Tax litigation scope limited to administrative complaint grounds; VAT liability for continuous real estate sales

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Cluj, reclamanţii AA si AB au solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, anularea deciziei nr. 70/28.12.2011 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud privind soluţionarea contestaţiilor împotriva deciziilor de impunere şi a rapoartelor de inspecţie fiscală; anularea deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 183/06.04.2011 şi a raportului de inspecţie fiscală aferent nr. 199/04.04.2011, ambele emise de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bistrita-Năsăud; anularea deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 566/20.10.2011 şi a raportului de inspecţie fiscală aferent nr. 617/14.10.2011 ambele emise de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

2.Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 60 din 10 decembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a III-a Contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea reclamanţilor.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că, prin decizia de impunere nr. 183/06.04.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a jud. Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei AA obligaţii fiscale suplimentare la sursă taxă pe valoare adăugată în sumă totală de 2.272.672 lei, după cum urmează: 1.242.651 lei, taxă pe valoare adăugată, 843.623 lei, dobânzi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată şi 186.398 lei, penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin decizia de impunere nr. 566/20.10.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a jud. Cluj s-au stabilit în sarcina reclamantului AB obligaţii fiscale în sumă de 1.910.954 lei, în a cărei componenţă intră taxa pe valoare adăugată în sumă de 961.863 lei, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 804.812 lei şi penalităţi de întârziere în cuantum de 144.279 lei.

Împotriva acestor decizii, reclamanţii au formulat contestaţie, care au fost soluţionate împreună, fiind respinse prin Decizia nr. 70/28.12.2011, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a jud. Cluj.

Preliminar analizei pe fond, prima instanţă a analizat excepţia invocată din oficiu, respectiv inadmisibilitatea invocării de motive de nelegalitate noi, care nu au fost invocate prin contestaţiile administrative.

În acest context, a constatat că, prin contestaţia administrativă formulată în conformitate cu art.205 C. pr. fiscală împotriva deciziei de impunere nr. 566/20.10.2011 precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 617/14.10.2011, reclamantul AB a invocat nulitatea deciziei şi a raportului din perspectiva necompetenţei materiale a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice pentru efectuarea inspecţiei fiscale, nulităţii inspecţiei fiscale ca urmare a depăşirii termenului de 3 luni pentru efectuarea acesteia, nulităţii avizului de inspecţie fiscală pentru perioada 01.01.2009-30.06.2010 şi nulităţii avizului de inspecţie fiscală nr. 1562/01.04.2011, emis ulterior realizării inspecţiei fiscale, inexistenţei mijloacelor de probă; s-au formulat, de asemenea, apărări pe fond, cu privire la inexistenţa activităţii economice care să determine înregistrarea în scopuri de TVA, stabilirea nelegală a obligaţiei de plată a TVA şi pentru imobilele construcţii care nu aveau calitatea de construcţii noi potrivit legii sau pentru antecontracte de vânzare-cumpărare, cu referire la contractele de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. 1335/14.09.2010, 455/16.04.2010, 1112/26.08.2010, 1209/17.09.2010, 493/12.10.2010, 1351/15.10.2010, 1381/20.10.2010, 672/28.05.2010, 649/25.05.2010 şi 1350/15.10.2010, refuzul nelegal de a aplica cota redusă de TVA, dreptul de deducere a TVA cu trimitere la situaţia reclamantei AA, stabilirea eronată a cotei de participare de 50% a sa, critici cu privire la dubla impozitare; plata impozitului pe transferul dreptului de proprietate şi aplicarea nelegală de penalităţi de întârziere anterior intrării în vigoare a dispoziţiilor OUG nr. 39/2010 (filele 100-125 vol. I).

Prin contestaţia administrativ-fiscală formulată în conformitate cu art.205 C. pr. fiscală împotriva deciziei de impunere nr. 183/06.04.2011 precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 199/04.04.2011, întocmite de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, reclamanta AA a invocat nulitatea deciziei şi a raportului pentru aceleaşi considerente ca şi cele invocate de reclamantul AB (filele 229-241 vol. IV).

Acestea sunt elementele din contestaţiile administrative care au făcut obiectul analizei organului fiscal şi au primit un răspuns prin decizia nr. 70/28.12.2011, care la rândul ei face obiectul prezentei acţiuni în contencios fiscal.

Reclamanţii, prin cererea de chemare în judecată, au invocat şi aspecte care nu au făcut obiectul contestaţiilor administrativ fiscale, respectiv nelegala extindere a perioadei verificate, din perspectiva dispoziţiilor art. 98 Cod procedură fiscală, nemotivarea în fapt şi în drept a rapoartelor de inspecţie fiscală, nerespectarea dreptului lor la apărare în procedura administrativă, aprecierea eronată a asocierii, maniera greşită de apreciere a depăşirii plafonului legal de scutire de TVA şi, consecutiv, a momentului de depăşire a acestuia, majorarea nelegală a preţului tranzacţiei cu valoarea TVA, aplicarea eronată a cotei de TVA de 19% pentru terenul denumit „Fâneaţa în Dosul Dealului” din Sângeorz-Băi, care nu avea calitatea de bun impozabil conform legii, nefiind construibil, lipsa de proporţionalitate a accesoriilor şi modul nelegal de colectare a probelor, prin raportare la cauza Bara.

Invocarea prin cererea introductivă a acestor motive este apreciată ca venind în contradicţie cu art.8 din Legea 554/2004 şi art.218 alin.2 C. pr. Fiscală, care reglementează obiectul acţiunii în contencios fiscal.

Instanţa de fond a constatat că rapoartele de inspecţie fiscală şi deciziile de impunere au fost comunicate reclamanţilor, aceştia luând cunoştinţă despre faptul că au fost considerate persoane impozabile în sensul art. 127 Cod fiscal, astfel încât aveau posibilitatea de a invoca, în cadrul contestaţiei administrative, toate motivele de nelegalitate, inclusiv cele invocate numai ulterior, prin cererea de chemare în judecată.

În privinţa hotărârii CJUE în cauza Bara, este evident că aceasta nu putea fi invocată, fiind pronunţată ulterior, dar aspectele de nelegalitate vizând modul în care au fost colectate datele cu caracter personal puteau fi invocate încă din cadrul contestaţiei administrative, după cum putea fi invocată şi modalitatea de calcul a TVA prin procedeul sutei mărite.

Instanţa de fond a constatat că motivele de nelegalitate neinvocate şi prin contestaţiile administrative nu pot fi analizate, din perspectiva dispoziţiilor art. 218 alin. 2 Cod procedură fiscală, potrivit cărora obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiilor, analiza legalităţii actelor administrativ-fiscale fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestaţiei.

De asemenea, Curtea a constatat că, deşi în contestaţiile administrativ-fiscale au fost făcute apărări de fond cu privire la stabilirea nelegală a obligaţiei de plată a TVA şi pentru imobilele construcţii care nu aveau calitatea de construcţii noi potrivit legii sau pentru antecontracte de vânzare-cumpărare, cu referire la un număr de 10 tranzacţii, aceste motive de nelegalitate nu au mai fost invocate prin acţiunea introductivă de instanţă, maniera în care pârâta a soluţionat acest motiv de nelegalitate devenind definitivă.

