VAT classification of fixed assets as building components and mandatory motivation of selective tax assessment

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea adresată Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. „A” România SA a solicitat, în contradictoriu cu DGAMC din cadrul ANAF şi DGSC – ANAF, anularea parţială a Deciziei de impunere nr.F-MC 308/ 25.06.20122 şi a Raportului de inspecţie fiscală F-MC 168/ 25.06.2012 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiei suplimentare de plată a sumei totale de 1.356.519 lei (debit principal TVA în cuantum de 503.216 lei şi penalităţi în cuantum de 853.303 lei), anularea Deciziei nr.424/ 29.10.2012 emisă de pârâta DGSC, prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva actelor fiscale menţionate mai sus, restituirea sumei totale de 1.356.519 lei, formată din 503.216 lei cu titlu de debit principal(TVA) şi suma de 853.303 lei cu titlu de majorări de întârziere calculate până la data de 15.06.2012 şi obligarea pârâtelor la cheltuielile de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr.582/ 19.02.2014 a Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea reclamantei S.C. „A” România SA ca nefondată.

În esenţă, instanţa de fond a reţinut că toate motivele de nulitate invocate de reclamantă sunt nefondate şi au vizat:

- stabilirea în mod aleatoriu şi nemotivat a unor bunuri din cele listate în anexa la factura nr.3537532, bunuri cărora li s-a refuzat aplicarea măsurilor de simplificare;

- faptul că organele fiscale au dat efecte juridice din punct de vedere al TVA unei clasificări prevăzute de HG nr.2139/2004 care reglementează impozitul pe profit;

- s-a făcut o interpretare greşită a legii şi s-a aplicat legea la o situaţie de fapt stabilită incomplet;

- organele fiscale au încălcat flagrant principiul neutralităţii TVA;

- organele fiscale au dispus în mod nelegal suspendarea inspecţiei fiscale pentru 4 luni, perioadă pe care nu ar fi trebuit din acest motiv să calculeze penalităţi aferente debitului principal.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. „A” SA şi s-a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

În cadrul motivelor de recurs recurenta a făcut o scurtă prezentare a litigiului şi au fost formulate următoarele motive de recurs:

Motivul de recurs ce vizează respingerea argumentului întemeiat pe faptul că „A” România SA avea şi dreptul corelativ de deducere al aceleiaşi taxe pe valoare adăugată pe care trebuia s-o achite în temeiul actelor fiscale contestate, fiind invocat art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă.

Prima instanţă nu a analizat pe fond argumentul invocat, mărginindu-se să copieze literal ceea ce au reţinut organele fiscale.

S-a arătat că nu a invocat operarea unui transfer de activitate (cu ocazia fuziunii) pentru a preîntâmpina stabilirea TVA în sarcina „A” România SA, aşa cum greşit au reţinut atât organele fiscale şi prima instanţă, ci a invocat că imposibilitatea impunerii TVA derivă din faptul că tot „A” România SA are un drept corelativ de deducere al aceleiaşi TVA în calitate de succesor universal privind drepturile şi obligaţiile TVA ale cumpărătoarei „AB” SA.

Dacă ANAF impunea vânzătorului obligaţia de a colecta TVA, tot ANAF trebuia să recunoască dreptul corelativ de deducere a aceleiaşi TVA şi cumpărătorului.

Motivarea instanţei de fond tinde să combată o teză nesusţinută de reclamantă, deoarece aceasta nu a susţinut că era nelegală stabilirea obligaţiei de a achita TVA pentru că s-ar fi produs un transfer în cadrul fuziunii (pentru care nu s-ar fi aplicat TVA).

Conform art.128 alin.7 Cod fiscal, fuziunea se califică drept transfer de business din perspectiva TVA, respectiv nu reprezintă o livrare de bunuri pentru scopuri de TVA şi ca atare nu se aplică TVA în legătură cu elementele de transfer ca parte a acestei operaţiuni, dar acest aspect nu este esenţial în cauză, ci doar efectul fuziunii care constă în aceea că beneficiarul transferului realizat cu ocazia fuziunii (în speţă „A” România SA) preia toate drepturile şi obligaţiile privind TVA ale cedentului (în speţă „AB” SA) existente la data fuziunii.

