurant;

8. acces la târguri şi expoziţii;

9. cheltuieli pentru produse de lux, activităţi de divertisment şi spectacole;

10. altele. În cazul în care se utilizează codul 10, se specifică natura bunurilor livrate şi a serviciilor prestate.”

a) În justificarea soluției sale de respingere a cererii de rambursare depuse de A, organul fiscal a arătat că pentru facturile aflate în anexele 1-31 ale cererii, lipsa unor contracte sau comenzi în baza cărora au fost emise aceste facturi duce la imposibilitatea de verificare a părților contractante, a calității acestora în cadrul contractului, precum și a valabilității și teritorialității aplicabile respectivului contract.

Analizând cerinţele impuse prin prevederile pct.49 alin.(8) din normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004, se observă că cererea de rambursare conţine, pentru fiecare factură sau document, informaţiile menţionate în textul de lege, fără a se regăsi în această enumerare solicitarea de prezentare a unor contracte sau comenzi care au stat la baza emiterii facturilor prezentate ca documente justificative ale cererii depuse de persoana impozabilă nerezidentă în România.

Prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 4/2010 s-a aprobat procedura de soluționare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată formulate de către persoanele impozabile nestabilite în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, în care se prevede, la pct. 9.1 că, ” în cazul în care compartimentul de specialitate consideră că nu are toate informațiile relevante pentru a lua o decizie privind cererea de rambursare în totalitatea ei sau privind o parte a acesteia, poate cere, pe cale electronică, informații suplimentare, în special de la solicitant, dar și de la autoritățile competente din statul membru de stabilire, pe parcursul perioadei de 4 luni prevăzute la pct. 49 alin. (21) din normele metodologice.”

Prezintă relevanță pentru analiza legalității actelor administrativ-fiscale contestate prevederea înscrisă la punctul 10 din acest ordin, în următorul conținut: ”informațiile solicitate în conformitate cu pct. 9 din prezenta procedură pot cuprinde depunerea facturii sau a documentului de import respectiv, în original sau în copie, în cazul în care există îndoieli întemeiate cu privire la validitatea sau acuratețea unei anumite cereri.”

Or, în aceste condiții, în care nici normele metodologice de stabilire a condițiilor în care se poate obține rambursarea TVA de către o persoană impozabilă nerezidentă în România, nici Ordinul nr. 4/2010 al Președintelui ANAF de aprobare a procedurii de soluționare a unei astfel de cereri nu condiționează acordarea dreptului de rambursare de necesitatea depunerii unor alte documente în afara facturilor, este lesne de observat lipsa unei justificări legale în solicitarea organului fiscal de depunere de către titularul cererii a altor înscrisuri ce exced normelor de drept intern menționate anterior.

O astfel de practică a organului fiscal, creată în lipsa unui fundament legal, încalcă deopotrivă prevederile directivei a 9-a şi ale articolului 1472 alin. (1) din Codul fiscal, ce stabilesc reguli clare în ceea ce priveşte documentaţia ce trebuie depusă în susţinerea unei cereri de rambursare. Motivarea în fapt a unei decizii de respingere a cererii de rambursare, întemeiată pe nedepunerea unor înscrisuri care nu sunt prevăzute nici în legislaţia europeană, nici în cea naţională, determină existenţa unui viciu de legalitate a actului administrativ fiscal astfel emis, ce nu poate fi înlăturat decât prin anularea respectivului act şi emiterea unei noi decizii conform legii.

b) Un alt motiv de respingere a cererii de rambursare formulate de A a fost acela că facturile fiscale de la poziţiile nr. 3, 6, 9, 11, 14, 17, 21, 24, 27 şi 30 din anexa cererii au înscrisă în cuprinsul lor menţiunea „turisto in transito”, fără a se preciza ce tip de prestare reprezintă.

Au arătat ambele recurente că lipsa unor informaţii care să ateste tipul de prestare efectuată, cât timp pe cererea de rambursare este înscris codul 10, a determinat o imposibilitate a organului fiscal de identificare cu exactitate a naturii serviciilor prestate şi a activităţii economice desfăşurate de persoana nerezidentă pe teritoriul României, respectiv dacă aceasta a realizat pe acest teritoriu o livrare intracomunitară pentru care, conform art. 133 alin.(2) Cod fiscal, locul prestării de servicii se consideră a fi statul membru care a atribuit codul de înregistrare în scopuri de TVA, (respectiv ţara mamă) fapt pentru care ar fi trebuit să se înregistreze în România în scopuri de TVA.

Problema de drept în discuție vizează locul impozitării serviciilor de reparații înscrise în facturile care au fost depuse ca documente justificative pentru cererea de rambursare, facturi ce au înscrisă mențiunea ”turisto in transito”. Tot în referire la aceste facturi, organul fiscal a apreciat că era aplicabil regimul special de scutire cu drept de deducere TVA.