Analizând motivele de nelegalitate invocate atât în cadrul contestaţiilor administrativ-fiscale, cât şi prin cererea introductivă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În privinţa competenţei pentru efectuarea inspecţiei fiscale, Ordinul ANAF nr. 375 din 26.03.2009, la fel ca şi ordinul ANAF nr. 2253/2011, care i-a luat locul, nu sunt acte cu caracter normativ şi ca atare, nu era necesară publicarea lor în Monitorul Oficial al României, în conformitate cu art.11 din Legea 24/2000. Deşi reclamantul a susţinut inopozabilitatea ordinului, Curtea a apreciat că acest ordin nu prevede reglementări de principiu, cu aplicabilitate generală şi, ca atare, nu produce efecte erga omnes. El este aplicabil unor situaţii strict determinate şi produce efecte juridice în raport cu un număr determinat de persoane, respectiv funcţionarii publici şi personalul contractual din cadrul ANAF. Având în vedere aceste efecte, el are caracterul unui act administrativ individual şi nu al unui act administrativ normativ, nefiind supus cerinţei publicării în Monitorul Oficial conform prevederilor sus menţionate.

Potrivit art. 99 C. pr. fiscală şi art.4 alin.2 pct.23 din HG nr.109/2009, competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale se stabileşte prin ordin al preşedintelui ANAF, iar organele de inspecţie fiscală din aparatul central au competenţă generală în efectuarea inspecţiei fiscale. Astfel, în cazul de faţă, s-a stabilit competenţa Direcţiei Generale a Finanţelor Publice prin Ordinul preşedintelui ANAF, astfel că nu era aplicabil alin. 3 al art.99 C. pr. fiscală, şi Ordinul preşedintelui ANAF 2311/2007, nefiind necesară delegarea unui alt organ fiscal, întrucât competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale aparţinea direcţiei.

Potrivit prevederilor art. 5 alin. 2 din Ordinul preşedintelui ANAF 375/2009, activitatea de inspecţie fiscală pentru contribuabilii aflaţi în evidenţa fiscală a Administraţiilor Finanţelor Publice din municipiile reşedinţă de judeţ şi a Administraţiilor Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii se efectuează de către structurile de inspecţie fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Judeţene, conform anexei 1 la acest ordin, fiind coordonată de directorul executiv adjunct al activităţii de inspecţie fiscală.

Prin urmare, competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale a aparţinut Direcţiei Generale a Finanţelor Publice care a şi efectuat-o, încheind rapoartele de inspecţie fiscală în baza cărora au fost emise deciziile de impunere contestate.

În privinţa depăşirii termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale, potrivit dispoziţiilor art. 104 alin. 1 Cod procedură fiscală, durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

Relevante sunt şi dispoziţiile alin. 3, potrivit cărora perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. 1 şi 2.

În acest context, Curtea a constatat că, în urma avizului de inspecţie fiscală nr. 3277/26.11.2009, comunicat la data de 02.12.2009, reclamantul AB a depus, la data de 08.12.2009, o cerere de amânare a inspecţiei fiscale pentru perioada sărbătorilor de iarnă (fila 151 vol. I). Această cerere a fost aprobată de către conducătorul activităţii de inspecţie fiscală, comunicată prin adresa nr. 3536/15.12.2009, inspecţia fiind amânată până la data de 18.01.2010 (fila 152 vol. I). Reclamantul nu a fost găsit la domiciliu, adresa fiind restituită, ulterior adresa fiind comunicată la sediul apărătorului ales. Întrucât reclamantul nu s-a prezentat la data de 18.01.2010, pârâta a întocmit invitaţia nr. 32/27.01.2010, prin care acesta a fost invitat să se prezinte la sediul DGFP Bistriţa-Năsăud la data de 08.02.2010. Şi această invitaţie a fost restituită pârâtei, astfel încât reclamantul a fost invitat din nou să se prezinte pentru control la data de 15.02.2010, dată la care acesta s-a prezentat, însoţit de apărătorul său.

Întrucât reclamantul nu a prezentat toate contractele de vânzare-cumpărare solicitate, precizând că nu le mai deţine, (filele 161-162 vol. I), pârâta a dispus suspendarea inspecţiei fiscale, în acord cu dispoziţiile art. 2 alin. 1 lit. a şi e din Ordinul MFP/ANAF nr. 14/05.01.2010, fiind comunicat şi reclamantului faptul că inspecţia fiscală a fost suspendată începând cu data de 16.02.2010 (filele 163-164 Vol. I). După primirea actelor necesare derulării inspecţiei fiscale, s-a comunicat reclamantului că inspecţia fiscală va fi reluată începând cu data de 26.09.2011 (fila 229 vol. I).

Prin urmare, perioada 16.02.2010-26.09.2011 nefiind luată în calcul la determinarea termenului maxim în care se poate efectua activitatea de inspecţie fiscală, potrivit dispoziţiilor art. 104 alin. 3 Cod procedură fiscală, Curtea constată că inspecţia fiscală s-a desfăşurat, în cazul reclamantului AB, în perioada 15-16.12.2010 şi 26.09.2011-14.10.2011, pe o durată de 21 de zile, încadrându-se în termenul maxim prevăzut de lege, de 3 luni.

Aceeaşi a fost situaţia şi în privinţa reclamantei AA, în cazul reclamantei inspecţia fiscală desfăşurându-se în perioada 15-16.02.2010, 19.10.2010-14.12.2010, 29.03.2011-04.04.2011, respectiv 66 de zile, durată care, de asemenea se încadrează în termenul maxim de 3 luni. În cazul reclamantei, inspecţia fiscală a fost suspendată în perioada 16.02.2010-19.10.2010, dată la care inspecţia fiscală a fost reluată. În urma confruntării situaţiilor privind contractele de vânzare cumpărare încheiate de către AA şi AB cu copiile contractelor primite de la birourile notariale, pârâta a constatat existenţa anumitor neconcordanţe astfel încât, apreciind necesare elemente suplimentare pentru stabilirea bazei de impozitare, inspecţia fiscală a fost din nou suspendată în perioada 14.12.2010-29.03.2011.

În consecinţă, Curtea a constatat că nici acest motiv de nelegalitate nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, durata inspecţiei fiscale nedepăşind 3 luni.

Cu privire la nulitatea avizului de inspecţie fiscală nr. 1461/04.03.2011, pe considerentul că acesta nu ar fi fost comunicat reclamantului, Curtea constată că acest aviz a fost emis în considerarea extinderii perioadei avută în vedere de inspecţia fiscală, potrivit dispoziţiilor art. 98 Cod procedură fiscală.

