Tax Authority's VAT Assessment Upheld as Public Institution's Magazine Publishing Renders It Taxable; Agency's Action Dismissed.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea în contencios administrativ adresată Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal la data de 27 decembrie 2011, reclamanta Inspecţia Muncii, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 2, a formulat contestaţie împotriva deciziei nr.373/19.09.2011, ca urmare a deciziei de impunere nr.F-S2 73 din data de 28.02.2011 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F S2 42/28.02.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Sector 2, solicitând admiterea în totalitate a contestaţiei formulată şi pe cale de consecinţă, să se dispună desfiinţarea deciziei nr.373/19.09.2011 urmată de desfiinţarea deciziei de impunere nr.F-S2 73/28.02.2011 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F-S2 42/28.02.2011 şi obligarea Administraţiei Financiare a Sectorului 2 – Activitatea de Inspecţie Fiscală să returneze suma de 1.582.085 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată, plătită de către Inspecţia Muncii.

Totodată, prin cererea modificatoare a cererii de chemare în judecată, reclamanta Inspecţia Muncii a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere nr.F-S2 73 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 doar în ceea ce priveşte obligaţiile de plată accesorii stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală nr.F-S2 42/28.02.2011 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 3132 din 11 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă acţiunea modificată, formulată de reclamanta Inspecţia Muncii în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 2, a fost anulată decizia nr.373/19.09.2011 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost anulată decizia de impunere nr.F-S2 73/28.02.2011 emisă de AFP Sector 2 şi a fost suspendată executarea Deciziei de impunere nr. F-S2 73/28.02.2011 emisă de AFP Sector 2 până la soluţionarea irevocabilă a cauzei.

Prin Sentinţa civilă nr.5192 din 21 septembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă cererea reclamantei Inspecţia Muncii de completare a dispozitivului sentinţei civile nr.3132/11.05.2012 a aceleiaşi instanţe, în sensul obligării pârâtei să achite reclamantei suma de 1.582.085 lei cu titlu de restituire TVA, în condiţiile legale.

3. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursurilor declarate de pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti şi Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală

Prin decizia nr. 1358 din 18 martie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti – Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţelor civile nr.3132 din 11 mai 2012 şi nr.5192 din 21 septembrie 2012 ale Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal, a casat sentinţele atacate, a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând că hotărârea a fost insuficient motivată iar pe alocuri, lipsa de acurateţe a motivării face imposibilă realizarea controlului judiciar, urmând ca în rejudecare, instanţa de fond, dând deplină eficienţă şi principiului administrării nemijlocite a probelor, dar şi accesului efectiv, nu doar formal, la dublul grad de jurisdicţie, să pună în discuţia părţilor necesitatea suplimentării probatoriilor, în orice manieră apreciată ca fiind utilă şi relevantă, incluzând, fără limitare, solicitarea unei opinii avizate a Consiliului Concurenţei, cu referire la activităţile ce produc distorsiuni concurenţiale şi a luat act de renunţarea la judecata recursului declarat de reclamanta Inspecţia Muncii împotriva sentinţei civile nr.3132 din 11 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal.

4. Hotărârea primei instanţe după rejudecarea cauzei

Prin sentinţa civilă nr. 839 din 24 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta Inspecţia Muncii în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sectorului 2 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat decizia nr. 373/19.09.2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat decizia de impunere nr. F-S2 73/28.02.2011 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 şi a suspendat executarea Deciziei de impunere nr. F-S2 73/28.02.2011 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 2.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut, în raport de normele de drept aplicabile, că, potrivit art. 127 alin.(5) din Codul fiscal (până la data de 09.03.2009), instituţiile publice sunt persoane impozabile (din punct de vedere al TVA), pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurenţiale.

După data de 09.03.2009, art.127 alin.(4) Cod fiscal prevede că instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin. (5) şi (6).

În speţă, pentru a putea fi tratată ca subiect impozabil, reclamanta trebuia să fi desfăşurat o activitate prin care să fi distorsionat concurenţa, iar această distorsiune să fie constatată a priori de către organul fiscal.