S-a spus că organele fiscale şi prima instanţă au ignorat în mod vădit principiul de bază privind TVA, respectiv neutralitatea fiscală.

Motivul de recurs referitor la stabilirea aleatorie şi nemotivată a unor bunuri din cele listate în Anexa la Factura nr.3537532, pentru că motivarea primei instanţe este complet străină de argumentul invocat – motiv prevăzut de art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă .

Cu privire la argumentul primei instanţe în sensul că cerinţa motivării nu impune o motivare exhaustivă sau detaliată s-a apreciat că această afirmaţie este validă, însă în speţă simpla indicare a HG nr.2139/2004 nu este suficientă pentru a clarifica de ce s-au ales cele 4 bunuri din totalul celor 13 mijloace fixe.

Recurenta susţine că HG nr.2139/2004 este incident în legătură cu toate cele 13 bunuri listate în factura relevantă, dar că el produce efecte doar în materia impozitului pe profit.

Având în vedere că toate cele 13 bunuri listate în anexa facturii erau clasificate de către recurentă ca mijloace fixe (pentru scopuri de impozit pe profit) selecţia făcută de ANAF între aceste bunuri apare ca nemotivată, întrucât simpla indicare a HG nr.2139/2004 nu oferă niciun adaos de claritate, ceea ce a împiedicat însăşi prima instanţă să verifice transparenţa selecţiei.

Motivul de recurs cu privire la faptul că aplicarea legii s-a făcut cu ignorarea împrejurării esenţiale că a existat o singură livrare precum şi a scopului economic al livrării, motiv de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă.

A fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că a înlăturat în mod nemotivat aplicabilitatea speţei publicate pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice (a cărei premisă este similară cu cea din prezenta cauză) şi se tăgăduieşte, în mod absolut ilogic şi în pofida evidenţei, faptul că mijloacele fixe alese de organele fiscale ar fi părţi componente ale imobilului vândut.

S-a spus că respectivele bunuri sunt simultan şi mijloace fixe (clasificare relevantă pentru conceptul fiscal de impozit pe profit) şi părţi componente ale clădirii (clasificare relevantă din perspectiva TVA), niciuna din clasificări neexcluzând-o pe cealaltă, aşa cum în mod greşit a reţinut prima instanţă.

Deşi instanţa de fond a reţinut că prevederile Codului fiscal se aplică cu prioritate faţă de HG nr.2139/2004, recurenta consideră că nici nu se pune problema stabilirii priorităţii aplicabilității celor două acte normative tocmai pentru că ele se pot aplica simultan, pentru că un bun poate fi, în acelaşi timp, clasificat ca parte componentă a unei clădiri şi ca mijloc fix.

Argumentul organelor fiscale întemeiat pe clasificare contabilă a respectivelor bunuri nu are nicio înrâurire asupra faptului că acestea au fost încorporate în clădirea vândută, susţine recurenta.

Prima instanţă a ignorat jurisprudenţa CEJ şi chiar practica organelor fiscale române (afişată pe site-ul Ministerului Finanţelor) care interzic separarea artificială a unei tranzacţii.

Motivul de recurs ce vizează faptul că prima instanţă nu a aplicat legea în mod corect cu privire la obligarea organelor fiscale de a avea în vedere toate circumstanţele edificatoare şi de a realiza o recalificare a unei tranzacţii doar în considerarea acestor circumstanţe – motiv de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.6 şi 8 Noul Cod procedură civilă

Instanţa nu a ţinut seama de împrejurarea edificatoare pentru corecta stabilire a situaţiei fiscale: faptul că mijloacele fixe s-au vândut împreună cu clădirea şi terenul şi nu separat de acestea, context complet ignorat de organele fiscale, deşi instanţa de fond a considerat că nu s-au arătat în concret care sunt circumstanţele edificatoare ignorate de organul fiscal.