Potrivit celor arătate chiar de reclamant, avizul respectiv i-a fost comunicat la data de 29.03.2011, când inspecţia fiscală era în desfăşurare. Curtea constată că acest aspect nu este de natură să atragă nulitatea inspecţiei fiscale, atâta timp cât inspecţia fiscală a fost începută în baza avizului nr. 3276/2009, comunicat anterior demarării controlului, iar avizul nr. 1461/2011 a fost emis doar pentru extinderea inspecţiei fiscale.

Aceleaşi considerente stau la baza respingerii motivului de nelegalitate similar invocat de reclamanta AA.

Faptul că, anterior începerii inspecţiei fiscale, s-ar fi solicitat de la notari publici contractele de vânzare-cumpărare autentificate în perioada 2008-2010 nu atrage nulitatea inspecţiei fiscale, fiind evident că doar după obţinerea acestor contracte pârâta ar fi putut decide dacă reclamanţii pot fi sau nu considerate persoane impozabile, care să poată fi supuse activităţii de inspecţie fiscală.

Mai invocă reclamanţii inexistenţa mijloacelor de probă, din perspectiva faptului că nu le-ar fi fost comunicate mijloacele de probă utilizate de organul fiscal. Or, este evident că actele administrativ-fiscale s-au bazat pe contractele de vânzare-cumpărare obţinute de la birourile notariale, în condiţiile în care însăşi reclamanţii au declarat că nu deţin toate contractele încheiate.

Prin urmare, Curtea nu vede cum a fost încălcat dreptul la apărare al reclamanţilor din acest punct de vedere, mai ales în condiţiile în care nu se contestă realitatea tranzacţiilor.

Susţinerile reclamanţilor în sensul că activitatea desfăşurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar fi avut caracter de continuitate, nici în privinţa desfăşurării tranzacţiilor, nici în privinţa obţinerii de venituri, că normele legale nu erau certe şi că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare ca persoane impozabile au fost, de asemenea, înlăturate.

Astfel, potrivit art. 127 C. fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi; În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.

Conform art. 1251, alin. (1), pct. 18 din acelaşi act normativ, persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizica, grupul de persoane, instituţia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfăşoare o activitate economica.

Prin urmare, o persoană fizică reprezintă persoană impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, dacă aceasta desfăşoară activităţi economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

In explicitarea prevederilor art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, la pct. 2, alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, se precizează că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Prin modificările intervenite, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din acelaşi act normativ menţionat se arată că în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.". Această normă interpretativă nu este menită să retroactiveze ci este menită să sublinieze un înţeles a prevederilor legale care şi înainte de modificarea normelor metodologice putea fi interpretat în sensul arătat ulterior prin norma interpretativă.

Reclamanţii, în perioada 2005-2009, au procedat la construirea şi înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, date fiind numărul de imobile înstrăinate, valorile acestora şi continuitatea în timp a acestei activităţi, ci poate fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea şi valorificarea de imobile: garaje, apartamente şi parcări.

Conform art.126 C. fiscal, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la ari. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Ulterior, dispoziţiile legale menţionate au fost modificate, textul stabilind că din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile ari. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Rezultă, aşadar, că intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, potrivit art. 127. alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, persoanele fizice care efectuează activităţi în urma cărora obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfăşoară activitate economica şi nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Susţinerile reclamanţilor în sensul că s-ar fi încălcat dispoziţiile comunitare referitoare la taxa pe valoare adăugată, nu pot fi reţinute. În acest context, Curtea reţine cele stabilite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean.

Ca un argument în susţinerea poziţiei procesuale, reclamanţii au arătat că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect asupra cifrei de afaceri în legătură cu impozitul direct care în cazul lor a constat în impozitul pe cedarea folosinţei bunului. Aceasta pentru că bunurile făceau parte, potrivit legii, din patrimoniul personal, astfel că nu puteau face parte din patrimoniul unei afaceri, aplicându-se un impozit reglementat de art.771 C.fiscal.

În ceea ce priveşte determinarea eronată a momentului la care s-ar fi depăşit plafonul de scutire pentru plata TVA, toate tranzacţiile imobiliare s-au efectuat în numele asocierii şi nu în nume propriu, astfel încât, conform art.152 C. fiscal, şi plafonul de scutire a fost analizat la nivelul asocierii şi ca atare, s-a apreciat corect momentul depăşirii plafonului de scutire.

Cu privire la cota redusă de TVA, Curtea constată că regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin OUG nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Codului fiscal, aceste prevederi legale intrând în vigoare la data de 15.12.2008.

Pentru aplicarea prevederilor referitoare la cota redusă de TVA de 5% a fost emisă HG nr. 1618/2008 care, la pct. 23 alin. 9 prevede că, în cazul livrării de locuinţe pentru care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 140 alin. 21 lit. c Cod fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. 21 lit. c pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Or, reclamanţii nu au prezentat nici organelor fiscale şi nici în faţa instanţei declaraţii pe proprie răspundere date de cumpărători în condiţiile legale menţionate anterior pentru a putea beneficia de aplicarea normelor de reducere a cotei TVA.

Prin urmare, Curtea a constatat că pârâta a aplicat corect dispoziţiile legale privind obligativitatea reclamantului de a se înregistra în scopuri de TVA, calculând corect TVA de colectat.

În privinţa dreptului de deducere, Curtea a constatat că pârâta a recunoscut acest drept reclamantului AB, care a depus documente justificative, fiind refuzat dreptul de deducere doar reclamantei AA, pe considerentul că aceasta nu deţine astfel de documente justificative.

În acest context, Curtea constată că, potrivit dispoziţiilor art. 1471 alin. 1 Cod fiscal, persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere.

Condiţiile exercitării dreptului de deducere al TVA sunt reglementate de dispoziţiile art. 146 Cod procedură fiscală, conform cărora persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155.

Potrivit art. 46 din Normele metodologice, justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. 19 Cod fiscal, şi cu dovada plăţii în cazul achiziţiilor prevăzute la art. 145 alin. 12 Cod fiscal, efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii prevăzute la art. 145 alin. 11 Cod fiscal de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.

Or, reclamanta AA nu deţine documente justificative pentru a putea beneficia de dispoziţiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele reclamantului AB, astfel încât în mod corect pârâta a refuzat să îi acorde dreptul de deducere al TVA.

Mai mult decât atât, reclamantul AB şi-a exercitat dreptul de deducere 100% cu privire la facturile pe care le deţinea şi pe care le-a prezentat organului fiscal, astfel încât, şi din acest punct de vedere, nu se poate susţine cu succes că, pentru aceleaşi documente, poate fi exercitat de două ori dreptul de deducere.

În privinţa penalităţilor de întârziere, este adevărat că dispoziţiile art. 1201 Cod procedură fiscală au intrat în vigoare la data de 01.01.2010, prin OUG nr. 39/2010, dar ceea ce omit reclamanţii sunt dispoziţiile art. II alin. 2 din acelaşi act normativ, potrivit cărora, pentru creanţele fiscale care au scadenţa anterior intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere. În acest caz, termenele în funcţie de care se stabileşte nivelul penalităţii de întârziere prevăzute la art. 120^1 încep să curgă de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă.