Din actele dosarului nu a reieşit că reclamanta, prin activitatea desfăşurată de revista „X”, ar fi distorsionat concurenţa prin vreuna din modalităţile prevăzute de art. 5, 6, sau 8 din Legea nr. 21/1996, astfel că nu poate fi considerată persoană impozabilă din perspectiva TVA şi prin urmare, neîndeplinind una din condiţiile prevăzute de art. 126 din Codul fiscal nu avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA.

În sprijinul concluziei de mai sus vine şi punctul de vedere exprimat de Consiliul Concurenţei (filele 22-24 dosar) care, aplicat speţei, induce concluzia că reclamantei nu îi poate fi imputată o conduită care să distorsioneze concurenţa, câtă vreme în sarcina sa nu s-a reţinut vreo înţelegere anticoncurenţială, ori vreun abuz de poziţie dominantă.

Constatând că actele atacate au fost emise cu aplicarea greşită a legii, instanţa a admis acţiunea, astfel cum a fost completată, şi a anulat atât decizia de impunere cât şi decizia de soluţionare a contestaţiei.

În raport cu considerentele expuse cu privire la legalitatea actului, constatând în acelaşi timp că suma imputată reclamantei este de natură să-i producă acesteia o pagubă iminentă prin executarea deciziei de impunere, instanţa a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi în temeiul art. 15 din aceeaşi lege a dispus suspendarea deciziei.

Prin Sentinţa civilă nr.1830 din 23 iunie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă cererea reclamantei Inspecţia Muncii de completare a dispozitivului sentinţei civile nr.839/24.03.2015 a aceleiaşi instanţe, în sensul obligării pârâtei Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 să restituie reclamantei suma de 1.582.085 lei, reţinând că, prin cererea introductivă s-a solicitat anularea deciziei nr.373/19.09.2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi anularea deciziei de impunere nr. F -S2 73/28.02.2011 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 2, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-S2 42/28.02.2011 şi obligarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 2 – Activitatea de Inspecţie Fiscală să returneze suma de 1.582.085 lei, reprezentând debitul principal (taxă pe valoare adăugată) plătită de către Inspecţia Muncii cu Ordinul de Plată nr.138/04.03.2011.

5. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 839 din 24 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, iar împotriva sentinţei civile nr.1830 din 23 iunie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal de completare a dispozitivului sentinţei civile nr.839/24.03.2015 a aceleiaşi instanţe, doar pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, criticându-le pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Recursurile declarate de pârâte s-au întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 Cod procedură civilă, în temeiul cărora s-a solicitat modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca neîntemeiate.

5.1 În susţinerea recursului declarat, pârâta Administraţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat următoarele motive:

Hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a legii, întrucât instanţa de fond a anulat decizia nr.373/19.09.2011, emisa de ANAF-DGSC, reţinând ca reclamanta nu este o persoană impozabilă din perspectiva TVA şi prin urmare nu avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA.

Recurenta pârâtă a susținut că suma stabilită suplimentar de către organele de control, reprezentând taxa pe valoarea adăugata, este aferenta activităţilor economice desfăşurate prin intermediul revistei X în perioada 2006-2010, activităţi de editare şi vânzare a revistei, imprimate şi alte materiale, iar intimatei reclamante, în calitatea acesteia de instituţie publica, îi sunt aplicabile prevederile art.127 alin.1, alin.(2), alin.(4), alin.(5) şi alin.(6) din Codul fiscal, în care nu se exclude ca o instituţie publică să fie persoană impozabilă în materia TVA, în situaţia în care desfăşoară activităţi în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, dacă aceste activităţi produc distorsiuni concurenţiale.

Organele fiscale erau în măsura să aprecieze incidenţa distorsiunilor concurenţiale, întrucât Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (pct.3 alin.3 şi 4 normele de aplicare a art.127) dispun ca există distorsiune concurenţială "....când aceeaşi activitate este desfăşurată de mai mulţi operatori economici, dintre care unii beneficiază de un tratament fiscal preferenţial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate de aceştia nu este grevată de taxa pe valoarea adăugată, faţă de ceilalţi operatori economici care sunt obligaţi să greveze contravaloarea livrărilor de bunuri şi/sau a prestărilor de servicii efectuate cu taxa pe valoarea adăugată..."