Mențiunea ”turisto in transito” se referă la reparații executate la autovehicule aparținând grupului A, aflate în tranzit pe teritoriul României, beneficiarii acestor reparații fiind cetățeni străini ce aveau bunurile în garanție, utilizând astfel rețeaua națională a service-urilor agreate de producătorul european al acestor vehicule.

În mod legal s-au emis facturi cu TVA pentru serviciile prestate către A de către partenerii săi naționali autorizați, considerându-se că locul impozitării acestor servicii de reparații este România.

Contrar celor susținute de organul fiscal, se observă că intimata reclamantă se încadrează în regula generală prevăzută în cuprinsul art. 133 alin.(2) lit. h) Cod fiscal, ce arată că ” în cazul expertizelor privind bunurile mobile corporale, precum și în cazul lucrărilor efectuate asupra acestora, locul impozitării este locul unde sunt prestate serviciile.”

Organul fiscal a prezumat fără temei că intimata reclamantă s-ar afla în situația de excepție prevăzută de textul suscitat, teza a doua, fără însă a arăta îndeplinirea cumulativă a condițiilor pe care le reclamă o astfel de încadrare, după cum se arată și în normele metodoligice aprobate prin HG nr. 44/2004, care stipulează că:

”151. (1) În sensul art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din Codul fiscal, lucrările efectuate asupra bunurilor mobile corporale cuprind toate operaţiunile umane şi mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal, altele decât cele de natură intelectuală sau ştiinţifică, respectiv servicii ce constau, printre altele, în procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale. Expertizele privind bunurile mobile corporale cuprind examinarea unor bunuri mobile corporale în scopul stabilirii valorii acestora. Ambalajele sau alte bunuri utilizate, în legătură directă cu bunurile asupra cărora au fost realizate lucrări ori expertize în sensul art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din Codul fiscal, sau bunurile încorporate în acestea sunt accesorii serviciilor realizate şi nu vor fi tratate ca livrări de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat.

(2) În situaţia în care pe teritoriul României se efectuează lucrări şi expertize asupra bunurilor mobile corporale de origine comunitară, persoana care primeşte bunurile în vederea realizării lucrărilor trebuie să înscrie bunurile în registrul prevăzut la pct. 79 alin. (1) lit. g). Lucrările şi expertizele asupra bunurilor mobile corporale de origine comunitară efectuate pe teritoriul României sunt neimpozabile în România, aplicându-se excepţia de la art. 133 alin. (2) lit. h) prima liniuţă din Codul fiscal, dacă sunt îndeplinite condiţiile stipulate, respectiv: beneficiarul a comunicat un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru decât România şi prestatorul poate face dovada că bunurile au părăsit teritoriul României după efectuarea lucrărilor. Dacă cel puţin una dintre aceste condiţii nu este îndeplinită, se aplică regula stabilită la art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din Codul fiscal, respectiv operaţiunile se impozitează la locul prestării efective, respectiv în România, şi se va analiza dacă operaţiunea este taxabilă sau poate fi aplicată una dintre scutirile de taxă prevăzute la art. 143 alin. (1) din Codul fiscal. Prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor sunt stabilite măsuri de simplificare pentru anumite situaţii.”

Fără a se putea dovedi părăsirea teritoriului național după efectuarea serviciilor de reparații, intimata reclamantă a considerat în mod corect că locul impozitării este România, fapt ce o îndreptățește la solicitarea TVA-ului aferent acestor servicii de la organul fiscal competent al acestui stat membru.

Scutirile de taxă la care se referă art. 143 Cod fiscal nu cuprind, în enumerarea legii, activitățile de prestări servicii de natura celor care au fost facturate între societatea A și partenerii contractuali din România, astfel că furnizorii de servicii, în calitate de persoane impozabile române, au aplicat regimul general de impozitare, conform normei generale privind operațiunile taxabile.

Prin urmare, este nelegal refuzul autorităților fiscale naționale în rambursarea TVA-ului solicitat de persoana impozabilă nerezidentă în România pe motiv că din cuprinsul facturilor cu mențiunea ”turisto in transito” nu rezultă dacă serviciile prestate sunt impozabile în România sau dacă, pentru operațiunile considerate impozabile, se poate aplica regimul de scutire de taxă prevăzut de art. 143alin.(1) cod fiscal, niciunul dintre aceste motive nefiind incident în cazul documentelor prezentate de A.

c) Referitor la justificarea respingerii cererii de rambursare formulată de A pe motivul nedepunerii documentelor care să ateste achitarea TVA-ului pentru care se solicită rambursarea taxei, aferente facturilor situate în anexa cererii la pozițiile 1-31, Înalta Curte, în acord cu prima instanță, reține că un astfel de motiv este unul nelegal, fiind contrar Directivei a 9-a privind TVA.