Prin urmare, pârâta a aplicat în mod corect dispoziţiile legale menţionate anterior, calculând penalităţi de întârziere pentru întreaga perioadă care a format obiectul deciziei de impunere, dar cu respectarea termenelor în funcţie de care aceste penalităţi au fost stabilite, neputându-se invoca, din această perspectivă, aplicarea retroactivă a legii.

În consecinţă, pentru toate considerentele expuse anterior, Curtea a constatat că cererea formulată este neîntemeiată, motiv pentru care a respins-o.

3. Recursurile formulate de reclamanţii AA, AB şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa –Năsăud.

3.1. Recursul formulat de reclamanţii AB şi AA

Împotriva sentinţei pronunţate în fond au formulat recurs reclamanţii, solicitând modificarea sentinţei, în sensul admiterii cererii de anulare a actelor administrativ-fiscale, iar în subsidiar, casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare. Sunt invocate motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct.9 şi 3041 Cod de procedură civilă.

În motivare arată că prima instanţă a înlăturat, ca inadmisibile, o parte dintre motivele cuprinse în cererea de chemare în judecată, argumentând că reclamanţii nu le-ar fi invocat şi prin contestaţia administrativă prealabilă. Această soluţie este greşită întrucât, principial, instanţa trebuie să se pronunţe asupra tuturor motivelor cererii de chemare în judecată, chiar dacă nu au fost invocate şi prin contestaţia fiscală. Pe de altă parte, în speţă, toate argumentele configurate prin cererea introductivă au fost prezentate şi prin contestaţia administrativă prealabilă, fiind, de altfel, expuse încă din perioada inspecţiei fiscale. Singurul argument care nu se regăseşte în contestaţia prealabilă este cel privitor la prelevarea datelor cu caracter personal cu încălcarea Directivei 95/46/CE.

Prima instanţă a reţinut fără temei că obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiilor şi că analiza legalităţii actelor administrativ-fiscale este limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestaţiei. Codul de procedural fiscală prevede că acţiunea în contencios administrativ se formulează împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei în scopul de a indica etapele procedurale de urmat, iar nu de a limita, de a restrânge controlul judecătoresc la decizia de soluţionare a contestaţiei. Astfel, indiferent şi independent de argumentele invocate în procedura administrativă, atât din perspectivă procedurală, cât şi din perspectivă substanţială, contribuabilul poate aduce în faţa instanţei de judecată toate argumentele, criticile şi nemulţumirile faţă de titlul de creanţă. O soluţie contrară aduce atingere dreptului la un proces echitabil, în accepţiunea art. 6 din Convenţia EDO. Procedura prealabilă prevăzută de art. 205 şi următoarele din Codul de procedură fiscală nu este una administrativ-jurisdicţională, iar acţiunea în contencios fiscal reglementată de art. 218 alin. 2 Cod de procedură fiscală coroborat cu art.1 alin.1 şi art. 8 alin.1 din Legea nr. 554/2004 nu poate fi calificată drept o cale judiciară de atac. Drept urmare, nu pot fi invocate principiile specifice căilor de atac.

În acest sens, este invocată şi jurisprudenţa CJUE în cauza C-18/13 Macs pen EOOD c. Bulgaria.

Al doilea motiv de recurs se referă la împrejurarea că motivele de nelegalitate de ordin procedural expuse în cererea introductivă au fost tratate superficial şi expeditiv de către instanţa de fond, fiind respinse în mod nejustificat. Astfel, reclamanţii s-au referit la necompetenţa organului fiscal, nerespectarea dreptului lor la apărare în procedura administrativă, depăşirea termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale, realizarea inspecţiei fiscale anterior debutului legal al acesteia. Raportat la art. 91 şi 99 Cod de procedură fiscală, inspecţia fiscală şi soluţionarea contestaţiei se efectuează de organul competent material şi teritorial, după criteriul domiciliului fiscal al contribuabilului. În speţă, domiciliul reclamanţilor este în Sângeorz Băi. Revenea, astfel, Administraţiei Finanţelor Publice Sângeorz Băi iar nu DGFP Bistriţa-Năsăud competenţa de a instrumenta inspecţia fiscală. Încălcarea regulilor de competenţă antrenează nelegalitatea actelor administrativ-fiscale. Nici un act normativ în vigoare (Codul de procedură fiscală, HG nr. 1050/2004, HG nr. 109/2009, Ordinul nr.2311/2007) nu conferă competenţa materială şi teritorială pentru efectuarea inspecţiei fiscale asupra TVA Direcţiei Generale a Finanţelor Publice. Reclamanţilor nu li s-a adus la cunoştinţă că ar fi operat o delegare de competenţă de la AFP Sângeorz Băi în favoarea DGFP Bistriţa Năsăud, conform art. 4 din OPANAF nr. 2311/2007. Este de notorietate că Ordinele nr. 1348/ 2009 şi nr. 1172/2009 nu sunt publicate în Monitorul Oficial, sancţiunea aplicabilă fiind, raportat la art. 108 alin.4 din Constituţie, inexistenţa actului. Prin urmare, aceste ordine nu produc efectele juridice urmărite (de atribuire de competenţă), nefiind îndeplinită condiţia publicării.

Împrejurarea că inspecţia fiscală a durat cu 388 de zile mai mult decât permitea legea a produs reclamanţilor un prejudiciu evident, constând în dobânzile şi penalităţile aplicate pentru zilele de întârziere la plata TVA .

Cât priveşte dreptul la apărare consacrat de art. 42 alin. 2 lit. a) şi c) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, reclamanţi arată că au fost privaţi de acest drept în procedura administrativă, neexistând nicio dovadă că s-a organizat o audiere reală a lor, în sensul art. 9 alin.1 Cod de procedură fiscală sau că organul de inspecţie fiscală a ţinut seama de observaţiile prezentate. În cuprinsul deciziei de impunere nu există nicio menţiune referitoare la audierea contribuabilului, deşi această menţiune era obligatorie, potrivit art. 43 alin. 2 lit. j) Cod de procedură fiscală.

Avizul de inspecţie fiscală nr. 1461/4.03.2011 privind verificarea TVA datorată pentru perioada 1.01.2009-30.06.2010 (care nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale iniţiale) a fost comunicat la 29.03.2011, când inspecţia fiscală era practic finalizată şi pentru perioada 2009-2010, fiind nul, cu consecinţa nulităţii inspecţiei fiscale care a vizat această perioadă. Nu există nici un text legal care să permită organului de control să solicite înscrisuri care nu privesc perioada avută în vedere de inspecţia fiscală . Măsurile indicate de art. 94 alin. 3 lit.a)-k) Cod de procedură fiscală se realizează în cursul inspecţiei fiscale, iar nu anterior acesteia, cum s-a întâmplat în situaţia de faţă. Anterior avizului menţionat, s-au solicitat notarilor publici contractele de vânzare-cumpărare autentificate în perioada 2008-2010, ceea ce înseamnă că, fără să existe avizul de inspecţie fiscală pentru perioada arătată, DGFP a realizat o astfel de inspecţie.

