Tax reassessment upheld and penalties reduced after favorable exchange-rate differences ruled taxable.

Decizia nr. 651/2016

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei;

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub Dosar nr. x/2/2012, reclamanta SC A. SRL (în prezent SC B. SRL) a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii C. - D. şi C. - E., anularea în parte a Deciziei nr. 154/29 martie 2012 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate, doar în ceea ce priveşte pct. 1 din decizie prin care a fost respinsă contestaţia administrativă pentru suma de 1.080.980 lei, reprezentând 133.928 lei impozit pe profit (aferent veniturilor din diferenţe de curs valutar rezultate din reevaluarea dobânzilor la împrumuturi obţinute de la alte entităţi decât instituţii de credit) şi 947.052 lei obligaţii accesorii aferente impozitului pe profit anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă de C. - D. - F., anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 219 din 05 decembrie 2011 întocmit de C. - D. - F., anularea în tot a Dispoziției nr. 49.676 din 05 decembrie 2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală întocmită de C. - D., anularea în tot a Deciziei nr. 50521/2012 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Dispoziţiei nr. 49.676 din 05 decembrie 2011, exonerarea societăţii de plata sumei de 1.080.980 lei reprezentând 133.928 lei impozit pe profit şi 947.052 lei obligaţii accesorii aferente impozitului pe profit, obligarea pârâtelor la plata sumei de 192.847 lei reprezentând dobânzi de întârziere aferente sumei de 1.080.980 lei, calculate de la data de 20 aprilie 2011(data achitării obligaţiilor fiscale de către societate) până la data de 9 iulie 2012 (data depunerii cererii de chemare în judecată), urmând ca pârâtele să fie obligate la plata acestora până la data restituirii efective a sumelor stabilite prin Decizia de impunere şi reţinute de pârâte precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezentul litogiu.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că este o societate comercială cu personalitate juridică română, ce are ca obiect principal de activitate difuzarea programelor de televiziune. Societatea s-a înfiinţat în anul 1992, sub denumirea SC G. SRL. În anul 2006, SC G. SRL a fuzionat prin absorbţie cu SC B. SA, în urma acestei operaţiuni SC B. SA fiind dizolvată fără lichidare şi ulterior, în acelaşi an, înregistrată modificarea denumirii societăţii din SC G. SRL în SC A. SRL.

Prin Decizia de impunere nr. 1 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 1, D. a stabilit în sarcina societăţii impozite şi taxe suplimentare în sumă totală de 662.373 lei, la care au fost calculate majorări şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.107.336 lei. Astfel, pentru perioada verificată, organele de inspecţie fiscală au stabilit în luna martie 2011 în sarcina societăţii creanţe suplimentare către bugetul statului în sumă totală de 1.769.709 lei.

Împotriva Deciziei de impunere nr. 1, Dispoziţiei de măsuri nr. 1 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. 1, societatea a formulat contestație administrativă, fiind astfel emisă de către E. din cadrul C. Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011, prin care s-a dispus după cum urmează: respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei administrative pentru suma de 342.024 lei reprezentând (i) 181.723 lei - impozit pe profit, (ii) 83.484 lei - T.V.A. şi (iii)76.817 lei - dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA; admiterea contestaţiei pentru suma de 4.123 lei reprezentând impozit pe profit; desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 1 pentru suma de 1.209.671 lei reprezentând: (i) 164.355 lei - impozit pe profit, (ii) 954.500 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, (iii) 44.497 lei T.V.A. şi (iv) 46.319 lei - dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente T.V.A., urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza, pe aceeaşi perioadă şi pentru aceleaşi debite şi accesorii, în funcţie de cele reţinute în cuprinsul deciziei; constatarea necompetenţei materiale a E. din cadrul C. privind contestaţia formulată de reclamantă împotriva măsurilor dispuse la pct. 4, 5, 6 şi 7 din Dispoziţia privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală nr. 41731 din 22 martie 2011 şi transmiterea acesteia spre competentă soluţionare D. - F., organ emitent al dispoziţiei.

Prin Decizia nr. 154/2012, organul de soluţionare a contestaţiei administrative a menţinut obligaţiile fiscale stabilite de organul de control care a efectuat reverificarea achiesând la constatările acestora, concluzionând faptul că „suma de 837.051 lei reprezintă venit neimpozabil la stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2006 şi în temeiul art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, au stabilit impozit pe profit suplimentar”.

Cu privire la nelegalitatea Deciziei nr. 154/2012 sub aspectul respingerii contestaţiei pentru suma de 1.080.980 lei, reclamanta a arătat că a avut în vedere la determinarea impozitului pe profit pe anul 2006 art. 20 lit. d) C. fisc., varianta în vigoare până la 31 decembrie 2006, text de lege devenit după 01 ianuarie 2007 art. 20 lit. c C. fisc., cu acelaşi conţinut.