În opinia recurentei, Revista X s-a comportat din punct de vedere al taxei ca o persoana impozabila şi a realizat venituri dintr-o activitate economică, desfăşurată cu caracter de continuitate, constând în editarea şi vânzarea de reviste, cărţi, tipărituri, imprimate, filme tematice de scurt metraj, în acord cu dispoziţiile art.126 alin.1 din Codul fiscal, referitoare la sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata, astfel încât au fost stabilite în sarcina intimatei-reclamantei debitul în cuantum de 1.582.085 reprezentând TVA şi majorările de întârziere în cuantum de 1.941.567 lei, ultimele stabilite ca măsura accesorie în raport cu debitul.

În privința cererii de suspendare a executării deciziei de impunere pentru obligaţiile fiscale accesorii în cuantum de 1.941.567 lei, consideră recurenta că instanţa de fond a admis-o fără a motiva temeinic aceasta soluţie, reţinând doar că suma imputată reclamantei este de natură să-i producă acesteia o paguba iminenta prin executarea deciziei de impunere.

În ceea ce priveşte condiţia existentei unui caz bine justificat, susține titulara căii de atac faptul că această condiție nu e îndeplinită, organele de control fiscal nefăcând altceva decât să aplice legislaţia fiscală incidentă.

În susţinerea celor prezentate mai sus, se referă recurenta la jurisprudența Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, respectiv decizia civilă nr.588/2004, prin care s-a reţinut ca "simpla menţionare a creanţei constatate şi a valorii ei nu duce, de facto, la constatarea ca exista o paguba iminenta".

În consecinţă, cele doua condiţii, prevăzute de legea contenciosului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ pentru a se putea dispune suspendarea actului administrativ atacat, însă, în speţă, intimata-reclamanta nu a făcut dovada unei pagube iminente, după cum nu a făcut nici dovada cazului bine justificat, care să creeze o îndoială puternică asupra legalităţii actului a cărui suspendare se solicită.

5.2 În susţinerea recursului declarat, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice a invocat în esenţă, următoarele motive:

Prealabil criticilor aduse sentinței atacate, a precizat recurenta pârâtă că, începând cu data de 01.08.2011, data emiterii Ordinului președintelui ANAF nr. 1104/2013, pârâta Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice urmează sa fie reprezentată de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti prin Biroul Juridic Contencios 2.

A arătat recurenta pârâtă că nu este de acord cu reținerile instanţei de fond privind faptul că intimata reclamantă, prin activitatea desfăşurată de revista X, nu ar fi distorsionat concurenta prin vreuna din modalităţile prevăzute de art. 5, 6, au 8 din Legea 21/1996, astfel că nu ar putea fi considerată persoană impozabilă din perspectiva TVA şi, prin urmare, neîndeplinind una din condiţiile prevăzute de art. 126 din Codul fiscal, nu avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA.

Au fost reluate în cuprinsul cererii de recurs toate susținerile cuprinse în întâmpinarea depusă la dosarul de fond.

În ce priveşte capătul de cerere privind suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-S2 73/28.02.2011, a arătat recurenta pârâtă că, pentru a admite acest capăt de cerere, instanţa de fond a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea 554/2004 şi, în temeiul art. 15 din aceeaşi lege, a dispus suspendarea acestei decizii de impunere.

În referire la condiția cazului bine justificat, susţine recurenta că existenţa unei astfel de cerințe poate fi reţinută dacă, din împrejurările cauzei, ar rezulta o îndoială puternică şi într-atât de evidenta asupra prezumţiei de legalitate, de care se bucura actul administrativ, emis în baza şi executarea legii.

Referitor la cerinţa susţinerii sub aspect probator a îndeplinirii condiţiei „pagubei iminente", astfel cum este definita de art. 2 lit. s din Legea 554/2004 „prejudiciu material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice ori a unui serviciu public", susține recurenta pârâtă că nici aceasta condiţie nu este îndeplinită.

Suspendarea provizorie a executării este o măsura de excepţie, care se justifica numai dacă actele administrative conţin dispoziţii a căror îndeplinire i-ar aduce reclamantului un prejudiciu greu sau imposibil de reparat.

Corect s-a considerat, în jurisprudență, că executarea actului administrativ nu poate fi considerată prin ea însăși producătoare a unei pagube iminente, în speţa de față nu rezultă din probele administrate şi din susţinerile reclamantei că această vătămare este ireparabilă pentru persoana sa.