Un alt motiv de recurs priveşte lipsa legislaţiei, aplicarea retroactivă a legislaţiei ulterioare derulării activităţii şi încălcarea principiului securităţii juridice. Instanţa de fond nu s-a referit deloc la un mijloc de probă neechivoc aflat la dosarul cauzei, şi anume, poziţia Comisiei centrale fiscale (şi, implicit a ANAF) în sensul că în anul 2007 tranzacţiile cu imobile nu erau supuse TVA. Astfel, actele administrativ-fiscale, prin care se susţine depăşirea plafonului de scutire de TVA, caracterul impozabil al tranzacţiilor derulate în 2007, precum şi necesitatea înregistrării reclamanţilor ca plătitori de TVA în acel an, sunt nule. Poziţia consecventă a reclamanţilor a fost aceea că abia de la 01.01.2010 a existat legislaţie care a reglementat problematica acestor tipuri de operaţiuni. Organele fiscale nu pot aplica reguli edictate şi previzibile de la 01.01.2010, retroactiv, unor situaţii juridice din anii 2007-2009. O poziţie contrară încalcă principiile securităţii juridice, previzibilităţi legislaţiei precum şi obligaţia administraţiei fiscale de a-şi defini în mod clar exigenţele şi de a-şi respecta angajamentele luate.

Alte motive de recurs se referă la neacordarea dreptului de deducere, refuzul aplicării cotei de TVA de 5%, artificiul eronat al „asocierii” şi nulitatea titlurilor de creanţă. Organul fiscal a refuzat să acorde reclamantei AA dreptul de deducere a TVA achitată în amonte, deşi aceasta a prezentat facturi fiscale. Dacă organul fiscal a considerat că reclamanţii au constituit o asociere, cu cotă de 50% fiecare, este evident caracterul vexatoriu al poziţiei fiscului de a nu lua în considerare documentele fiscale prezentate de un membru al asocierii în scopul exercitării dreptului de deducere. Dreptul de deducere este indiscutabil şi independent de formalismul apărat cu fermitate de organul fiscal, dar şi de instanţa de fond, care s-a referit la neîndeplinirea condiţiei de înregistrare a reclamantei ca plătitor de TVA. În acest context, recurenţii se referă la hotărârea CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

S-a aplicat greşit TVA de 19% pentru terenul denumit „fâneaţă în dosul dealului” din Sângeorz Băi, care nu avea calitatea de bun impozabil, conform legii, fiind neconstruibil. Instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la aceste critici deşi au fost invocate atât în contestaţia fiscală cât şi în cererea introductivă.

Dincolo de elementele reţinute raportat la Hotărârea CJUE în cauza Salomie şi Oltean, instanţa fondului trebuia să identifice „asigurările” date de organele fiscale contribuabililor cu privire la activităţile derulate de către aceştia.

De asemenea, cât priveşte lipsa de proporţionalitate a obligaţiilor fiscale accesorii, instanţa fondului a respins toate apărările reclamanţilor printr-o formulă generoasă dar nesatisfăcătoare, trimiţând la dreptul intern care reglementează curgerea penalităţilor, refuzând astfel să facă aplicarea hotărârii CJUE amintite, cât priveşte proporţionalitatea sancţiunilor. Încălcarea normelor fiscale naţionale a avut o gravitate redusă, în condiţiile practicii administrative „regretabile”, până la data de 01.01.2010, contribuabililor putându-li-se reproşa doar neînregistrarea în scopuri de TVA. Aceştia nu s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale şi nu au săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA.

În speţă, este incidentă şi hotărârea CJUE din afacerea C 201/14 Bara şi alţii c. României. Această hotărâre este aplicabilă mutatis mutandis şi în prezentul litigiu. Astfel, transmiterea datelor personale ale reclamanţilor în temeiul circularei ANAF nr. 3097/2009 privind organizarea şi desfăşurarea unor acţiuni de inspecţie fiscală la persoane fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 2006-2009 este contrară art. 10, 11 şi 13 din Directiva nr. 95/46/CE. Pe fond, se impunea anularea actelor administrativ fiscale şi pentru acest motiv.

3.2 Recursul declarat de pârâta AJFP Bistriţa Năsăud

Împotriva sentinţei pronunţate în fond a formulat recurs şi pârâta AJFP Bistriţa-Năsăud, solicitând modificarea ei în parte, în sensul admiterii cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, respectiv obligării reclamanţilor la plata sumei de 347,89 lei, cu acest titlu. În motivare a arătat că a solicitat instanţei de fond, înainte de închiderea dezbaterilor, acordarea cheltuielilor de judecată menţionate, reprezentând cheltuieli de transport efectuate cu ocazia deplasărilor la termenele de judecată. Aceste cheltuieli au fost dovedite prin prezentarea decontului referitor la deplasările din datele de 3.09.2012, 24.09.2012 şi 22.10.2012, însoţite de copii ale ordinelor de deplasare, notelor justificative şi referatelor de aprobare a deplasărilor. Prin urmare, erau aplicabile prevederile art. 274 alin. Cod de procedură civilă.

Recursul se întemeiază pe dispoziţiile art. 304 pct.9 şi art. 3041 Cod de procedură civilă.

4. Apărările intimaţilor

Prin întâmpinare, pârâta AJFP Bistriţa Năsăud solicită respingerea recursului declarat de reclamanţi, arătând că, raportat la probatoriul administrat, este cert că reclamanţii au desfăşurat în perioada 2007-2010 multiple activităţi economice, edificând 166 de apartamente cu scopul de a fi vândute, scop confirmat ulterior prin tranzacţiile realizate, rezultând că au acţionat ca persoane impozabile, în sensul art. 127 alin.1 Cod fiscal, desfăşurând activităţi economice de manieră independentă.

Organele de inspecţie fiscală au procedat la calcularea obligaţiilor, stabilind pentru fiecare dintre soţii Nistor TVA datorată, ca diferenţă între TVA ce trebuia colectată şi TVA de dedus. De asemenea, taxa colectată a fost determinată prin aplicarea procedeului sutei mărite, considerându-se că preţul tranzacţionat conform contractelor de vânzare-cumpărare include şi TVA. Cu privire la taxa deductibilă, organele de control au acceptat la deducere integral TVA din facturile pentru achiziţii de bunuri sau servicii prezentate de reclamantul AB, facturi care au fost întocmite pe numele acestuia. Având în vedere că aceleaşi facturi au fost prezentate ca documente justificative pentru deducere şi de către reclamanta AA, legal şi temeinic organele de inspecţie nu le-au luat în considerare la determinarea TVA de plată în sarcina acesteia.