Organele fiscale nu au avut în vedere niciunul dintre criteriile esenţiale în vederea stabilirii unicităţii tranzacţiei, respectiv:

- scopul economic al acestei tranzacţii, respectiv că „AB” achiziționează acest imobil alcătuit din teren, clădiri, mijloace fixe încorporate în aceste clădiri pentru exploatare industrială, astfel că aceste clădiri nu ar putea deservi activitatea industrială în absenţa tuturor acestor mijloace fixe încorporate şi care deservesc clădirile în discuţie;

- faptul că mijloacele fixe vândute ca element accesoriu clădirilor în care sunt încorporate nu constituie pentru „AB” SA, în calitate de client, un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiţii de obiectul principal al achiziţiei, respectiv clădirile industriale achiziţionate de la „A” România SA împreună cu terenul pe care sunt situate.

Motivul de recurs privind greşita validare de către prima instanţă a efectelor date eronat de organele fiscale clasificării cuprinse în HG nr.2139/2004 în materie de TVA.

În materie de TVA/ taxarea inversă, definiţia noţiunii de „clădire” este cea prescrisă de art.1601 şi art.651 din Normele metodologice, acesta nefiind într-o relaţie de suprapunere cu grupa 1 de mijloace fixe amortizabile (în care sunt cuprinse construcţiile) stabilită de HG nr.2139/2004.

A accepta ca validă raportarea (nemotivată) a organelor fiscale la prevederile HG nr.2139/2004 ar însemna a adăuga la lege, respectiv la art.1601 Cod fiscal şi art.651 din Normele metodologice, ceea ce este inadmisibil, arată recurenta.

Prima instanţă s-a limitat să înlăture de la aplicare art.1601 Cod fiscal şi art.651 din Normele metodologice doar pentru că a avut în vedere faptul simplei vânzări a unui mijloc fix, fără a observa că acesta nu se vindea separat ci împreună cu imobilul în care fusese încorporat, la funcționalitatea căruia servea.

Dacă mijlocul fix nu era încorporat în clădire şi s-ar fi realizat o vânzare a respectivului mijloc fix, respectiva livrarea ar fi fost purtătoare de TVA şi nu beneficia de măsurile de simplificare, astfel că prima instanţă a interpretat greşit legea înlăturând dispoziţiile invocate de la aplicare.

Motivul de recurs ce vizează greşita aplicare a legii privind motivele suspendării inspecţiei fiscale.

Inspecţia fiscală a fost suspendată timp de mai mult de 4 luni (06.02.2012 – 25.06.2012) pentru pretinsa efectuare a unor controale încrucişate la două „societăţi”, dar cercetând acel referat se constată că acestea erau chiar punctele de lucru ale recurentei (Zalău Anvelope – fostă Silvania SA şi Zalău Cord – fostă „AB” SA).

Prin definiţie, controlul încrucişat presupune proceduri de control la alte entităţi şi, de aceea, s-a ajuns la crearea unui motiv artificial de suspendare a inspecţiei şi s-ar impune exonerarea recurentei de obligaţia de plată a majorărilor pentru perioada când a fost suspendată nelegal inspecţia.

Instanţa de fond a înlăturat aceste susţineri şi a arătat că art.2 din Ordinul nr.14/2010 nu defineşte noţiunea de control încrucişat şi nimic nu împiedică aplicarea suspendării şi pentru efectuarea controlului la alte puncte de lucru ale reclamantei.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală pentru că a interpretat şi aplicat greşit legea în ceea ce priveşte cauzele de suspendare a inspecţiei fiscale, motiv de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă.

Recurenta susţine că art.97 alin.1 lit.b) Cod procedură fiscală prevede că acest tip de control constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabililor, în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane, or, punctele de lucru nu se încadrează în sfera noţiunii de „persoană”.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, fiind invocate dispoziţiile art.488 alin.1 pct.5, 6 şi 8 şi art.497 Cod procedură civilă.