În opinia reclamantei, pârâtele în mod eronat şi nelegal au inclus în categoria veniturilor impozabile, veniturile în sumă de 837.051 lei cărora le corespunde un impozit pe profit în sumă de 133.928 lei, precum şi obligaţiile accesorii aferente, având în vedere principiul contabil de înregistrare prevăzut de legea contabilităţii privind „venit neimpozabil concomitent cu cheltuială nedeductibilă”.

Organul de soluţionare a contestaţiei administrative, după ce a făcut trimitere la o serie de texte de lege, respectiv art. 20.alin. (1) lit. d) şi art. 23 alin. (5) din C. fisc., precum şi pct. 20, pct. 59 din H.G. nr. 44/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., ajunge la concluzia potrivit căreia veniturile neimpozabile "reprezintă o recuperare a cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, or, in anul 2005, societatea a înregistrat cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor de la alte entităţi decât instituţiile de credit ca fiind nedeductibile fiscal in temeiul art. 23 alin. (5) din C. fisc., cu modificările si completările ulterioare, cheltuieli care nu se mai iau in calcul in perioadele următoare."

Arată în continuare că, în interpretarea principiului fundamental conţinut de legea contabilităţii rezultă faptul că unui venit neimpozabil îi corespunde o cheltuială nedeductibilă, iar în condițiile în care societatea a înregistrat în anul 2005 cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor de la alte entități decât instituțiile de credit ca şi cheltuială nedeductibilă, din reevaluarea acestora, eventuala diferență favorabilă de curs valutar nu poate fi calificată decât ca un venit neimpozabil. Raţionamentul contrar al organelor fiscale nu se înscrie în principiul de înregistrare fiscală, care, deşi aparent a fost avut în vedere de către pârâte, totuşi au reţinut aplicarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din C. fisc., constatând că de fapt este venit impozabil.

Trimiterile organelor fiscale la prevederile pct. 59 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene nu pot fi reţinute, întrucât ele reglementează cadrul general al înregistrării diferenţelor de curs valutar, deci situaţia clasică a acestora.

Reclamanta mai susţine că din dispoziţiile art. 20 lit. d) C. fisc. nu rezultă că legiuitorul a avut în vedere la stabilirea venitului neimpozabil doar cheltuielile luate în calcul în perioadele următoare, ci situaţia tuturor veniturilor din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere.

Reclamanta apreciază că sunt neîntemeiate constatările organelor fiscale care au condus la stabilirea în sarcina sa a obligaţiilor fiscale în sumă de 133.928 lei, cu titlu de impozit pe profit suplimentar aferent anului 2006, având în vedere următoarele:

În anul 2005, societatea a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar aferente împrumuturilor de la alte entităţi decât instituţiile de credit autorizate în sumă totală de 28.068.886 lei, din care a fost considerată ca fiind nedeductibilă definitiv la calculul impozitului pe profit suma de 5.154.445 lei.

Din total cheltuieli nedeductibile cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar, suma de 3.267.998 lei (dolari SUA 1.093.304) este o cheltuială înregistrată în anul fiscal 2005 şi considerată nedeductibilă prin luarea în considerare a prevederilor art. 19 din C. fisc., întrucât aceasta este aferentă unei perioade fiscale anterioare (mai 2003 - decembrie 2004). Diferenţa de cheltuială în sumă de 1.886.447 lei a fost de asemenea considerată nedeductibilă la calculul impozitului pe profit aferent anului 2005, respectând prevederile art. 23 din C. fisc. În anul 2006, la reevaluarea dobânzii aferente perioadei 2003 - 2004 (dolari SUA 1.093.304), a fost înregistrat un venit din diferenţe de curs în valoare de 590.603 lei. Având în vedere faptul că în perioada fiscală 2005 această cheltuială a fost considerată nedeductibilă din punct de vedere fiscal pentru anul 2006 societatea a aplicat prevederile art. 20 lit. d) din C. fisc. şi astfel a considerat neimpozabil acest venit, ţinând cont de principiul înregistrării contabile mai sus menţionat. Diferenţa de venit neimpozabil (în sumă de 246.448 lei) până la nivelul de 837.051 lei reprezintă venit din diferenţe de curs valutar cu reevaluarea cheltuielilor cu dobânda considerată nedeductibilă conform art. 23 din C. fisc. în perioada fiscală 2005. Aplicând acelaşi principiu fiscal enunţat la art. 20 lit. d) din C. fisc., societatea a considerat şi această sumă ca venit neimpozabil aferent anului 2006, unui venit neimpozabil îi corespunde o cheltuială nedeductibilă - principiul înregistrării contabile.