Cât priveşte aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, din cuprinsul contractelor a rezultat că tranzacţiile au fost încheiate cu persoane fizice dar reclamanţii nu au prezentat, la data efectuării inspecţiei fiscale, documente din care să rezulte îndeplinirea condiţiilor impuse de art. 140 alin.21 lit.c) din Codul fiscal pentru aplicarea cotei reduse de TVA. Astfel, nu s-au prezentat declaraţii pe proprie răspundere autentificate la notar care să confirme că, la data vânzării, cumpărătorii îndeplineau condiţiile legale pentru a beneficia de locuinţă livrată ca parte a politicii sociale a statului. Au fost prezentate numai două declaraţii notariale pentru contratele de vânzare-cumpărare nr. 1790/2009 şi nr. 1570/2009, date ulterior încheierii acestor contracte, respectiv la 9.12.2011, care nu puteau fi folosite în scopul aplicării cotei reduse de TVA.

Cât priveşte afirmaţiile conform cărora DGFP Bistriţa Năsăud nu ar fi avut competenţa de a efectua inspecţia fiscală, acestea sunt neîntemeiate raportat la prevederile art. 99 Cod de procedură fiscală coroborate cu prevederile OMFP nr. 1415/2009.

5. În cadrul procesual al recursului, recurenţii reclamanţii au solicitat suspendarea judecăţii până la pronunţarea de către CJUE în cauza C-298/16, Ispas Teodor şi Ispas Anuţa. În motivarea cererii, recurenţii-reclamanţi au arătat că, în cauza menţionată, CJUE a fost sesizată de către Curtea de Apel Cluj cu o întrebare preliminară referitoare la respectarea dreptului la apărare în procedura administrativ-fiscală, aspect care a fost invocat şi în cauza de faţă, fiind importantă interpretarea pe care CJUE o va da prevederilor art. 41 alin. 2 lit. a) şi c) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

Prin note scrise, recurenta-pârâtă a solicitat respingerea cererii de suspendare, arătând că nu există nicio legătură, în sensul art. 244 Cod de procedură civilă, între cauza invocată de recurenţii-reclamanţi şi cauza de faţă, iar problematica care face obiectul trimiterii preliminare nu este o chestiune prejudicială a cărei soluţionare ar putea avea o influenţă hotărâtoare asupra cauzei de faţă.

II. Decizia instanţei de recurs

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie sesizată cu soluţionarea recursurilor declarate, analizând motivele de recurs formulate în raport cu hotărârea atacată, materialul probator şi dispoziţiile legale incidente în cauză, reţine cele ce urmează:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

1.1.Cât priveşte cererea de suspendare a judecăţii în recurs, Înalta Curte o va respinge pentru următoarele motive:

Recurenţii-reclamanţi solicită suspendarea judecării recursurilor, arătând că, în cauza C-298/16 Ispas, întrebările preliminare adresate privesc respectarea dreptului la apărare al contribuabilului în procedura administrativ-fiscală, chestiune care a fost invocată şi în prezenta cauză, în care recurenţii-reclamanţi au susţinut nerespectarea acestui drept de către organul administrativ care a desfăşurat activitatea de inspecţie fiscală. Prin cererea de chemare în judecată, reclamanţii au invocat nulitatea rapoartelor de inspecţie fiscală pentru nerespectarea dreptului lor la apărare, adică pentru motivul neascultării lor în procedura administrativă şi pentru motivul necomunicării mijloacelor de probă pe care s-a întemeiat organul fiscal în emiterea actului de impunere.

Verificând împrejurările de fapt ale cauzei, rezultă că rapoartele de inspecţie fiscală menţionează că recurenţii-reclamanţi au fost invitaţi la discuţia finală în procedura administrativă, cu respectarea cerinţelor prevăzute de art. art. 9 şi art.107 din Codul de procedură fiscală, iar cât priveşte contractele de vânzare-cumpărare atestând transferuri ale dreptului de proprietate asupra unor imobile care au constituit faptele generatoare pentru livrările de bunuri avute în vedere la emiterea actelor de impunere, ele erau cunoscute recurenţilor-reclamanţi (vânzători în contracte), aceştia nearătând, în concret, nici în cadrul cererii introductive şi nici prin cererea de recurs, care ar fi vătămarea ce le-a fost pricinuită prin necomunicarea contractelor. Mai mult, procedura fiscală nu prevede o astfel de comunicare, ci dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală (107 alin. 1 din Codul de procedură fiscală). Or, în speţă, recurenţii-reclamanţi nu au contestat realitatea tranzacţiilor pe baza cărora s-a stabilit baza de impozitare şi nici nu au dovedit că, în procedura administrativă, ar fi cerut şi li s-ar fi respins accesul la înscrisurile relevante în emiterea deciziei de impunere.

În cauza Ispas, întrebarea preliminară adresată priveşte compatibilitatea cu principiul respectării dreptului la apărare (consacrat de art. 41 alin. 2 lit. a şi c) din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene) a unei practici a administraţiei naţionale în care decizia de impunere se emite fără a permite contribuabilului accesul la toate informaţiile şi documentele pe care se întemeiază.

Se observă, astfel, că, situaţia de fapt a cauzei nu este cea avută în vedere de instanţa de trimitere la adresarea întrebării în cauza Ispas. Prin urmare, suspendarea judecăţii recursului ar fi inutilă, dezlegarea care va fi dată de CJUE întrebării preliminare adresate în cauza Ispas neavând nicio relevanţă în cauza de faţă.

1.2. Analizând recursul declarat de reclamanţii AB şi AA, Înalta Curte îl constată nefondat.

Primul motiv de recurs se referă la greşita înlăturare de către instanţa de fond a unora dintre motivele de nelegalitate invocate prin cererea introductivă, pe argumentul că depăşesc cadrul contestaţiei administrative prealabile, respectiv că nu au fost analizate prin decizia de soluţionare a contestaţiei, care este actul administrativ supus controlului judecătoresc, în conformitate cu art. 218 alin. 2 Cod de procedură fiscală.

Recurenţii-reclamanţi susţin că procedura administrativă nu are natură jurisdicţională şi nu erau ţinuţi de limitele contestaţiei administrative, pe calea cererii în contencios administrativ putând invoca orice motive de nelegalitate referitoare la decizia de impunere, care este, la rândul său, supusă controlului în faţa instanţei de contencios administrativ, indiferent de exprimarea legiuitorului din cuprinsul art. 218 Cod de procedură fiscală.

Înalta Curte reţine că actul administrativ-fiscal care se atacă în contencios administrativ este, conform art. 218 alin. 2 Cod de procedură fiscală, decizia de soluţionare a contestaţiei administrative. Această opţiune a legiuitorului are o dublă semnificaţie, şi anume: 1) se supune controlului judecătoresc decizia de soluţionare a contestaţiei, precum şi actul actul-administrativ fiscal primar, recte decizia de impunere, care a făcut obiectul contestaţiei administrative şi a cărei legalitate este analizată în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, însă în cazul acestui din urmă act administrativ, controlul judecătoresc se exercită în măsura în care a fost criticat şi, respectiv, analizat de organul de soluţionare a contestaţiei şi 2) motivele de nelegalitate referitoare la cele două acte administrativ-fiscale (indisolubil legate, referitoare la aceeaşi situaţie fiscală) nu pot fi altele decât cele invocate în contestaţia administrativă şi care sunt tratate în decizia de soluţionare a contestaţiei supusă controlului judecătoresc.