Intimata ANAF a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta a solicitat administrarea probei cu înscrisuri, respectiv adresa nr.669526/ 27.08.2014 emisă de Direcţia Generală de Legislaţie Cod Fiscal şi Reglementări Vamale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

Prin Încheierea din 30.09.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie – Secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis în principiu recursul şi s-a dispus soluţionarea cauzei cu citarea părţilor, potrivit art.493 alin.7 Cod procedură civilă.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte va admite recursul declarat dar pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii în anularea parţială a Deciziei nr.308/ 25.06.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.168/ 25.06.2012 emisă de DGAMC în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.356.519 lei (din care 503.216 lei TVA şi 853.303 lei – penalităţi), anularea Deciziei nr.424/ 20.10.2012 emisă de ANAF – DGSC prin care s-a respins contestaţia împotriva actelor fiscale, restituirea sumei de 1.356.519 lei şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Obligaţiile suplimentare fiscale au fost stabilite în următoarele împrejurări:

La data de 27.04.2006 s-a încheiat Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 3628 /27.04.2007 de BNPA Crecan, prin care vânzătoarea „A” România SA a transferat către cumpărătoarea „AB” SA dreptul de proprietate asupra "imobilului situat în municipiul Zalău, str. Lupului nr. 43, jud Sălaj, format din teren intravilan în suprafaţă de 80 ha 2324 mp, cu staţie de transformare 110KV/20 KV, cabină poartă, clădire birouri si punct sanitar, staţie răcire apă recirculată, hală producţie RCD si birouri, 3 posturi de transformare 20 KV 380 KV, clădire cu vestiare si grupuri sanitare la parter, laborator si cantina la etaj, clădire mentenanță si fluide cu sala încărcare baterii, spaţiu vama, bazin incendiu, sala pompe incendiu, camera cazane, staţie de tratare a apelor reziduale".

Pentru a încasa preţul vânzării, vânzătoarea „A” România SA a emis trei facturi diferite, după cum urmează: 1. Factura nr. 3537523/ 22.12.2006 - teren în suprafaţa de 92324 mp; 2. Factura nr. 3537524/ 22.12.2006 - clădiri, conform anexei la respectiva factura; 3. Factura nr.3537532/ 22.12.2006 - mijloace fixe conform anexei la respectiva factura.

Prezenta cauza vizează obligaţiile suplimentare de plata stabilite de organele fiscale în ce priveşte ultima factură din cele indicate. Factura nr. 3537532 poarta menţiunea "Vânzare mijloace fixe" conform anexa, la rubrica preţ menţionându-se suma de 29.477.709 lei. Cercetând anexa facturii respective, se observă că factura corespundea unor elemente care au fost clasificate de „A” România SA, în baza prevederilor HG nr.2139/ 2004, ca si construcţii speciale din punct de vedere al amortizării fiscale care trebuie avută în vedere la calculul impozitului pe profit, respectiv:

a) Amenajări exterioare

b) Staţie de înaltă tensiune 110

c) Staţie de tratare a apei

d) Cos de fum

e) Turn de răcire

f) Reţele de telecomunicaţii clădire

g) 3 posturi de transformare 20KV

h) Construcţii anexe pentru interior

i) 2 Conducte exterioare

j) 5 instalaţii de aer comprimat

k) instalaţie de răcire apă industrială

l) instalaţie transport gresă

m) Terasamente.

Organele de inspecţie au ales din lista construcţiilor speciale din anexa facturii câteva elemente (a căror valoare totala este de 2.648.505 lei), pentru care au stabilit apoi că se încadrează în "grupa 2. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantații" şi pentru care s-a decis inaplicabilitatea măsurilor de taxare inversă, respectiv cele de la literele f), j), k) şi l).

La data de 25.06.2012 s-au emis Raportul de inspecţie fiscală F-MC 168, precum si Decizia de Impunere F-MC 308, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată după cum urmează:

-debit principal în cuantum de 953.095 lei;

-majorări de întârziere aferente perioadei 01.01.2006 - 15.06.2012 în cuantum de 1.270.655 lei;

-penalităţi de întârziere aferente perioadei 01.07.2010 - 15.06.2012 în cuantum de 142.964161 lei.

Reclamanta a înţeles să conteste stabilirea următoarelor obligaţii de plată:

-suma de 503.216 lei, reprezentând TVA de colectat aferent facturii nr.3537532/ 22.12.2006;

-suma de 853.303 lei cu titlu de penalităţi aferente TVA de la punctul anterior, calculate pentru perioada 01.01.2007 - 15.06.2012.