Referitor la obligaţiile accesorii, reclamanta a susţinut că în perioada supusă verificării a efectuat numeroase plăţi în contul impozitului pe profit, care erau de natură să acopere debitele instituite ulterior în sarcina sa. Mai mult, mare parte au fost operate eronat în conţinutul Fişei sintetice pe plătitor, fiind instituite în sarcina societăţii, ulterior şterse şi repuse de organele de inspecţie fiscală, generând o serie de majorări de întârziere nedatorate în fapt.

Reclamanta apreciază că stabilirea obligaţiilor accesorii de plată, ca şi a debitelor principale s-a făcut cu nerespectarea dispoziţiilor art. 7 alin. (2) C. proc. fisc., făcând referire şi la dispoziţiile art. 94 alin. (2) C. proc. fisc.

Referitor la Decizia nr. 154/2012 şi Decizia nr. 50.521/2012, reclamanta precizează că în cadrul procedurii administrative, plângerea prealabilă formulată împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 41731 din 22 martie 2011 a fost soluţionată prin două decizii, respectiv, prin Decizia nr. 50521 din 09 ianuarie 2012 emisă de C. - D. şi Decizia nr. 154 din 29 martie 2012 emisă de C. - E., prin aceasta din urmă fiind soluţionată şi plângerea prealabilă a societăţii în ceea ce priveşte decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală.

Prin Decizia nr. 48462/2011 a fost desfiinţată Dispoziţia de măsuri nr. 41731 din 22 martie 2011, respectiv măsurile nr. 4, 5, 6 si 7. Prin Decizia nr. 276 din11 iulie 2011 a fost desfiinţată Decizia de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 pentru suma de 1.209.671 lei reprezentând (i) 164.355 lei (30.427 lei impozit pe profit aferent cheltuielilor pentru realizarea emisiunii Nimeni nu-i perfect şi 133.928 impozit pe profit aferent veniturilor din diferenţe de curs valutar), (ii) 954.500 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, (iii) 44.497 lei T.V.A. şi (iv) 46.319 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente T.V.A. Cu ocazia reverificării a fost analizată suma de 164.355 lei (30.427 lei impozit pe profit aferent cheltuielilor pentru realizarea emisiunii Nimeni nu-i perfect şi 133.928 impozit pe profit aferent veniturilor din diferenţe de curs valutar).

Din succesiunea actelor administrative expuse rezultă faptul că, în cadrul reverificării, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia de a efectua reverificarea impozitul pe profit (i) exclusiv aferent cheltuielilor cu emisiunea Nimeni nu-i perfect şi (ii) veniturilor aferente diferenţelor de curs valutar.

Cum, prin Raportul de inspecţie fiscală ce face obiectul prezentei cauze a fost admisă contestaţia administrativă cu privire la suma de 30.427 lei reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu emisiunea Nimeni nu-i perfect şi a fost menţinut impozitul pe profit aferent veniturilor din diferenţe de curs valutar, organele de reverificare nu aveau nicio bază legală să dispună o măsură în legătură cu cheltuielile aferente emisiunii Trăsniți în Nato.

În fine, mai precizează reclamanta, deşi în cadrul contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva actelor ce fac obiectul prezentei acţiuni, a arătat că nu este de acord cu măsura privind depunerea unei declaraţii rectificative cu privire la corectarea pierderii fiscale ca urmare a nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor cu decorurile emisiunii „Trăsniţi în Nato” întrucât acestea fac obiectul deja al unei acţiuni în instanţă, prin Decizia nr. 154/2012 ca şi prin Decizia nr. 50521/2012, acest aspect se ignoră.

În drept, au fost invocate dispoziţiile, art. 1, art. 8, art. 10, art. 11 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Apărările formulate în cauză;

Pârâtele nu au formulat întâmpinare în cauză.

Hotărârile pronunţate în cauză;

Prin sentinţa civilă nr. 2272 din 09 iulie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâţii C. - E. şi C. - D., a anulat Decizia nr. 50521/2012 emisă de C. - D., a respins în rest acţiunea ca neîntemeiată, a admis în parte cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată şi a obligat pârâta C. - D. la plata sumei de 3.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Prin Decizia civilă nr. 2876 din 18 iunie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursurile declarate de recurentele SC A. SRL şi C. împotriva sentinţei civile nr. 2272 din 09 iulie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând în esenţă, că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă cererea de chemare în judecată. Respectarea acestei cerinţe, a motivării actului jurisdicţional aflat în calea extraordinară de atac a recursului, s-a analizat în raport de motivele prezentate în acţiunea dedusă judecăţii şi de argumentele aduse în apărare de partea adversă.

