Deductibility of domestic travel expenses and the limits of formalistic tax documentation requirements under profit tax law

Decizia nr. 648/2016

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei.

Obiectul cererii;

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, contestatoarea A. Botoşani a solicitat, în contradictoriu cu intimata B. - C., anularea actelor administrativ-fiscale reprezentate de: Decizia nr. 181 din 17 iunie 2013, Decizia de impunere Financiară M.C. nr. 78 din data de 31 ianuarie 2013 şi Raportul de Inspecţie Financiară M.C. nr. 23 din data de 31 ianuarie 2013.

Soluţia instanţei de fond;

Prin sentinţa nr. 119 din data de 17 iunie 2014 a Curţii de Apel Suceava, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis contestaţia formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta B. - C., s-a anulat Decizia nr. 181 din 17 iunie 2013 emisă de D. - B. - E.; a fost anulată în parte Decizia de impunere Financiară M.C. nr. 78 din 31 ianuarie 2013 şi R.I.F. nr. F/MC nr. 23 din 31 ianuarie 2013, cu privire la suma de 1.431.281 lei obligaţii fiscale suplimentare reprezentând: 829.108 lei impozit, 477.807 lei dobânzi şi 124.366 lei penalităţi întârziere.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 16.604 lei cheltuieli de judecată.

La pronunţarea acestei hotărâri, instanţa de fond a reţinut, în raport de înscrisurile depuse de părţi şi de concluziile expertului F. care a efectuat expertiza tehnico-contabilă şi la care părţile nu au formulat obiecţiuni, că actele administrativ fiscale atacate fiind emise cu încălcarea prevederilor legale.

Recursul;

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta a formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală.

În dezvoltarea motivelor de recurs recurenta-pârâtă B. a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6, recurenta-pârâtă a susţinut că nelegalitatea hotărârii atacate este determinată de inexistenţa motivării instanţei de fond, din considerentele hotărârii atacate nerezultând motivele care au constituit baza luării acestei măsuri de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Consideră recurenta că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază iar instanţa de fond nu a dezvoltat un raţionament propriu în baza căruia să justifice anularea actelor administrativ fiscale atacate.

În cel de-al doilea motiv de recurs, reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a invocat încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de recurentă critici de nelegalitate susţinând în esenţă că au fost interpretate şi aplicate greşit dispoziţiile din anexa nr. 2 - Norme metodologice la Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, dispoziţii legale care au fost menţinute prin Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 aplicabil începând cu data de 01 ianuarie 2009.

Consideră recurenta că din coroborarea acestor texte legale, legiuitorul a prevăzut că sunt deductibile cheltuielile efectuate cu deplasările în ţară dacă realitatea cheltuielii justifica în orice moment, prin reflectarea acestora în contabilitate, pe bază de documente justificative, respectiv ordin de deplasare, care reprezintă document justificativ de înregistrare în contabilitate a deplasărilor efectuate, documente care să îndeplinească condiţiile impuse de legislaţia în vigoare, iar documentele justificative trebuie să conţină toate elementele prevăzute de formularul tipizat, completate în mod corect.

Consideră recurenta că, în raport de aceste dispoziţii legale, listele prezentate de intimata-reclamantă pentru justificarea diurnei plătite, nu cuprind elementele care să ateste efectuarea deplasării şi nici elemente din are să rezulte că persoanele înscrise pe aceste liste sunt salariaţi ai societăţii verificate sau ai altor societăţi, care au pus la dispoziţie personal în baza contractelor încheiate între părţi.

Faţă de aceste aspecte consideră recurenta că în mod temeinic şi legal organul de soluţionare a contestaţiilor a respins contestaţia administrativă şi a menţinut ca legale şi temeinice actele administrative fiscale întocmite de organul de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, recurenta a susţinut că instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ., în sensul că nu s-a aflat în culpă procesuală şi totodată nu au fost relevate aspecte privind reaua credinţă, comportare neglijentă sau exercitare abuzivă drepturilor procesuale, iar partea care le-a solicitat nu a câştigat irevocabil procesul.

Intimata A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat ca nefondat şi menţinerea ca legală şi temeinică a hotărârii instanţei de fond.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului;

Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor formulate de recurenta-pârâtă, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat.

