Deductibility of energy transmission losses and VAT statute of limitations in supplementary tax assessments

Decizia nr. 503/2016

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei;

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia la data de 9 aprilie 2013, reclamanta reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâta B. - C. următoarele:

- anularea Deciziei nr. 396 din 28 septembrie 2012;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 74 din 19 decembrie 2011 în privinţa:

- obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum de 6.103.163 lei, reprezentând T.V.A. suplimentară în cuantum de 2.517.213 lei, majorări de întârziere aferente acesteia în cuantum de 3.135.897 lei, penalităţi de întârziere aferente acesteia în sumă de 395.146 lei, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 54.907 lei;

- a măsurilor de diminuare a pierderilor fiscale în sumă de 9.918.426 lei, stabilite pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 30 iunie 2010;

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. 50196 din 19 decembrie 2011 în ceea ce priveşte sumele menţionate anterior;

- restituirea sumei de 3.344.595,50 lei, încasate în contul obligaţiilor principale şi accesorii stabilite prin Decizia de impunere nr. 74 din 19 decembrie 2011.

1.2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 152 din 10 iunie 2014, Curtea de Apel Alba-Iulia a respins excepţia inadmisibilităţii invocată prin întâmpinare. A respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA - Sucursala Electrocentrale Deva, în contradictoriu cu pârâta B. - C. şi B. - D.

2. Recursul declarat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 152/2014 a Curţii de Apel Alba-Iulia a formulat recurs reclamanta SC A. SA, criticând-o pentru nelegalitate prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Au fost formulate următoarele critici:

- instanţa de fond nu a cercetat în întregime fondul cauzei, prin aceea că nu a analizat legalitatea actelor prin prisma motivelor de fapt şi de drept invocate de reclamantă prin acţiune.

În speţă, instanţa deşi nu a înlăturat concluziile raportului de expertiză, nu a motivat contradicția dintre concluziile acestei probe, ce a fost apreciată ca utilă, concludentă şi pertinentă si soluţia dată cererii de chemare în judecată.

- hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşită a legii, respectiv a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. d) C. fisc. şi ale art. 35 din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu Ordinul Autorității Naționale de Reglementare în domeniul Energiei nr. 91/2007 cu privire la impozitul pe profit, respectiv deductibilitatea cheltuielilor şi de asemenea, a art. 28 alin. (4) şi 8 din C. fisc. şi art. 91 C. proc. fisc.

Instanţa de fond a aplicat greşit şi prevederile art. 91 alin. (2) C. proc. fisc. - privitor la prescrierea dreptului de a stabili obligaţii fiscale, întrucât taxa pe valoare adăugată calculată pentru anul 2005 (perioada 01 mai 2005-31 decembrie 2005) era prescrisă, astfel că la data întocmirii actului de control nu mai putea fi stabilită ca obligaţie fiscală.

Termenul de prescripţie pentru obligaţiile de natura T.V.A. aferente anului 2005 începe să curgă la 01 ianuarie 2006 şi se îndeplineşte la 31 decembrie 2010, actul atacat fiind emis abia în anul 2011.

2.1. Procedura derulată în recurs;

Prin raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului s-a concluzionat în sensul admisibilităţii căii de atac şi incidenţei dispoziţiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., raportul fiind comunicat părţilor conform Încheierii din data de 25 septembrie 2015.

Niciuna dintre părţi nu a formulat punct de vedere asupra raportului, conform disp. art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin Încheierea din 20 noiembrie 2015 s-a admis în principiu recursul, achiesându-se la punctul de vedere exprimat de raportor, în sensul soluţionării cauzei potrivit disp. art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

În recurs nu s-au administrat înscrisuri noi.

3. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea acesteia pentru considerentele care urmează.

Recurenta-reclamantă SC A. SA a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal, în condiţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 396 din 28 septembrie 2012 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina societăţii reclamante şi a dispoziţiei prin care s-a diminuat pierderea fiscală pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 30 iunie 2010.