Principiul neutralităţii fiscale, inserat în cuprinsul art. 3 din Codul fiscal, impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA‑ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Condiţia suplimentară a efectuării unor astfel de dovezi de către persoana impozabilă nerezidentă în România excede cadrului definit prin directivă şi jurisprudenţei constante a CJUE, fapt care determină nelegalitatea deciziei de respingere a cererii de rambursare pentru astfel de motive.

Jurisprudența CJUE a statuat constant că principiul neutralității fiscale este încălcat atunci când respingerea dreptului de deducere TVA este justificată prin lipsa îndeplinirii unor condiții formale, în timp ce condițiile de fond converg în sensul deducerii TVA, fiind respectate cerințele legale pentru deductibilitatea acestei taxe ( cauza C-284/11, EMS‑Bulgaria Transport OOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Plovdiv, cauza C-146/05, Albert Collée împotriva Finanzamt Limburg an der Lahn, cauza C-323/12, E.ON Global Commodities SE împotriva Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor și Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului București - Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi, cauza C-324/11, Gábor Tóth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága).

Din verificarea compatibilităţii normei interne cu cea de drept european se relevă faptul că transpunerea Directivei a 9-a nu s-a realizat corect, fapt ce îndreptăţeşte judecătorul naţional la aplicarea cu prioritate a normei europene.

Se observă astfel din cuprinsul art. 14 al directivei a 9-a că „cererea de rambursare se referă la următoarele:

achiziţii de bunuri sau servicii care au fost facturate pe parcursul perioadei de rambursare, cu condiţia ca TVA să fi devenit exigibilă înaintea sau la momentul facturării, sau pentru care TVA a devenit

exigibilă pe parcursul perioadei de rambursare, cu condiţia ca achiziţiile să fi fost facturate înainte ca TVA să devină exigibilă.”

Norma europeană nu condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA-ului şi, implicit, de rambursare a soldului sumei negative a taxei, de necesitatea dovedirii de către solicitantul rambursării a achitării TVA, fiind suficientă doar existenţa unei facturi care să justifice realizarea operaţiunii impozabile care dă drept de deducere a taxei.

Organul fiscal a justificat măsura de respingere a cererii de rambursare depusă de A prin faptul că pentru facturile anexate cererii la poziţiile 1-31 nu au fost prezentate documente justificative de plată (ordine de plată, extrase de cont cu ştampila băncii), care să facă dovada achitării TVA-ului pentru care se solicită rambursarea.

O astfel de soluţie fiscală vine în contradicţie cu prevederile Directivei a 9-a, care stabileşte doar obligativitatea facturării operaţiunilor de achiziţie de bunuri şi servicii pentru care formulează cererea de rambursare, nu şi achitarea lor.

Urmărind evoluția istorică a prevederilor inserate în cuprinsul art. 147 2alin.(1) lit. a Cod fiscal, se observă inițial incorecta transpunere a Directivei 79/1072/CEE, menținută fiind această necorelare cu norma de drept european și cu ocazia transpunerii Directivei 112/2006/CE și a Directivei a 9-a (Directiva 208/9/CE), eroarea fiind corectată doar cu începere de la 01.01.2014, momentul intrării în vigoare a prevederilor stipulate în OUG nr. 102/2013.

O astfel de armonizare a legislației interne cu cea europeană a fost necesară pentru evitarea declanșării procedurii de infringement pentru impunerea de obligații suplimentare în vederea rambursării de TVA către persoane impozabile nerezidente pe teritoriul României, astfel cum se arată chiar în expunerea de motive care au justificat adoptarea OUG nr. 102/2013.

În aceste condiții, în care norma internă împiedică realizarea obiectivelor asumate prin Directiva a 9-a, garantarea aplicabilității principiului neutralității fiscale este asigurată prin aplicarea directă a prevederilor de drept european.

Se reține astfel că TVA-ul calculat în cadrul fiecărei facturi depuse pentru justificarea cererii de rambursare de către A nu necesită achitarea efectivă la momentul exigibilității taxei, ci doar să fie aferentă unor servicii efectuate în România.

Fiind îndeplinită și această condiție, așa cum a arătat și judecătorul primei instanțe, se reține nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate, fapt ce impune anularea lor și emiterea altor acte de soluționare a cererii de rambursare în sens favorabil persoanei impozabile nerezidente A.

4.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, reținând legalitatea sentinței civile nr. 1606/21.05.2014 a Curții de Apel București, Înalta Curte, în aplicarea prevederilor art. 496 NCPC, raportat la dispozițiile art. 488, pct. 5, 6 și 8 NCPC, va respinge ambele recursuri declarate în cauză ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII,

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1606 din 21 mai 2014 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 18 noiembrie 2015.