Reclamanta a formulat contestaţie fiscala împotriva Deciziei de Impunere si a Raportului de Inspecţie, aceasta fiind soluţionată de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Decizia nr.424/ 29.10.2012, comunicată reclamantei în 30.10.2012.

Motivele de nelegalitate invocate de reclamantă au fost respinse de către instanţa de fond, iar în recurs a fost criticată soluţia instanţei de fond pentru mai multe motive.

Motivul de recurs ce vizează motivarea străină de natura pricinii în legătură cu motivul de nelegalitate al încălcării principiului neutralităţii TVA

Instanţa de fond a reţinut, în legătură cu argumentul reclamantei privind respingerea dreptului de deducere exercitat de „A” România SA în calitate de cumpărător al mijloacelor fixe, că operaţiunea în cauză este o vânzare de mijloace fixe şi nu o operaţiune de transfer cu ocazia fuziunii, aşa încât intră sub incidenţa TVA, iar recurenta susţine că această motivare este străină de natura pricinii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă .

Art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă prevede că hotărârea este nelegală când „nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii”.

Textul se referă la mai multe ipoteze: lipsa motivării, motivarea contradictorie sau când hotărârea cuprinde motive străine, dar pentru că instanţa de fond ar fi respins un argument printr-o motivare străină de natura pricinii nu se poate dispune casarea cu trimitere spre rejudecare, ci instanţa de recurs va analiza dacă argumentul său poate fi reţinut sau nu.

De fapt, recurenta susţine că se impune anularea actelor contestate deoarece „A” România SA ar avea un drept de deducere corelativ în calitatea sa de succesor universal privind drepturile şi obligaţiile de TVA ale cumpărătoarei „AB” SA.

Argumentul recurentei nu poate fi reţinut pentru că, în cazul în care livrarea era purtătoare de TVA şi vânzătorul trebuia să colecteze TVA, nu pot fi anulate actele fiscale prin care s-ar fi stabilit obligaţia fiscală pentru necolectarea TVA numai pentru că societatea ar fi dobândit dreptul de deducere al TVA ulterior.

Obligaţia de colectare a TVA ar fi intervenit în decembrie 2006, iar fuziunea „A” România SA cu „AB” SA s-a produs în decembrie 2008 şi, aşa cum chiar recurenta o recunoaşte, abia de la acel moment „A” România SA a preluat toate drepturile şi obligaţiile „AB” SA, inclusiv dreptul de deducere a sumei de TVA în cuantum de 503.216 lei, astfel că nu se poate dispune anularea actelor fiscale pentru acest argument.

Oricum, în prezenta cauză se analizează dacă în anul 2006 reclamanta S.C. „A” România SA avea obligaţia de plată a TVA, iar problema dreptului de deducere a TVA ca urmare a fuziunii din 2008 dintre S.C. „A” România SA şi „AB” SA ar fi o chestiune ce s-ar discuta ulterior, în cazul în care obligaţia de plată a TVA s-ar confirma.

Motivul de recurs ce vizează stabilirea aleatorie şi nemotivată de către ANAF a unor bunuri din cele listate în Anexa la factura nr.3537532 – pentru că motivarea instanţei de fond este complet străină de argumentul invocat, motiv prevăzut de art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă.

În faţa instanţei de fond s-a susţinut că se impune anularea actelor fiscale contestate deoarece organele de inspecţie au ales din lista celor 13 mijloace fixe un număr de 4, fără a motiva de ce le-a selectat pe acestea din totalul celor 13 din anexa facturii, deşi toate sunt mijloace fixe.

Prima instanţă a respins aceste argumente pentru că organele fiscale ar fi motivat alegerea făcută şi că cerinţa motivării nu impune o analiză exhaustivă sau detaliată în profunzime, iar precizarea HG nr.2139/2004 reprezintă indicarea chiar a criteriului de selecţie avut în vedere de organul fiscal.