Concret, prin Decizia de impunere nr. 74 din 19 decembrie 2011 emisă de intimata C. s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 2.517.213 lei reprezentând T.V.A. calculată pentru perioada 1 mai 2005 - 31 iulie 2010; 3.135.897 lei reprezentând majorări de întârziere aferente T.V.A.; 395.146 lei penalităţi de întârziere aferente T.V.A.; 54.907 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

Prin Dispoziţia nr. 50105 din 19 decembrie 2011 emisă de aceeaşi intimată s-a dispus ca societatea să ţină cont la determinarea profitului impozabil de pierderea fiscală cumulată în sumă totală de 9.918.426 lei, stabilită la data de 30 iunie 2010 de echipa de inspecţie fiscală prin RIF, sumă reprezentând cheltuieli aferente pierderilor de energie termică pe segmentul de transport şi distribuţie. Organele de inspecţie fiscală au constatat că există diferenţe între cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport şi cantitatea de energie termică livrată şi facturată către punctele termice.

Au mai reţinut organele fiscale că societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate şi a considerat ca fiind deductibile integral la calculul impozitului pe profit cheltuielile aferente cantității de energie intrate în reţeaua de transport, deşi procentul de pierdere aprobat de autorităţile de reglementare competente pentru sectorul de transport şi distribuţie a fost depăşit.

Prima instanţă a respins acţiunea formulată de reclamantă stabilind că organele fiscală au constatat în mod corect obligaţiile fiscale de natura impozitului pe profit suplimentar aferent pierderilor de energie termică pe segmentele de transport şi distribuţie, peste limita admisă, întrucât aceste pierderi de energie termică nu au fost cuprinse în preţul de livrare şi nu au generat venituri, neputând fi considerate cheltuieli aferente veniturilor obţinute pentru a fi considerate venituri deductibile fiscal.

Soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt fiscală rezultată din probele administrate, în sentinţă fiind analizate punctual argumentele părţilor.

Aşadar, prima critică formulată de recurenta-reclamantă care vizează nemotivarea sentinţei atacate este nefondată, întrucât hotărârea cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 alin. (1) C. proc. civ.

Expunerea considerentelor sentinţei atacate include trimiteri ample la elementele probatorii şi la prevederile legale pentru fiecare dintre sumele analizate.

Cel de-al doilea motiv de recurs întemeiat pe disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. este, de asemenea, nefondat, deoarece în mod corect prima instanţă a apreciat că problema ce se impune a fi dezlegată constă în stabilirea procentului în care pierderile de energie termică pot fi considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, anume integral sau doar în limita maximă aprobată de autorităţile de reglementare competente (Agenția Națională pentru Reglementarea în domeniul Energiei şi/ sau Autoritatea Națională Română pentru Serviciile Comunitare).

Potrivit disp. art. 59 din Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al Serviciului public de alimentare cu energie termică, producerea energiei termice reprezintă activitatea organizată prin care se realizează în instalațiile din centralele termice sau centralele electrice în co-generare agent termic sub formă de abur, apă fierbinte sau apă caldă, necesar asigurării încălzirii şi preparării apei calde de consum pentru locuinţe, instituţii publice, agenţi economici.

Activitatea de transport şi distribuţie constă potrivit disp. art. 111 din acelaşi ordin, în activitatea organizată prin care energia termică ajunge din instalaţiile de producere în instalațiile de distribuţie şi/ sau la instalațiile utilizatorilor, suferind sau nu transformări sau procesări.

De asemenea, Ordinul nr. 91/2007 reglementează în art. 124 alin. (6) şi procentul de pierdere în domeniul transportului energiei termice, acesta fiind de 20% în reţeaua de transport şi urmând să fie evidenţiat în hotărârile Consiliului Local Deva. Dispoziţiile ordinului sunt aplicabile începând cu data de 1 iunie 2007.

La stabilirea diminuării pierderii fiscale, organele fiscale au avut în vedere disp. art. 128 alin. (2) C. fisc. (forma în vigoare în perioada de referinţă 2005-2006) şi disp. art. 125 alin. (1) pct. 6 C. fisc. (forma în vigoare pentru perioada 2007-2010), potrivit cărora energia termică şi altele de aceeaşi natură sunt considerate bunuri mobile corporale.

De asemenea, au fost luate în considerare dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. d) Codul fiscal: „au deductibilitate limitată cheltuielile privind perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice” şi ale pct. 35 din H.G. nr. 44/2004: „Nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu”.

Astfel, rezultă că sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie fabricării unui produs, legiuitorul neprevăzând drept de deducere pentru pierderile tehnologice înregistrate pe reţeaua de transport sau pe reţeaua de distribuţie.