De asemenea, iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de reclamantă, îndeplinirea condiţiei referitoare la paguba iminentă presupune administrarea de dovezi care sa probeze iminența producerii pagubei invocate.

6. Apărările intimatei

Intimata reclamantă Inspecţia Muncii a formulat întâmpinare la recursurile promovate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice – Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, prin care a solicitat respingerea recursurilor şi menţinerea sentinţelor civile nr.839/24.03.2015 şi nr.1830/23.06.2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, ca temeinice şi legale.

A arătat intimata reclamantă, că, în dosarul nr. 11018/2/2011, aflat în al doilea ciclu procesual, a mai fost pronunţată o sentinţă nr.1830/23.06.2015 de completare a dispozitivului sentinţei civile nr.839/24.03.2015, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, asupra căreia nici una dintre recurente nu a formulat recurs, astfel că, în opinia sa, asupra capătului de cerere privind obligarea AFP Sector 2 la restituirea către Inspecţia Muncii a sumei de 1.582.085, recurentele sunt decăzute din termenul de recurs.

Referitor la argumentele invocate de recurente pe fond, precizează intimata că, la data de 01.07.2010, s-a reorganizat prin reducere de personal şi preluarea activităţii Revistei X, instituţie care a fost desfiinţată conform art. 2 alin. 2 din O.U.G. nr. 68/2010 privind unele măsuri de reorganizare a Ministerului Muncii, Familiei şi Protecţiei Sociale şi a activităţii instituţiilor aflate în subordinea, în coordonarea sau sub autoritatea sa. Prin H.G. nr. 968/2010 pentru modificarea şi completarea H.G. nr. 1377/2009 privind aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Inspecţiei Muncii, precum şi pentru stabilirea unor măsuri cu caracter organizatoric, activitatea preluata de la Revista X funcţionează pe lângă Inspecţia Muncii, fiind finanţată integral din venituri proprii.

Veniturile instituţiei au fost realizate exclusiv din vânzarea publicaţiei Revistei X, fără să existe nicio societate specializată acreditată care să presteze servicii de editare a unei publicaţii care să promoveze imaginea Ministerului Muncii prin domeniile sale de activitate, cum ar fi sănătatea şi securitatea în muncă, asigurările sociale precum şi forţa de muncă. Ulterior, activitatea Revistei X a constat în editarea şi vânzarea de tipărituri, conţinând acte normative sau reglementări în domeniul securităţii şi sănătăţii în muncă, prevenirii şi stingerii incendiilor, tipărirea şi vânzarea de imprimate, autorizaţii şi materiale având ca scop instruirea şi perfecţionarea profesională în domeniile de competenţă ale Ministerului Muncii, Solidarităţii Sociale şi Familiei.

Încă de la înfiinţare, instituţia a fost tratată ca instituţie publică neimpozabilă, fiind exceptată de la plata taxei pe valoare adăugată, deoarece desfăşura activităţi de editare revistă şi alte tipărituri şi nu avea drept scop obţinerea unui profit. Venitul net suplimentar realizat de Revista X era reinvestit în dotări care să asigure creşterea calităţii revistei şi a celorlalte publicaţii şi era utilizat pentru reluarea şi amplificarea programului de tipărituri, potrivit art. 5 din Regulamentul de Organizare şi funcţionare al Revistei X, aprobat prin Ordinul nr. 578/31.07.2006 al ministrului muncii, solidarităţii sociale şi familiei.

Revista X avea încheiate contracte de comision cu agenţi economici având ca obiect distribuirea tipăriturilor realizate de care instituţie, iar în relaţiile comerciale cu alţi agenţi economici, instituţia nu percepea taxa pe valoarea adăugată. Astfel, Inspecţia Muncii, pentru activitatea preluată prin OUG nr. /2010, nu poate fi obligată la plata TVA deoarece Revista X nu a perceput aceasta taxă şi beneficiarii nu pot exercita dreptul de deducere.

Prin decizia nr. 373/19.09.2011 emisă de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, se reţine că pentru activităţile desfăşurate, Revista X acţiona în calitate de persoană impozabilă, fiind incidente prevederile art. 127 alin.(1), alin.(2), alin.(4), alin.(5) şi alin.(6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la momentul efectuării operaţiunilor. Astfel, Revista X a fost tratată de către organele fiscale ca operator economic şi nu ca instituţie publică, care nu era considerată persoană impozabilă, potrivit alin. 4 al art. 127 Cod fiscal, interpretând în mod eronat că aceasta ar fi produs distorsiuni concurenţiale.