Acest motiv de recurs este fondat având în vedere tocmai faptul că organele fiscale nu au motivat de ce au ales 4 din cele 13 bunuri înscrise în anexa la factura nr.3537532 şi pentru vânzarea cărora se impune colectarea TVA.

Nemotivarea unui act administrativ fiscal poate conduce la anularea acestuia pentru că, în lipsa argumentelor organului fiscal, contribuabilul nu este în măsură să-şi orienteze conduita, fiind nevoit să speculeze asupra posibilelor motive pe care acesta le-a avut în vedere atunci când l-a emis .

În lipsa motivării controlul de legalitate pe care îl înfăptuieşte instanţa de contencios administrativ devine imposibil de exercitat în contextul în care nu sunt cunoscute motivele pentru care a fost emis un asemenea act.

Chiar dacă legea nu prevede expres că nemotivarea atrage anularea actelor administrative fiscal, nulitatea reţinută intră în sfera celor virtuale, care rezultă din scopul reglementării: protejarea contribuabilului de exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere de către organele fiscal.

Nu se poate susţine că precizarea HG nr.2139/2004 reprezintă indicarea criteriului de selecţie avut în vedere de organul fiscal, deoarece toate cele 13 bunuri listate în anexa facturii erau clasificate de reclamantă ca mijloace fixe, chiar dacă pentru scopuri de impozit pe profit.

De aceea, se impunea ca organele fiscale să indice motivul pentru care din cele 13 mijloace fixe numai pentru 4 s-a prevăzut obligaţia de plată a TVA, iar pentru restul nu se impunea plata TVA.

Motivul de recurs ce vizează greşita aplicare a legii privind unicitatea tranzacţiei şi a imposibilităţii separării artificiale a tranzacţiei în ceea ce priveşte TVA, motiv de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă şi aplicabilitatea art.1601 Cod fiscal

Faţă de apărările reclamantei în privinţa separării artificiale a unei singure livrări şi aplicarea unor regimuri diferite de TVA, instanţa de fond a arătat că dacă o tranzacţie priveşte mai multe categorii de bunuri supuse unui regim juridic diferit din punct de vedere al TVA, atunci se pot aplica măsuri diferite pentru TVA, fără a se realiza o divizare a operaţiunii în mod artificial şi că mijloacele fixe excluse de organul fiscal de la aplicarea măsurilor de simplificare nu pot fi încadrate la categoria elementelor componente ale imobilului, aceste bunuri încadrându-se la mijloace fixe şi astfel nu este relevantă în speţă hotărârea CJUE invocată de reclamantă.

În cadrul acestui motiv de recurs s-a invocat jurisprudenţa CJUE referitoare la caracterizarea ca operaţiune unică din punct de vedere al TVA.

Deşi instanţa de fond a considerat că jurisprudenţa CJUE nu este relevantă în speţă, se impune a fi analizată aceasta şi, în raport de circumstanţele cauzei, să se stabilească relevanţa.

În cauza C-111/15, la punctele 21-23 CJUE a considerat că: „Astfel cum rezultă din jurisprudenţa Curţii, atunci când o operaţiune este constituită dintr-un fascicul de elemente şi de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfăşoară operaţiunea respectivă, cu scopul de a determina, pe de o parte, dacă ne găsim în prezenţa a două sau mai multe prestaţii distincte sau a unei prestaţii unice şi, pe de altă parte, dacă, în acest din urmă caz, această prestaţie unică trebuie să fie calificată ca fiind livrare de bunuri sau prestare de servicii (a se vedea în acest sens hotărârea din 2 mai 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec, p. 1-2395, punctele 12-14, hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C-349/96, Rec, p. 1-973, punctul 28, precum şi hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen şi OV Bank, C-41/04, Rec, p. 1-9433 punctul 19).

Având în vedere dubla împrejurare că, pe de o parte, din articolul 2 punctul 1 din a şasea directivă rezultă că fiecare operaţiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă şi independentă şi că, pe de altă parte, operaţiunea constituită dintr-o singură prestaţie pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului TVA-ului, este important să fie identificate mai întâi elementele caracteristice ale operaţiunii respective, pentru a determina dacă persoana impozabilă îi livrează clientului său mai multe prestaţii principale distincte sau o prestaţie unică (a se vedea în acest sens hotărârile citate anterior CPP, punctul 29, şi Levob Verzekeringen şi OV Bank. punctul 20).