În speţa de faţă, instanţa de control judiciar, a constatat că hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 261 alin. (5) C. proc. civ., întrucât prima instanţă nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de părţi sau verificare corectă a actelor şi lucrărilor dosarului.

Cauza a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2012* la data de 23 octombrie 2015, fiind repartizat aleatoriu Completului C33F, după admiterea cererii de abţinere formulate de preşedintele completului C1F iniţial învestit, respectiv, ca urmare a constatării incompatibilităţii în ce priveşte rejudecarea cauzei.

Prin sentinţa nr. 1846 din 23 iuie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administartiv şi fiscal, a a dmis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC B. SRL (fosta SC A. SRL), în contradictoriu cu pârâţii C. - D. şi C. - E., a anulat în parte Decizia nr. 154 din 29 martie 2012 şi în parte Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011, în sensul că suma datorată de reclamantă cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente perioadei 01 ianuarie 2006 - 25 iulie 2008 calculate pentru baza impozabilă stabilită suplimentar de 133.928 lei este în cuantum de 62.411 lei.

Totodată, a menţinut în rest actele administrativ - fiscale contestate, a anulat Decizia nr. 50521/2012 emisă de C. - D. şi a obligat pârâta C. la plata către reclamantă a sumei de 4.500 lei cheltuieli de judecată.

De asemenea, a respins respins în rest acţiunea ca nefondată şi a stabilit onorariul definitiv în beneficiul dnei. expert H. la nivelul sumei de 1.500 lei şi a obligat partea reclamantă să achite suplimentar în beneficiului dnei. expert H. suma de 700 lei în vederea întregirii onorariului definitiv.

Pentru a se pronunaţa astfel instanţa a reţinut următoarele:

În ceea ce priveşte contestarea sumei de 133.928 lei stabilită suplimentar în sarcina sa de plată cu titlu de impozit pe profit, instanţa a reţinut că este nefondată, sens in care a respins-o ca atare.

S-a reţinut de instanţa de fond, din analiza coroborată a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, că perioada verificată de partea pârâtă sub aspectul stabilirii unei sume suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit în sarcina reclamantei este anul 2006.

Din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost efectuat şi completat de expertul I., în primul ciclu procesual, neinvalidat prin anulare nici de prima instanţă şi nici de instanţa de recurs, se constată că venitul în cuantum de 837.951 lei determinat de organele fiscale este alcătuit din suma de 590.603 lei reprezentând reevaluarea dobânzii aferente perioadei 2003 - 2004 (1.093.304 dolari SUA), sumă care a fost înregistrată ca venit din diferenţe de curs în perioada fiscală 2006, şi din suma de 246.448 lei reprezentând reevaluarea dobânzii aferente perioadei 2005 (1.093.304 dolari SUA), sumă care a fost înregistrată ca venit din diferenţe de curs în perioada fiscală 2006.

Aşadar, în mod corect a stabilit organul de inspecţie fiscală un impozit pe profit suplimentar în sarcina de plată a reclamantei în sumă de 133.928 lei.

Instanţa a mai reţinut că raportat la pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aferent art. 19 din C. fisc., legiuitorul însuşi, prin aceste norme, a identificat ca fiind elemente similare veniturilor diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută; în consecinţă, acestea se vor include în calculul necesar determinării impozitului pe profit corespunzător poziţiei veniturilor, iar nu veniturilor neimpozabile, din moment ce legiuitorul nu operează nicio distincţie în reglementare în ceea ce priveşte diferenţele favorabile de curs valutar.

Instanţa a susţinut că profitul impozabil se determină prin diferenţă între veniturile impozabile şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, cu menţiunea că diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea datoriilor în valută la data încheierii exerciţiului financiar se evidenţiază, din punct de vedere contabil, la venituri financiare, fiind menţionate expres în categoria elemente similare veniturilor de legiuitorul normelor metodologice de punere în aplicare a C. fisc.

În aceste condiţii, s-a apreciat că nu sunt incidente în cazul părţii reclamante dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, în sensul că suma de 837.051 lei nu constituia venit neimpozabile la calculul profitului impozabil aferent anului 2006.