Cazul de distorsiune concurenţială care atrage plata taxei pe valoare adăugată trebuia dovedit concret şi nu abstract, nu se poate prezuma că existenţa unor firme pe piaţă care exercită activităţi de editare materiale strict în domeniul sănătăţii şi securităţii în muncă ar dovedi şi existenţa cazului de distorsiune concurenţială.

Consideră intimata că nu sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. 5 din Legea nr. 571 /2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu au fost dovedite cazurile de distorsiuni concurenţiale sau existenţa unor societăţi comerciale cu activităţi similare.

De altfel, în considerarea celor stabilite de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în primul ciclu procesual, în contextul administrării probelor, pentru a se putea oferi un răspuns explicit şi convingător, argumentat faţă de poziţiile contradictorii ale părţilor cu privire la posibila distorsiune concurenţială, ca element de fapt şi de drept decisiv în cauză, Curtea de Apel Bucureşti a solicitat o opinie de specialitate din partea Consiliului Concurenţei, pentru a se clarifica în ce măsură există premisele creării unei distorsiuni concurenţiale în situaţia în care o instituţie publică comercializează în piaţă produse similare cu ale altor comercianţi, având preţurile mai ridicate decât ale acestora per produs, chiar dacă în acest preţ practicat de instituţia publică nu este inclus TVA.

În speţă, instanţa de fond a reţinut punctual faptul că pentru a putea fi tratată ca un subiect impozabil, reclamanta intimată trebuia să fi desfăşurat o activitate prin care să fi distorsionat concurenţa, iar această distorsiune să fie constatată a priori de către organul fiscal.

Astfel, din întreg probatoriul administrat, instanţa de fond în mod corect a stabilit că Inspecţia Muncii, prin activitatea desfăşurată de revista X, nu ar fi distorsionat concurenţa prin vreuna dintre modalităţile prevăzute de art.5, 6 sau 8 din Legea nr.21/1996 , astfel că nu poate fi considerată persoană impozabilă din perspectiva TVA şi, prin urmare, neîndeplinind una din condiţiile prevăzute de art. 126 din Codul fiscal, nu avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA.

Consiliul Concurenţei a opinat în acest sens iar instanţa de fond, analizând punctul de vedere al autorității publice specializate în concurență, a conchis că reclamantei intimate nu îi poate fi imputată o conduită care să distorsioneze concurenta, câta vreme în sarcina sa nu s-a reţinut vreo înţelegere anticoncurenţială, ori vreun abuz de poziţie dominantă.

Pentru clarificarea situaţiei privind incidenţa dispoziţiilor art. 127 alin. 4 din Legea nr. 571 /2003 privind Codul Fiscal, Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, la momentul aplicării sancţiunii nu a purtat o corespondenţă cu autoritatea abilitată, respectiv Consiliul Concurenţei, acest aspect fiind de altfel sesizat de instanţa de control jurisdicţional în primul ciclu procesual şi sancţionat ca atare şi, pe cale de consecinţă, administrarea acestui punct de vedere ce nu a fost contestat de recurente a lămurit indubitabil aspectele privind lipsa distorsiunii concurenţiale astfel cum a fost ea menţionată ca şi cauză a aplicării actului administrativ fiscal şi sancţiunii corelative.

Menţionează intimata că, în faţa instanţei de recurs, a administrat probatoriul în referire la faptul că, prin neaplicarea TVA-ului, preţurile de vânzare a celorlalte tipuri de lucrări realizate de Revista X, nu erau scăzute în comparaţie cu preţurile practicate de ceilalţi operatori economici care aveau activităţi similare, nefiind vorba de preţuri scăzute practicate de Revista X pentru a scoate un concurent de pe piaţă sau pentru a împiedica alţi concurenţi să intre pe piaţă.

Referitor la motivele arătate de recurenta pârâtă privind cererea de suspendare a executării deciziei de impunere pentru obligaţiile fiscale accesorii în cuantum de 1.941.567 lei, precizează intimata reclamantă că, potrivit art. 15 alin.1 din Legea nr. 554/2004 suspendarea executării actului administrative unilateral poate fi solicitată de persoana vătămată, pentru motivele prevăzute la art. 14, respectiv existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea prevenirii unei pagube iminente.