În această privinţă, Curtea a considerat că suntem în prezenţa unei prestaţii unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestaţie economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (hotărârea Levob Verzekeringen şi OV Bank, citată anterior, punctul 22)”.

În raport de aceste considerente urmează a se stabili dacă în cauză suntem în prezenţa unei prestaţii unice, respectiv dacă elementele furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât să formeze, în mod obiectiv, o singură prestaţie economică indivizibilă şi a cărei descompunere ar avea un caracter artificial.

Aşa cum rezultă din actele depuse la dosar, bunurile înscrise în factura nr.3537532/ 22.11.2006 sunt bunuri componente ale clădirii ce au fost înstrăinate pentru că ele sunt strâns legate de imobil şi, în mod obiectiv formează o singură prestaţie indivizibilă.

De altfel, aşa cum s-a arătat anterior, nu se poate justifica, iar organele fiscale nu au motivat de ce cele 4 bunuri nu ar constitui părţi componente ale clădirii şi care să fie considerate livrate odată cu aceasta.

Dacă au fost considerate părţi componente ale clădirii 3 posturi de transformare, staţia de tratare a apei, staţia de înaltă tensiune, construcţii anexe pentru interior sau terasamentele, nu s-a justificat de ce reţelele de telecomunicaţii din clădire, instalaţia de aer comprimat sau instalaţia de răcire apă industrială nu ar fi părţi componente ale clădirii, mai ales că, în speţă, vânzarea a vizat clădiri de birouri, dar şi hale de producţie, iar bunurile – mijloace fixe înscrise în factură erau aferente acestor clădiri.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, faptul că s-au emis trei facturi nu prezintă relevanţă, dar, în mod greşit, instanţa de fond a considerat că cele patru bunuri nu se pot încadra în noţiuni de „clădire”.

Instanţa de fond, în fundamentarea acestei soluţii, nu a ţinut seama de scopul economic al tranzacţiei pentru că imobilul a fost achiziţionat pentru desfăşurare a unor activităţi industriale, iar, în lipsa bunurilor pentru care organele fiscale au apreciat că se impune plata TVA, clădirile cumpărate nu şi-ar atinge scopul.

Este necesar să se considere că toate bunurile înscrise în factură sunt accesorii ale clădirilor achiziţionate pentru că numai în acest fel acestea ar fi funcţionale.

Potrivit art.1601 alin.2 lit.c) Cod fiscal bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt clădirile de orice fel sau părţi de clădire şi este considerată clădire orice construcţie legată nemijlocit de sol.

Conform pct.651 alin.3 şi 4 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:

(3) În înţelesul titlului VI din Codul fiscal, prin clădire se înţelege orice construcţie legată nemijlocit de sol, având una sau mai multe încăperi, şi care serveşte la adăpostirea de oameni, de animale şi/sau de bunuri mobile corporale. Prevederile art. 1601 din Codul fiscal se aplică numai pentru livrarea ca atare a unei clădiri sau a unei părţi de clădire, dar nu se aplică pentru contractele de construcţii-montaj având ca obiect construirea unei clădiri sau a unei părţi de clădire, în acest caz lucrările de construcţii-montaj fiind considerate prestări de servicii.

(4) Sunt considerate părţi de clădire în sensul art. 1601 din Codul fiscal, acele componente ale unui bun imobil care îndeplinesc cerinţele stipulate la alin. (3). Nu se consideră a fi părţi de clădire bunurile mobile corporale care sunt utilizate pentru realizarea unei clădiri, cum ar fi: ascensoarele, ferestrele, aparatele de aer condiţionat, orice alte materiale utilizate pentru construcţia unei clădiri. Exemplu: dacă bunul imobil este un bloc de locuinţe, fiecare apartament sau palier de apartamente este la rândul lui o parte componentă a clădirii.

După cum se poate observa, chiar pct.651 alin.4 din Normele metodologice defineşte părţile de clădire în sensul art.1601 Cod fiscal şi apreciază care bunuri mobile corporale nu pot fi considerate părţi ale clădirii.