Această interpretare rezultă din prevederile art. 218 alin. 2 coroborate cu art. 205, art. 206 alin. 1 lit. c) şi alin. 2, art. 210 alin. 2 şi art. 211 alin. 3 din Codul de procedură fiscală. Chiar nefiind un act administrativ-jurisdicţional, decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale determină limitele acţiunii în contencios administrativ întrucât prin cererea de chemare în judecată nu pot fi criticate alte aspecte decât cele constatate sau dezbătute prin actul administrativ supus controlului judiciar. Titularul acţiunii în contencios administrativ poate numai să expliciteze susţineri sau motive care au fost cuprinse, fie şi extrem de sumar sau într-o formă implicită, în contestaţia administrativă.

Din acest punct de vedere, Înalta Curte constată că recurenţii susţin neîntemeiat că motivele de nelegalitate, înlăturate de prima instanţă pe motiv că depăşesc limitele contestaţiei administrative, s-ar fi regăsit în cuprinsul contestaţiei. Astfel, recurenţii-reclamanţi au invocat prin cererea de chemare în judecată, fără să fi invocat şi prin contestaţia administrativă, următoarele motive: nulitatea rapoartelor de inspecţie fiscală pentru depăşirea perioadei de 3 ani care putea fi verificată de inspecţia fiscală, în conformitate cu art. 98 alin. 3 (în cauză, inspecţia fiscală a verificat perioada 01.01.2006-30.06.2010); nulitatea aceloraşi rapoarte pentru nemotivarea lor în fapt şi în drept; nulitatea rapoartelor pentru motivul neascultării recurenţilor-reclamanţi; aprecierea eronată a „asocierii” celor doi soţi, cu consecinţe asupra momentului depăşirii plafonului de scutire de 35.000 euro; greşita modalitate de calcul a debitului principal şi a accesoriilor; greşita includere în baza TVA a valorii tranzacţiei referitoare la terenul „Fâneaţă în dosul dealului” din Sângeorz-Băi, care nu era teren construibil.

Prima instanţă a înlăturat în mod corect aceste motive de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale, care nu au fost susţinute prin contestaţia administrativă şi, în consecinţă, nu au făcut obiectul deciziei de soluţionare a contestaţiei, atacată în contencios administrativ.

Jurisprudenţa CJUE în cauza C-18/13 Maks Pen EOOD nu are nici o legătură cu susţinerile recurenţilor referitoare la chestiunea procedurală anterior arătată.

Al doilea motiv de recurs susţine greşita înlăturare a următoarelor motive de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale de ordin procedural: necompetenţa organului fiscal – DGFP Bistriţa-Năsăud de a efectua inspecţia fiscală, nulitatea actelor administrativ-fiscale pentru depăşirea duratei inspecţiei fiscale de maxim 3 luni, conform art. 104 alin. 1 Cod de procedură fiscală, nulitatea avizului de inspecţie fiscală nr.1461/4.03.2011 pe motivul emiterii lui ulterior realizării inspecţiei fiscale pentru perioada avută în vedere de acest aviz (01.01.2009-30.06.2010) şi pe cale de consecinţă, nulitatea inspecţiei fiscale pentru această perioadă, nulitatea rapoartelor de inspecţie fiscală pentru nerespectarea dreptului la apărare al reclamanţilor din perspectiva necomunicării mijloacelor de probă pe care s-a întemeiat organul fiscal.

Cât priveşte invocata necompetenţă a organului fiscal, argumentele reclamanţilor au fost în mod legal înlăturate de instanţa de fond, care a reţinut că, raportat la prevederile art. 99 Cod de procedură fiscală coroborate cu dispoziţiile OPANAF nr. 1348/2009 privind aprobarea Regulamentelor de organizare şi funcţionare a structurilor teritoriale subordonate ANAF (art. 42 alin.1 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a aparatului propriu al directiilor judeţene ale finanţelor publice), competenţa de realizare a inspecţiei fiscale a revenit direcţiei generale a finanţelor publice judeţene de la domiciliul reclamanţilor, respectiv celei de la Bistriţa Năsăud. Instanţa de fond a reţinut corect că OPANAF nr. 1348/2009 nu este act administrativ cu caracter normativ şi, drept urmare, nu era necesară publicarea lui în Monitorul Oficial (conform art. 11 din Legea nr. 24/2000) pentru a putea produce efectele juridice urmărite. Competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale subordonate s-a stabilit, potrivit art. 99 Cod de procedură fiscal, prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Această atribuire de competenţă în cadrul autorităţii publice nu reprezintă o normă cu aplicabilitate generală, care să atragă calificarea ordinului ca act normativ, ci priveşte organizarea internă a autorităţii publice (în acest sens este şi jurisprudenţa anterioară a ÎCCJ-SCAF, e.g. dec. nr. 1324/14.03.2014, dec. nr. 844/26.02.2015).

Referitor la depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale, prima instanţă a argumentat concluzia sa în sensul că acest termen nu a fost depăşit, raportându-se la perioadele de suspendare a inspecţiei şi la cererea de amânare a inspecţiei fiscale. Recurenţii nu combat aceste considerente ale sentinţei şi reiterează neargumentat că inspecţia fiscală a durat cu 388 de zile mai mult decât permitea legea. Având în vedere că, potrivit art. 104 alin. 3 Cod procedură fiscală, perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este nefondat.

Cât priveşte neprezentarea mijloacelor de probă, potrivit art. 107 Cod de procedură fiscală, contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală, iar la încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1). În speţă, rapoartele de inspecţie fiscală menţionează că reclamanţii au fost invitaţi la discuţia finală, dar nu s-au prezentat. Ei susţin că nu li s-a comunicat odată cu rapoartele de inspecţie fiscală şi actele pe care acestea s-au întemeiat. Cu toate acestea, nu rezultă că ar fi existat o parte a documentaţiei administrative care să nu le fi fost cunoscută, aceasta fiind constituită din actele privitoare la înstrăinările de imobile socotite livrări de bunuri. Reclamanţii nu au contestat tranzacţiile identificate şi nici nu au invocat că ar fi adresat vreo cerere organului fiscal pentru comunicarea documentaţiei, care să nu fi fost rezolvată. În concluzie, se susţine necomunicarea mijloacelor de probă fără să se arate însă, în concret, care ar fi partea documentaţiei care le era necunoscută şi care este vătămarea care le-a fost cauzată. Drept urmare, în mod corect prima instanţă a înlăturat acest motiv, ca lipsit de substanţă.