Consideră intimata că există un caz bine justificat în sensul Legii nr. 554/2004, iar pentru necesitatea prevenirii unei pagube iminente, menţionează că Inspecţia Muncii este instituţie publică, în subordinea Ministerului Muncii Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice, finanţată integral de la bugetul general consolidat al statului, astfel că achitarea sumei de 1.941.567 lei reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, se va face din bugetul general consolidat al statului.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, sesizată cu soluţionarea recursurilor declarate, analizând motivele de recurs formulate în raport cu hotărârea atacată, materialul probator şi dispoziţiile legale incidente în cauză, reţine următoarele:

1.Argumentele de fapt şi de drept relevante

Asupra recursului declarat de pârâta DGRFP Bucureşti:

Recursul declarat de pârâta DGRFP Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 839/24.03.2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în prezentul dosar, vizează totodată şi sentinţa nr. 1830/23.06.2015 a aceleiaşi instanţe, de completare a dispozitivului sentinţei iniţiale de dezînvestire asupra fondului cauzei, prin care s-a obligat pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 Bucureşti la restituirea către reclamantă a sumei de 1 582 085 lei.

Potrivit prevederilor art. 303 alin.(1) VCPC, „ recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs sau înlăuntrul termenului de recurs”, iar art. 306 VCPC statuează că „ recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazurilor prevăzute la alin.(2).”

Indicarea motivelor de recurs se individualizează în fiecare cauză prin criticile aduse hotărârii ce formează obiectul căii de atac declarate, fapt ce concretizează nemulţumirea părţii care a pierdut în faza procesuală de fond şi care are interesul de a supune controlului judiciar criticile sale în legătură cu cele reţinute de prima instanţă în hotărârea pronunţată.

Reluarea de către partea care declară recurs a argumentelor sale invocate în cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul de fond, fără o filtrare a acestor susţineri în raport de ceea ce se contestă în calea de atac, nu reprezintă o motivare a cererii de declanşare a controlului judiciar, fapt ce determină aplicarea sancţiunii specifice pentru nemotivarea recursului.

Observând că în cauza de faţă recurenta pârâtă DGRFP Bucureşti nu a făcut altceva decât să reia, în cuprinsul cererii de recurs, toate apărările expuse în întâmpinarea de la dosarul de fond, Înalta Curte va face aplicarea prevederilor art. 306 VCPC, în sensul constatării nulităţii recursului declarat asupra soluţiei pronunţate pe fondul cererii de chemare în judecată, astfel cum apare această soluţie în cuprinsul sentinţei civile nr. 839/2015 şi a sentinţei date în completare, având nr. 1830/2015.

În privinţa criticilor aduse de recurenta pârâtă DGRFP Bucureşti asupra soluţiei de admitere a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere nr. F-S2 73/28.02.2011 până la soluţionarea irevocabilă a cauzei, se reţine că aspectele invocate pot fi încadrate în prevederile art. 3041 VCPC, urmând a fi respins ca nefondat recursul îndreptat asupra acestei dezlegări date de prima instanţă, pentru cele ce urmează.

Cererea de suspendare a efectelor actelor administrativ fiscale contestate în cauză a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu referire la prevederile art. 14 din acelaşi act normativ, o astfel de măsură de temporizare a executării respectivelor acte putând fi dispusă până la rămânerea irevocabilă a hotărârii pronunţate în litigiul pendinte.

Criticile vizând soluţia de admitere a cererii de suspendare dispuse de prima instanţă ar fi prezentat utilitate practică în condiţiile în care, în calea recursului, soluţionarea pe fond a căii de atac ar fi avut loc la un moment ulterior celui de punere în discuţie a recursului declarat împotriva măsurii de suspendare dispuse conform art. 15 din legea nr. 554/2004.

Dat fiind faptul că la primul termen de judecată stabilit în calea de atac au fost închise dezbaterile asupra cererilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine că soluţia de suspendare a efectelor deciziei de impunere contestată în cauză s-a definitivat la momentul pronunţării prezentei decizii, fără a mai prezenta relevanţă argumentele recurentei referitoare la soluţia dispusă de judecătorul fondului, fapt pentru care recursul vizând măsura suspendării va fi respins ca nefondat.