Bunurile reţinute de organele fiscale ca fiind mijloace fixe şi despre care chiar instanţa de fond a apreciat că nu intră în categoria de „clădire” sunt însă părţi ale clădirii, în sensul art.1601 Cod fiscal şi pct.651 alin 3 şi 4 din Normele metodologice, pentru că numai prin încorporarea lor în imobil s-ar atinge scopul pentru care a fost achiziţionat, achiziţia fiind o operaţiune unică de livrare a unei clădiri.

Faptul că aceste bunuri sunt mijloace fixe nu înseamnă că nu pot fi parte componentă a unei clădiri.

De aceea, nu prezintă relevanţă prevederile HG nr.2139/2004 privind aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe deoarece acele bunuri nu sunt achiziţionate ca mijloace fixe, ci ca părţi ale clădirilor pentru a asigura funcţionalitatea acestora şi se poate aplica taxarea inversă.

Prin urmare, aceste critici ale recurentei sunt fondate şi hotărârea instanţei de fond a fost dată cu greşita interpretare a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de art.488 pct.8 Cod procedură civilă.

Motivul de recurs ce vizează aplicarea greşită a legii privind motivele suspendării inspecţiei fiscale

Instanţa de fond a respins acest motiv de nelegalitate pentru că art.2 din Ordinul nr.14/2010 nu defineşte noţiunea de control încrucişat şi nu se împiedică suspendarea şi pentru efectuarea controlului la alte puncte de lucru ale reclamantei.

Recurenta a apreciat că formularea „alte persoane” nu vizează şi controlul la un punct de lucru al persoanei.

Controlul încrucișat este definit de art.97 alin.1 lit.b) Cod procedură fiscală, ca fiind controlul care constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane.

Cum punctele de lucru ale unui contribuabil nu se circumscriu noţiunii de „alte persoane”, se constată că sunt fondate criticile recurentei ce vizează nelegala suspendare a inspecţiei fiscale.

Pentru toate aceste considerente, pentru că hotărârea instanţei de fond este nelegală, va fi admis recursul, va fi casată sentinţa atacată şi va fi rejudecată cauza potrivit art.496 Cod procedură civilă raportat la art.20 alin.3 teza I din Legea nr.554/2004.

În rejudecare, se va dispune anularea parţială a Deciziei de impunere nr.308/ 26.05.2012, a Raportului de inspecţie fiscală nr.168/ 225.06.2012 şi a Deciziei nr.424/2012 emisă de ANAF în ceea ce priveşte plata sumei de 1.356.519 lei, din care 503.216 lei TVA şi 853.303 lei, accesorii.

Nu se poate dispune trimiterea cauzei spre rejudecare deoarece, potrivit art.20 alin.3 teza a II-a din Legea nr.554/2004, aceasta se poate dispune când hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor cât şi la dezbaterea fondului.

Referitor la capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.356.519 lei, se constată că instanţa de fond a respins, implicit şi acest capăt de cerere, dar recurenta nu a criticat soluţia instanţei de fond în privinţa acestuia, astfel că soluţia instanţei de fond a intrat în puterea lucrului judecat.

Oricum, dacă suma de 1.356.519 lei a fost achitată de către recurentă, atunci pentru restituirea acestei sume devin incidente dispoziţiile art. 117 Cod procedură fiscală, iar aceasta va putea solicita restituirea acesteia conform procedurii instituite.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. „A” România SA împotriva Sentinţei civile nr.582 din 19 februarie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând admite în parte cererea formulată de reclamanta S.C. „A” România SA.

Dispune anularea parţială a Deciziei de impunere nr.308 din 25.06.2012, a Raportului de inspecţie fiscală nr.168 din 25.06.2012 emise de DGAMC şi a Deciziei nr. 424 din 29.10.2012 emisă de ANAF – DGSC, în ceea ce priveşte obligarea la plata sumei de 1.356.519 lei, din care 503.216 lei TVA şi 853.303 lei accesorii.

Respinge capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.356.519 lei.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 11 martie 2016.