În acelaşi sens a concluzionat şi expertul - consultant fiscal H. desemnat în scopul efectuării completării la raportul de expertiză în cursul procedurii de rejudecare a cauzei, acesta arătând că «Reevaluarea s-a realizat la 31 decembrie 2006 asupra datoriilor în valută ale societăţii, conform reglementărilor contabile, şi nu au legătură cu deductibilitatea cheltuielilor la data constituirii acestora. Veniturile financiare în sumă de 837.051 lei au rezultat ca urmare a scăderii cursului valutar la 31 decembrie 2006, faţă de 31 decembrie 2005 în condiţiile existenţei unei datorii de plată în valută a reclamantei», respectiv că «veniturile în sumă de 837.051 lei stabilite de organele fiscale ca fiind impozabile este corect, suma reprezentând veniturile exerciţiului financiar al anului 2006, conform art. 19 din C. fisc., şi sunt rezultatul reevaluării unei datorii în valută, indiferent dacă în anul constituirii au fost deductibile sau nedeductibile.»

În fine, mai precizează instanţa că, având în vedere şi dispoziţiile art. 20 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, veniturile din diferenţele favorabile de curs valutar rezultate ca urmare a reevaluării, la sfârşitul anului 2006, a dobânzilor la împrumuturile în valută de la alte entităţi decât instituţiile de credit nu reprezintă o recuperare a cheltuielilor pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere la momentul efectuării acestora, nefiind incidente dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, întrucât veniturile neimpozabile sunt cele prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, cum sunt veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.

În aceste condiţii, raportat şi la încadrarea expresă făcută de legiuitor a diferenţelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, ca fiind elemente similare veniturilor, neprezentând deci relevanţă caracterul deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor iniţiale, instanţa a apreciat că decizia de impunere este legală sub aspectul sumei de 133.928 lei stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2006.

În ceea ce priveşte contestarea sumei de 947.900 lei stabilită suplimentar în sarcina sa de plată cu titlu de accesorii fiscale, instanţa a reţinut că este fondată.

Prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză s-a determinat un cuantum de 62.411 lei al accesoriilor fiscale corespunzătoare perioadei 01 ianuarie 2006 - 25 iulie 2008, determinate în raport de creanţa fiscală principală de 133.928 lei.

Potrivit art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., „Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: (…) d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; (…)”.

Faţă de menţiunile exprese proprii actului administrativ fiscal, stabilite prin art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, raportat la cel litigios reprezentat de Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011, instanţa a reţinut că motivele de fapt indicate de organul fiscal sunt în sensul determinării accesoriilor fiscale pentru o bază de impunere suplimentară de 133.928 lei şi pentru o perioadă cuprinsă între 01 ianuarie 2006 - 25 iulie 2008. Faţă de aceste aspecte indicate de C. în motivarea propriului act emis, Curtea reţine că dreptul său la accesorii fiscale este limitat la suma de 62.411 lei.

Referitor la cererea reclamantei privind contestarea Deciziei nr. 50521/2012 a C. - D., instanţa a reţinut că este fondată.

Prin decizia menţionată, C. - D. a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de partea reclamantă împotriva dispoziţiei de măsuri nr. 49676 din 05 decembrie 2011 prin care s-a stabilit o pierdere fiscală pentru anul 2009 în sumă de 15.424.566 lei emisă de D.

Susţine instanţa că, în condiţiile în care, prin dispoziţia de măsuri contestată de reclamantă se stabileşte în sarcina acesteia o măsură ce se referă la diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009 cu suma de 124.524 lei reprezentând cheltuieli cu decorurile pentru emisiunea „Trăsniţi în Nato” şi cu suma de 401.510 lei cheltuieli cu provizioanele, competenţa de soluţionare a contestaţiei revine C. - E., conform art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 şi nu organului emitent al dispoziţiei, astfel că Decizia nr. 50521/2012 emisă de C. - D. este lovită de nulitate, fiind emisă de un organ necompetent.

Sub acest aspect, instanţa a că aceasta nu conţine vreo dezlegare certă a problemelor de drept referitoare la competenţa de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva dispoziţiei de măsuri, în sensul că ea ar reveni D. sau E. prin prisma naturii şi a conţinutului acelui act administrativ fiscal, astfel că nu este de natură a fi obligatorie sub acest aspect în condiţiilor art. 315 C. proc. civ. (1865).

Referitor la învestirea instanţei de fond cu cererea de chemare în judecată, instanţa a constatat că faţă de modul de formulare a cererii, instanţa a apreciat că au fost formulate în principal critici de anulabilitate pentru necompetenţă referitor atât la decizia C. - E. de soluţionare a respectivei contestaţiei, cât şi la cea a C. - D., în subsidiar partea reclamantă apreciind că revine competenţa C. - D.

În ceea ce Cererea reclamantei este nefondată în ceea ce priveşte contestarea Deciziei nr. 154/2012 a C. - E. relativ la soluţionarea contestaţiei privind dispoziţia de măsuri.

Astfel, după cum s-a arătat mai sus, competenţa revenea în cond. art. 209 alin. (1) lit. c) E. din cadrul C., iar nu emitentului actului administrativ litigios, astfel că acest motiv de anulare nu este întemeiat.