Asupra recursului declarat de pârâta ANAF, îndreptat împotriva sentinţei civile nr. 839/24.03.2015, astfel cum aceasta a fost completată prin sentinţa civilă nr. 1830/23.06.2015, Înalta Curte reţine caracterul său fondat pentru următoarele considerente:

În esenţă, în urma controlului ce a vizat perioada 01.01.2006-30.11.2010, organul fiscal competent a stabilit că instituţia publică intimată, Inspecţia Muncii, are calitatea de persoană impozabilă pentru activitatea desfăşurată de revista X, fapt pentru care a stabilit TVA de plată aferent acestei perioade în sumă de 1 582 085 lei şi majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 1 941 567 lei.

În calificarea intimatei reclamante ca fiind o persoană impozabilă a reţinut organul fiscal că revista X funcţionează, începând cu anul 1990, ca unitate cu personalitate juridică, finanţată integral din venituri proprii, iar la data de 01.07.2010, în baza OUG nr. 68/2010, Inspecţia muncii a preluat activitatea revistei. Pe parcursul perioadei verificate s-a făcut aplicarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal, astfel cum acestea au fost modificate până la finalizarea controlului.

Texte de lege relevante:

Art. 127 din Codul fiscal ( în vigoare la data de 01.01.2006)

„Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

(3) Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului.

(4) Cu excepţia celor prevăzute la alin. (5) şi (6), instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi.

(5) Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurenţiale.”

Art. 127 din Codul fiscal (în vigoare la data de 30.11.2010)

“(4) Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin. (5) şi (6).

(5) Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxă, conform art. 141.”

După cum se relevă din norma legală suscitată, pentru a dobândi calitatea de persoană impozabilă în accepţiunea codului fiscal, este necesar ca o instituţie publică să desfăşoare activităţi ce ar fi apte să producă distorsiuni concurenţiale dacă respectiva instituţie publică ar fi tratată ca o persoană neimpozabilă.

În clarificarea acestei noţiuni de distorsiune concurenţială, în accepţiunea legii fiscale, normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, stabilesc, în cuprinsul punctului 3 de explicitare a art. 127 din Legea nr. 5712003, că „ (3) Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, distorsiuni de concurenţă rezultă atunci când aceeaşi activitate este desfăşurată de mai mulţi operatori economici, dintre care unii beneficiază de un tratament fiscal preferenţial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate de aceştia nu este grevată de taxa pe valoarea adăugată, faţă de ceilalţi operatori economici care sunt obligaţi să greveze contravaloarea livrărilor de bunuri şi/sau a prestărilor de servicii efectuate cu taxa pe valoarea adăugată.

(4) În situaţia în care instituţiile publice desfăşoară activităţi de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (5) şi (6) din Codul fiscal, persoana impozabilă poate fi considerată instituţia publică în ansamblu sau, în funcţie de natura activităţii desfăşurate, numai partea din structura organizatorică prin care sunt realizate acele activităţi.”

Punctul de vedere exprimat de Consiliul Concurenţei, depus la filele 22-24 din dosarul de fond, relevă analiza „in abstracto” a noţiunii de distorsiune concurenţială din perspectiva Legii nr. 21/1996 şi a art. 101 şi 102 din Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene (TFUE), în ipoteza în care o instituţie publică acţionează în exercitarea puterilor sale de autoritate publică, ori ca întreprindere.

Întemeindu-şi raţionamentul exclusiv pe acest punct de vedere, judecătorul fondului nu a observat interpretarea dată noţiunii de distorsiune concurenţială din punct de vedere fiscal.

Înalta Curte, contrar celor statuate de prima instanţă, observă că punctul de vedere al Consiliului Concurenţei, astfel cum a fost exprimat, nu poate constitui premisa reţinerii unei activităţi economice desfăşurate de intimata reclamantă fără producerea unei distorsiuni concurenţiale, din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, fiind necesară verificarea condiţiilor impuse de norma fiscală pentru stabilirea calităţii de persoană impozabilă a unei instituţii publice.

Activitatea economică desfăşurată de revista X, constând în editarea şi vânzarea de reviste, cărţi, tipărituri, imprimate, filme tematice de scurt metraj, este una pe care o realizează şi alţi operatori economici, având un caracter de continuitate în scopul obţinerii unor venituri constante.