Obligaţiile fiscale supuse contestării judiciare pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. constau în suma de 1.431.281 lei car se compune din 829.108 lei impozit stabilit suplimentar, dobânzi în cuantum de 477.807 lei şi penalităţi de întârziere în cuantum de 124.366 lei, sumele fiind stabilite corespunzător majorării bazei impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit cu suma de 5.181.925 lei reprezentând cheltuieli cu diurna, considerate nejustificate.

În speţă, este nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 § 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile care le consideră pertinente pentru cauză.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

Respectarea acestei cerinţe a motivării actului jurisdicţional aflat în calea extraordinară de atac a recursului s-a analizat în raport de motivele prezentate în acţiunea dedusă judecăţii şi de argumentele aduse în apărare de partea adversă.

Instanţa de control judiciar, în speţa de faţă consideră că hotărârea recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au determinat formarea convingerii sale cu privire la legalitatea actelor administrativ fiscale contestate.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentă Înalta Curte îl apreciază ca fiind nefondat, întrucât soluţia primei instanţe de admitere a acţiunii, reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în cauză, în raport cu starea de fapt fiscală reţinută, judecătorul fondului analizând punctual, cu argumente de fapt şi de drept, legalitatea fiecăreia din obligaţiile fiscale supuse contestării.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunilor de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă, probă administrată conform art. 330 C. proc. civ., conţinând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care instanţa a supus-o propriei evaluări în coroborare cu celelalte probe ale cauzei. Concluziile expertizei ar putea fi înlăturate doar pe baza unor probe contrare cu suficientă consistenţă, iar nu prin simple afirmaţii sau interpretări proprii ale uneia din părţi.

Astfel, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în valoare de 829.108 lei stabilit suplimentar cu dobânzi în cuantum de 477.807 lei şi penalităţi de întârziere în cuantum de 124.366 lei, în sumă totală de 1.431.281 lei, sume stabilite corespunzător majorării bazei impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit cu suma de 5.181.825 lei, autorităţile fiscale au invocat încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cât şi a dispoziţiilor din anexa nr. 2 Norme metodologice la Ordinul Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 1850/2004, menţinute prin Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, aplicabil de la data de 01 ianuarie 2009.

Potrivit acestor dispoziţii legale, recurenta-pârâtă susţine că în materia impozitului pe profit, legiuitorul a prevăzut că sunt deductibile cheltuielile efectuate cu deplasările în ţară, dacă realitatea cheltuielii se poate justifica în orice moment prin reflectarea acestora în contabilitate pe bază de documente justificative, respectiv ordin de deplasare care reprezintă document justificativ de înregistrare în contabilitate a deplasărilor efectuate.

Simpla înregistrare în contabilitate a cheltuielilor înscrise în documente nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil iar documentele justificative trebuie să conţină toate elementele prevăzute de formularul tipizat, completate în mod corect, susţine recurenta.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, instanţa de control judiciar apreciază că abordarea autorităţilor fiscale acordă prioritate unor elemente de formă, se îndepărtează de scopul legii şi contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, prevăzute în art. 6 şi art. 12 C. proc. fisc., care impun aprecierea relevanţei stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor şi adoptarea cu bună credinţă a unei soluţii legale adecvate, care să nu depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni şi înlătura prejudicierea bugetului public.

Pe de altă parte, astfel cum a rezultat din întregul material probator administrat în cauză cât şi din concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, la care recurenta-intimată nu a formulat obiecţiuni, a rezultat că documentele în baza cărora s-a efectuat înregistrările în contabilitate condiţiile legale având calitatea de documente justificative, fiind întocmite şi adoptate în funcţie de necesităţile societăţii, în conformitate cu dispoziţiile art. 2 alin. (2) din Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 3512/2008 privind documentele contabile, care asigură conţinutul minimal prevăzut justificând pe fiecare persoană suma reprezentând diurna cuvenită şi încasată, confirmată prin semnătura de primire.

Cum documentele justificative analizate atestă faptul că toate cheltuielile privind diurna efectuate de societatea intimată sunt reale, generând venituri impozabile, deci deductibile fiscal în mod corect instanţa de fond a reţinut nelegalitatea actelor fiscale atacate şi a dispus anularea obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar, ca nefiind datorate.

Nefondate sunt şi criticile recurentei-pârâte privind nelegalitatea obligării sale la suportarea cheltuielilor de judecată, instanţa de fond aplicând în mod corect dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Având în vedere toate aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi a dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de B. împotriva sentinţei nr. 119 din 17 iunie 2014 a Curţii de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 martie 2016.