Totodată, în mod corect a dispus C. - E. respingerea contestaţiei formulate sub aspectul litigios în discuţie, deoarece motivul invocat de petentă - agentul economic nu poate proceda la îndeplinirea măsurii dispuse întrucât a contestat măsura la instanţa judecătorească - nu este de natură a afecta validitatea dispoziţiei de măsuri, din moment ce nu rezultă că respectiva contestare invocată de reclamantă ar fi avut ca şi consecinţă suspendarea executării sau anularea vreunui act administrativ fiscal aflat la baza emiterii Dispoziţiei de măsuri nr. 49676 din 05 decembrie 2011.

În cererea de chemare în judecată reclamanta a formulat critici cu privire la această dispoziţie de măsuri susţinând că din Decizia nr. 276/2011 nu rezultă că organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia reverificării impozitului pe profit aferent cheltuielilor cu emisiunea „Trăsniţi în Nato” şi, prin urmare, nu poate fi reţinută ca legală nicio măsură stabilită cu ocazia reverificării în legătură cu acest tip de impozit; astfel, măsura dispusă în legătură cu nerecunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor în sumă de 124.524 lei aferentă deconturilor pentru emisiunea „Trăsniţi în Nato” ar fi nelegală.

Instanţa a mai constatat că aceste critici nu au fost menţionate în cadrul contestaţiei administrative, pentru a fi supuse analizei organului de soluţionare a contestaţiei, singurul argument al reclamantei fiind, aşa cum s-a arătat, acela că nu este de acord cu măsura care face obiectul unei acţiuni în instanţă, fără să arate, în concret, alte motive de fapt şi de drept pe care se întemeiază contestaţia.

Aşadar, este supus cenzurii instanţei actul administrativ emis de organul fiscal în soluţionarea contestaţiei administrative, iar pentru examinarea legalităţii actului administrativ fiscal sunt avute în vedere de instanţă şi considerentele prin care organul de soluţionare a contestaţiei a răspuns criticilor pe care contribuabilul le-a menţionat în contestaţia administrativă formulată împotriva actului administrativ fiscal.

În condiţiile în care motivul suplimentar de nelegalitate a dispoziţiei de măsuri invocat în prezenta acţiune nu a fost consemnat în cadrul contestaţiei administrativ - fiscale şi nu a fost analizate de C. - E., nu este admisibilă învestirea directă, omisso medio, a instanţei de apel cu această critică, ci analiza intervine în măsura în care au fost supuse analizei organului de soluţionare a contestaţiei, având în vedere că actul ce formează obiectul acţiunii în contencios administrativ este actul administrativ - fiscal de soluţionare a contestaţiei.

Calea de atac exercitată;

Pârâta C. a promovat recurs împotriva sentinței civile nr. 1846 din 23 iunie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

În motivarea acesteia s-a arătat că în mod greşit, instanţa de fond a reţinut că, suma datorata de reclamanta cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente perioadei 01 ianuarie 2006-25 iulie 2008 calculate pentru baza impozabila stabilita suplimentar de 133.928 lei este în cuantum de 62.411 lei.

Prin Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală au fost stabilite majorări de întârziere în sumă de 947.900 lei aferente impozitului pe profit.

Prin Decizia de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală s-a stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit în sumă de 490.678 lei, precum şi accesorii aferente în sumă de 954.500 lei.

Prin contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală societatea a contestat impozit pe profit în sumă de 350.201 lei (diferenţa de impozit pe profit în sumă de 140.477 lei nefiind contestată), şi accesorii aferente în sumă de 954.500 lei.

Prin Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011 şi Decizia nr. 276 Bis din 06 ianuarie 2012 emise în soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 privind! obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală s-a respins contestaţia ca neîntemeiată pentru impozitul pe profit în sumă de 172.294 lei, s-a admis contestaţia pentru impozitul pe profit în sumă de 13.552 lei şi s-a desfiinţat decizia de impunere contestată pentru suma de 164.355 lei reprezentând impozit pe profit, în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 954.500 lei prin Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011 s-a desfiinţat decizia de impunere contestată.

Urmare a reverificării efectuate la data de 05 decembrie 2011 s-a emis Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală prin care s-a stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit în sumă de 133.928 lei şi accesorii în sumă de 947.900 lei (cuantumul accesoriilor aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală fiind recalculat ca urmare a admiterii parţiale a contestaţiei pentru impozitul pe profit stabilit iniţial şi ca urmare a reverificării).

De asemenea, pentru impozitul pe profit în sumă de 9.429 lei pentru care s-a admis contestaţia conform Deciziei nr. 276/Bis din 06 ianuarie 2012, organele de inspecţie fiscală au calculat accesoriile aferente în sumă de 848 lei, accesorii care urmează debitul.