În privinţa tratamentului fiscal de care a beneficiat intimata reclamantă până la înregistrarea sa ca plătitor de TVA, se reţine că acesta este unul preferenţial prin raportare la ceilalţi agenţi economici ce au calitatea de persoane impozabile, supuse plăţii TVA-ului pentru operaţiunile impozabile prevăzute de art. 126 din codul fiscal, deoarece preţul de vânzare al produselor şi serviciilor realizate de revista X nu a fost grevat de plata taxei pe valoarea adăugată, spre deosebire de contravaloarea aceloraşi bunuri sau servicii ale celorlalţi agenţi economici.

Argumentul intimatei reclamante privind practicarea unor preţuri mai mari decât cele ale competitorilor săi pe piaţă nu prezintă relevanţă sub aspectul analizei distorsiunii concurenţiale din perspectivă fiscală, acesta putând constitui un element de studiu în ipoteza unei fapte anticoncurenţiale din perspectiva Legii nr. 21/1996, ceea ce diferă de problema de drept din cauza de faţă.

Revista X, funcţionând încă de la dobândirea personalităţii sale juridice, prin Ordinul Ministrului Muncii şi Protecţiei Sociale nr. 384/1990, prin finanţare integrală din venituri proprii, a desfăşurat operaţiuni impozabile de natura celor reglementate în cuprinsul dispoziţiilor art. 126 alin.(1), lit. a) –d) din Codul fiscal, iar această activitate economică, realizată de o entitate juridică ce are calitatea de persoană impozabilă, conform art. 127 alin.(4), determină înregistrarea acelei persoane ca plătitor de TVA de la momentul depăşirii plafonului de scutire, conform art. 152 Cod fiscal.

Nu poate fi validată susţinerea intimatei reclamante privind tratarea sa ca instituţie publică, nu ca agent economic, prin raportare la faptul că nu a urmărit realizarea de profit, ci doar autofinanţarea din surse proprii, cât timp chiar Inspecţia Muncii recunoaşte obţinerea de venituri suplimentare din activitatea realizată de revista X şi din contractele încheiate cu alţi agenţi economici pentru distribuirea tipăriturilor realizate de această instituţie.

Prin urmare, se reţine că din punct de vedere al regimului aplicabil operaţiunilor impozabile care intră în sfera de plată a taxei pe valoarea adăugată, intimata reclamantă este o persoană impozabilă ce datorează TVA de la momentul depăşirii plafonului de scutire, fiind incidente prevederile art. 127 alin.(4) din Codul fiscal, în sensul existenţei unei distorsiuni concurenţiale în raport de ceilalţi operatori economici plătitori de TVA, ce realizează o activitate similară celei desfăşurate de revista X, astfel cum corect au stabilit organele fiscale emitente ale actelor administrativ fiscale contestate în cauză.

2.Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în raport de dispoziţiile art. 312 alin. (3) VCPC, raportat la prevederile art. 3041 VCPC, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta ANAF împotriva sentinţei civile nr. 839/24.03.2015, astfel cum aceasta a fost completată prin sentinţa civilă nr. 1830/23.06.2015, va modifica în tot aceste sentinţe şi, rejudecând, va dispune respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În privinţa recursului declarat de pârâta DGRFP Bucureşti, în aplicarea prevederilor art. 306 alin.(1) VCPC, se va constata nulitatea acestuia în referire la soluţia pronunţată asupra fondului cauzei, astfel cum aceasta a fost completată prin sentinţa civilă nr. 1830/23.06.2015, iar recursul declarat asupra soluţiei de admitere a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere nr. F-S2 73/28.02.2011 va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii parţiale a recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr.839 din 24 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Admite excepţia nulităţii recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr.1830 din 23 iunie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Constată nulitatea recursurilor declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice împotriva sentinţelor menţionate, în ceea ce priveşte soluţia de anulare a actelor administrativ fiscale contestate.

Respinge, ca nefondat, recursul DGRFP- Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice declarat împotriva soluţiei de suspendare a actelor administrativ fiscale contestate.

Admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr.839 din 24 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în tot sentinţa civilă nr.839 din 24 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, completată cu sentinţa civilă nr.1830 din 23 iunie 2015 a aceleiaşi instanţe, în sensul că:

Respinge cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 februarie 2016.