Cât priveşte nulitatea avizului de inspecţie fiscală nr.1461/4.03.2011 şi a însăşi inspecţiei fiscale derulate în baza acestui aviz, care a vizat perioada 01.01.2009-30.06.2010, prima instanţă în mod corect s-a raportat la natura acestui act, care a privit numai extinderea perioadei de inspecţie fiscală în conformitate cu art. 98 Cod de procedură fiscală, iar nu începerea inspecţiei fiscale. În această ipoteză, în mod firesc, avizul de extindere a inspecţiei a fost comunicat reclamanţilor la data de 29.03.2011 când inspecţia fiscală era în desfăşurare. Dispoziţiile art. 94 şi art. 101 trebuie privite coroborat cu dispoziţiile art. 98 Cod de procedură fiscală, reclamanţii găsindu-se într-o situaţie în care era permisă extinderea perioadei verificate, nefiind înregistrați ca persoane impozabile în materie de TVA şi nedepunând deconturile de TVA.

Motivul de recurs referitor la aplicarea retroactivă a legislaţiei şi încălcarea principiului securităţii juridice este de asemenea nefondat. Recurenţii susţin, în esenţă, că legislaţia fiscală, în vigoare până la data de 01.01.2010, nu ar permite încadrarea lor ca persoane impozabile în materie de TVA şi nici încadrarea operaţiunilor ca taxabile. Aceste susţineri sunt nefondate.

În conformitate cu prevederile art. 127 alin.1 şi 2 din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacţiilor şi înainte de 01.01.2010, (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin.1 lit.d) din Codul fiscal, (d)in punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de reclamanţi, constând în 166 de tranzacţii – vânzări de imobile, a fost în mod corect calificată de prima instanţă ca reprezentând operaţiuni impozabile, reclamanţii având calitatea de persoane impozabile, ca titulari ai acestei activităţi economice.

În concordanţă cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean împotriva DGFP Cluj, definiţia persoanei impozabile conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile art. 9 alin.1 din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cuprinse în HG nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada derulării tranzacţiilor şi înainte de 01.01.2010, se stipulează următoarele: (î)n sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Aceste dispoziţii coroborate din dreptul naţional au stabilit în mod suficient de clar şi precis că livrarea unei construcţii şi a terenului pe care este construită, ca şi livrarea terenurilor construibile sunt supuse TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condiţiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal.

În Cauza C-183/14, CJUE a statuat că (p)rincipiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal (n.a., similare cu cele din litigiul de faţă), ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Împrejurarea că autorităţile fiscale naţionale nu au supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operaţiunile imobiliare precum cele în speţă, până în anul 2010, nu este suficientă, aşa cum a reţinut CJUE în cauza menţionată, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama de claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional aplicabil.

În speţă, recurenţii-reclamanţi nu au demonstrat că ar fi primit asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA pentru operaţiunile imobiliare pe care le-au derulat. Poziţia ANAF comunicată Uniunii Naţionale a Notarilor Publici, conform căreia tranzacţiile derulate începând cu 1 ianuarie 2008 sunt supuse TVA nu intră în categoria unor asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA în anul 2007.

În concluzie, prima instanţă a stabilit, în aplicarea corectă a Codului fiscal şi a Normelor metodologice de aplicare a acestuia şi în concordanţă cu dreptul Uniunii Europene, transpus prin textele din dreptul naţional anterior citate, că recurenţii-reclamanţi au avut calitatea de persoane impozabile, iar livrările de bunuri imobile pe care le-au efectuat intră în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Referitor la neacordarea dreptului de deducere, în conformitate cu dreptul unional interpretat într-o jurisprudenţă bogată a CJUE (a se vedea în acest sens, în special, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 și 31), principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca dreptul de deducere a taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte să fie acordat dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

În speţă, dreptul de deducere a fost acordat reclamantului AB, ca titular al achiziţiilor, pentru toate facturile fiscale prezentate atestând operaţiunile din amonte. Recurenţii-reclamanţi nu pot pretinde acordarea dreptului de deducere de două ori pentru aceleaşi achiziţii.

Cât priveşte includerea în baza de impozitare a valorii tranzacţiei asupra terenului denumit „Fâneaţă în dosul dealului” din Sângeorz-Băi, acest motiv nu s-a numărat printre cele invocate prin contestaţia administrativă, aşa cum a reţinut corect prima instanţă.

Cât priveşte neaplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru două dintre vânzări, care au avut loc în 2009 şi pentru care s-au prezentat, cu ocazia inspecţiei fiscale, declaraţii ale cumpărătorilor, se constată că cererea de recurs nu dezvoltă critici care să privească acest aspect punctual tranşat prin decizia de soluţionare a contestaţiei. Motivul de recurs se rezumă la afirmaţia „refuzul aplicării cotei de TVA de 5%”, fără să conţină critici efective, care să fie analizate în cadrul prezentului recurs.

Cât priveşte respectarea principiului proporţionalităţii obligaţiilor fiscale accesorii, aplicarea acestui principiu (care nu este de ordine publică) nu a fost invocată la fond. Oricum, în aplicarea acestui principiu, la nivelul ÎCCJ-SCAF s-a conturat practica în sensul că accesoriile care nu depăşesc valoarea debitului principal răspund cerinţei de proporţionalitate la care se referă hotărârea CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

În fine, recurenţii-reclamanţi nu au invocat în contestaţia administrativă motive de nelegalitate privitoare la prelucrarea datelor lor cu caracter personal cu încălcarea garanţiilor prevăzute de Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului, garanţii care presupun informarea persoanelor vizate de transferul de date cu caracter personal între autorităţi. Chiar dacă hotărârea CJUE în cauza Bara a survenit după adresarea contestaţiei administrative, aceasta nu înseamnă că recurenţii-reclamanţi nu aveau posibilitatea să invoce încălcarea drepturilor lor cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal, arătând şi vătămarea care le-a fost produsă. Acesta fiind un argument distinct de cele invocate în contestaţia administrativă, în mod legal prima instanţă a reţinut că nu poate fi primit.

1.3. Analizând recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, care priveşte exclusiv neacordarea cheltuielilor de judecată, Înalta Curte îl constată fondat faţă de prevederile art. 274 alin. 1 Cod de procedură civilă. Având în vedere că cererea reclamanţilor a fost respinsă, iar pârâta a pretins acordarea cheltuielilor de judecată constând în contravaloarea transportului reprezentantului său în scopul deplasării la Curtea de Apel Cluj pentru termenele de judecată, însoţind cererea de dovezi ale efectuării acestor cheltuieli, Înalta Curte va admite recursul pârâtei şi va modifica în parte sentinţa atacată în sensul obligării reclamanţilor la plata către pârâtă a sumei de 348 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art.312 alin.(1) din Codul de procedură civilă, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanţi, iar în temeiul art. 312 alin. 2 şi 3 raportat la art. 304 pct. 9 şi 3041 Cod de procedură civilă, va admite recursul declarat de pârâtă, modificând sentinţa, în sensul acordării cheltuielilor de judecată pretinse de pârâtă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge cererea de suspendare a judecării cauzei formulată de recurenţii AB şi AA.

Respinge recursul declarat de reclamanţii AB şi AA împotriva sentinţei civile nr. 60 din data de 10 decembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj - Secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud împotriva aceleiaşi sentinţe.

Modifică în parte sentinţa atacată în sensul că obligă reclamanţii AB şi AA la plata către pârâtă a sumei de 348 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 iunie 2016.