În speţă sunt incidente prevederile art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit cărora pentru neachitarea la termenul de scadenta de către debitor a obligaţiilor de plata se datorează după acest termen majorări de întârziere, acestea calculându-se conform art. 120 alin. (1) din C. proc. fisc., pentru fiecare zi de întârziere începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Ca urmare, accesoriile în sumă de 947.052 lei (947.900 lei - 848 lei) lei sunt aferente atât impozitului pe profit pentru care s-a respins contestaţia ca neîntemeiată (172.294 lei + 133.928 lei ) cât şi impozitului pe profit necontestat (140.477 lei).

Având în vedere că a fost respinsă contestaţia pentru impozitul pe profit, precum şi faptul că societatea nu a contestat, parţial, impozitul pe profit ce constituie bază de calcul pentru accesorii şi care este datorat bugetului de stat, având în vedere principiul de drept conform căruia "accesoriul urmează principalul” apreciem că suma stabilită în sarcina reclamantei a fost calculata în mod corect şi nu cum, în mod greşit, a reţinut instanţa de fond.

2. De asemenea, în mod greşit, instanţa de fond a anulat Decizia nr. 50521/2012, emisa de C.-D., reţinând la pag. 16 parag. 3 din sentinţa recurata ca, "Decizia nr. 50521/2012, emisa de C.-D. este lovită de nulitate, fiind emisa de un organ necompetent".

Mai mult decât atât, retine instanţa de fond la paragraful 5 al aceleiaşi pagini ca, "în subsidiar partea reclamanta apreciind ca revine competenta C.-D.", și cu toate acestea constata nulitatea deciziei întrucât ar fi emis de un organ necompetent.

Astfel, având in vedere cele menţionate, apreciază că, instanţa de fond nu a înţeles cererea cu care a fost investita, întrucât, aşa cum a şi reţinut, reclamanta nu a contestat faptul ca C.-D. nu ar fi avut competenta de a soluţiona contestaţia ci aşa cum rezultă din acţiune, societatea a solicitat anularea acestei măsuri până la emiterea de către instanţa de judecată a unei soluţii definitive şi dispunerea acesteia ulterior pronunţării de către instanţa de judecată.

Conform prevederilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. :"(1.) împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii (...).

(3) Baza de impunere şi impozitul, taxa sau contribuţia stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună.

(4) Pot fi contestate în condiţiile alin. (3) şi deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat".

Potrivit dispoziţiilor art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.: "(1) Contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de măsuri, precum şi împotriva deciziei de reverificare se soluţionează de către:

c) E. din cadrul C., pentru contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, accesoriile acestora, precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de 3 milioane lei sau mai mare, pentru contestaţiile formulate de marii contribuabili, precum şi cele formulate împotriva actelor enumerate în prezentul articol, emise de organele centrale cu atribuţii de inspecţie fiscală, indiferent de cuantum."

De asemenea, pct. 1 din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1939/2003 pentru aprobarea formularului Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală prevede ca : "Formularul Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecţie fiscală în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini măsurile stabilite".

Totodată pct. 5.3 din Ordinul preşedintelui C. nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., stipulează: "5.3. Alte acte administrative fiscale pot fi: dispoziţia de măsuri, decizia privind stabilirea răspunderii reglementată de art. 28 C. proc. fisc., republicat, notele de compensare, înştiinţări de plată, procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului etc."

Referitor la măsura de diminuare a pierderii pe anul 2009 cu suma de 124.524 lei, rugăm instanţa suprema să constate că, reclamanta nu aduce argumente de fond, ci doar solicită anularea dispoziţiei de măsuri până la emiterea unei soluţii definitive şi irevocabile de către instanţa judecătorească.

Totodată, dispoziţiile art. 41, art. 43 şi art. 45 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., precizează situaţiile în care un act administrativ fiscal poate fi modificat, anulat sau desfiinţat între acestea neregăsindu-se şi anularea unui act administrativ fiscal emis pe motiv că agentul economic nu poate proceda la îndeplinirea măsurii dispuse întrucât a contestat măsura la instanţa judecătorească.

În ceea ce priveşte obligarea la plata sumei de 4.500 lei, reprezentând cheltuieli de judecata, în mod greşit, instanţa de fond a obligat instituţia noastră la plata cheltuielilor de judecata, C. nefiind în culpa în acesta cauza.

C. nu a dat dovada nici de rea credinţa și nici de un comportament neglijent, care să determine instanţa să oblige instituţia noastră la plata cheltuielilor de judecata.

Astfel, fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a pârtii "care cade în pretenţii". Culpa procesuală este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenţii, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul ca nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta trebuie ca parte care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului;

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante;

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente perioadei 1 ianuarie 2006 - 25 iulie 2008 calculate pentru baza impozabilă stabilită suplimentar de 133.928 lei acordate de către instanţa de fond în cuantum de 62.411 lei şi nu de 947.900 lei cum s-a precizat în Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 5 decembrie 2011, în recurs se precizase faptul că acestea sunt aferente atât impozitului pe profit pentru care s-a respins contestaţia ca neîntemeiată (172.294 lei + 133.928 lei ) cât şi impozitului pe profit necontestat (140.477 lei).

Având în vedere că a fost respinsă contestaţia pentru impozitul pe profit, precum şi faptul că societatea nu a contestat, parţial, impozitul pe profit ce constituie bază de calcul pentru accesorii şi care este datorat bugetului de stat, având în vedere principiul de drept conform căruia "accesoriul urmează principalul” s-a apreciat că suma stabilită în sarcina reclamantei a fost calculata în mod corect şi nu cum, în mod greşit, a reţinut instanţa de fond.

În realitate urmărind succesiunea deciziilor contestate, rezultă contestarea Deciziei nr. 154 din 29 martie 2012, în ceea ce priveşte pct. 1 din aceasta, prin care a fost respinsă contestaţia pentru suma de 1.080.980 lei reprezentând 133.928 lei impozit pe profit, şi 947.052 lei obligaţii accesorii impozitului pe profit, întrucât în raport de Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011, aceasta a desfiinţat în totalitate Decizia de impunere nr. 1 pentru suma de 954.500 lei reprezintă majorări de întârziere impozit pe profit şi parţial, în limita a 165.355 lei, impozitul pe profit.

A pretinde însă acum, cum susţine recurenta, că accesoriile în sumă de 947.052 lei sunt aferente nu doar sumei de 133.928 lei, ci şi sumei de 172.294 lei pentru care s-ar fi respins contestaţia, în total 316.222 lei şi nu cât afirmă că ar fi reprezentat totalul contestat 350.201 lei reprezintă o eroare. Este evident că recursul reia cele reţinute în Decizia nr. 154 din 29 martie 2012 fără o analiză şi o probare (fila 36 dos.fond) a susţinerilor, deşi sarcina probei revenea părţii care l-a promovat.

Calculul accesoriilor este dezvoltat în raportul de expertiză efectuat în cauză (fila 58) recurenta necontestând modalitatea de calcul, foarte facilă de altfel.

În ipoteza în care situaţia ar fi fost astfel cum a fost prezentată de recurentă, aceasta nu ar fi trebuit să desfiinţeze prin Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011 în totalitate suma stabilită pentru accesorii, ci trebuia să o menţină atât pentru suma necontestată - 140.477 lei cât şi diferenţa pentru care nu s-a admis contestaţia.

2. Cât priveşte anularea Deciziei nr. 50521/2012 emisă de C.-D., aprecierea recurentei precum că în mod greşit prima instanţă a constatat nulitatea acesteia întrucât a fost emisă de un organ necompetent, nu este întemeiată.

Înalta Curte apreciază că în mod corect instanţa de fond a stabilit o măsură ce se referă la diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009 cu suma de 124.524 lei reprezentând cheltuieli cu decorurile pentru emisiunea „Trăsniţi în Nato” şi cu suma de 401.510 lei cheltuieli cu provizioanele, competenţa de soluţionare a contestaţiei revine C. - E., conform art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 şi nu organului emitent al dispoziţiei, astfel că Decizia nr. 50521/2012 emisă de C. - D. este lovită de nulitate, fiind emisă de un organ necompetent.

De altfel, din chiar motivele de recurs nu rezultă că recurenta contestă competenţa în acest caz a C.-E., nefiind admisibil de altfel ca emitentul (D.) să-şi verifice propria măsură emisă, ci se pretinde că nu s-ar fi argumentat cererea de anulare pe fond.

Ori, precum s-a arătat, nulitatea Deciziei s-a statuat în raport de competenţa funcţională şi nu de fondul celor reţinute în aceasta.

3 Cât priveşte cheltuielile de judecată în cuantum de 4500 lei, acestea nu apar disproporţionate în raport de aceea că doar pentru primul ciclu în faţa instanţei de fond s-au acordat cheltuieli de 3000 lei, suma fiind suplimentată doar cu onorariul expertului care a realizat lucrarea în acest nou ciclu procesual.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs;

Cum în raport de motivele analizate, acestea nu se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ. Înalta Curte urmează a respinge recursul în conformitate cu dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta C. împotriva sentinței civile nr. 1846 din 23 iunie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 9 martie 2016