În ceea ce priveşte măsura de diminuare a pierderii fiscale, pierderile aferente segmentului de transport şi segmentului de distribuţie, organele de inspecţie fiscală s-au raportat, în mod corect la disp. art. 124 alin. (6) din Ordinul nr. 91/2007 care reglementează procentul de pierdere, având în vedere că Autoritatea Națională pentru Reglementarea în domeniul Energiei şi Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare reprezintă autorităţile competente în acest domeniu (ordin aplicabil pentru perioada ulterioară datei de 1 iunie 2007).

Pentru perioada anterioară intrării în vigoare a ordinului (2006 - 1 iunie 2007), în lipsa aprobării unui procent maxim de pierdere, cheltuielile aferente pierderilor de energie termică nu au caracter deductibil. În mod judicios, instanţa de fond a apreciat că nu poate fi avut în vedere procentul de pierdere de 18% stabilit de SC A. SA printr-un raport de audit energetic întocmit în anul 2009.

Pe de o parte, raportul de audit a fost întocmit de o societate care nu are calitatea de autoritate cu competenţe în domeniul de reglementare respectiv, iar pe de altă parte a fost întocmit la mult timp după perioada analizată (2 ani).

În aceste condiţii, concluzia instanţei de fond, în sensul că organele fiscale au stabilit în mod corect obligaţii fiscale de natura impozitului pe profit suplimentar aferent pierderilor de energie termică pe segmentele de transport şi distribuţie peste limita admisă şi că pentru pierderile de energie termică ce depăşesc limita maximă admisă este datorată T.V.A., este însuşită şi de instanţa de control judiciar. În acest sens sunt şi concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, concluzii ce vizează perioada ulterioară datei de 1 iunie 2007.

Pentru perioada anterioară datei de 1 iunie 2007 (1 ianuarie 2006 - 1 iunie 2007), expertul contabil a apreciat că atâta timp cât aceste pierderi sunt datorate procesului tehnologic, ale unui flux tehnologic unitar şi având în vedere că nu a identificat nicio normă legală care să precizeze că pentru producerea şi transportul energiei termice o autoritate de reglementare trebuie să aprobe o pierdere normată ori un nivel al pierderilor care să se ia în calcul la stabilirea preţurilor, cheltuielile considerate ca nedeductibile de către organele de inspecţie fiscală, sunt deductibile.

Concluzia expertului a fost înlăturată de judecătorul fondului, care a explicat convingător că, atâta timp cât nu există o reglementare legală care să stabilească un astfel de procent maxim al pierderilor de energie termică admise, iar procentul de 18% stabilit prin raportul de audit energetic nu poate fi acceptat, având în vedere că SC A. SA nu este o autoritate cu competenţe în domeniul de reglementare respectiv, cheltuielile aferente respective nu au caracter deductibil.

Susţine recurenta că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale de natura T.V.A. aferente anului 2005 ar fi prescris conform dispoziţiilor art. 91 C. proc. fisc.

Înalta Curte reţine că deşi perioada supusă inspecţiei fiscale în scopul verificării modului de determinare a T.V.A. este 01 mai 2005-31 decembrie 2010 obligaţiile fiscale de natura T.V.A. au fost stabilite doar pentru 2007-2010 (obligaţii pentru care termenul de prescripţie nu s-a împlinit.

Această împrejurare rezultă din cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 396 din 28 ianuarie 2012, unde la pct. 2) lit. a)-b) este analizată perioada cuprinsă între trim. II al anului 2007 - luna iulie 2010.

Aşa fiind, motivul de recurs ce vizează greşita apreciere asupra prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale (T.V.A.) pentru anul 2005 este nefondat.

În fine, în ceea ce priveşte impozitarea diferenţei rezultate din neevaluarea mijloacelor fixe (apartamente), valorificate în perioada 2006-2007, soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică.

La data de 31 decembrie 2003 recurenta-reclamantă a efectuat reevaluarea clădirilor aflate în patrimoniul său, modificând în baza raportului de reevaluare valoarea de inventar a apartamentelor, în sensul creşterii la suma de 442.688 lei, valoare ce a fost dedusă.

Ulterior, la data de 31 decembrie 2006 a procedat la o nouă reevaluare a clădirilor, valoarea apartamentelor crescând de această dată la 447.760 lei. Recurenta a înregistrat în evidenţa contabilă la momentul vânzării doar descărcarea din gestiune pentru aceste apartamente, fără a impozita surplusul înregistrat prin reevaluare, ca urmare a transferului acestuia direct în capitalurile proprii, ceea ce a condus la reducerea fără temei a bazei impozabile privind calculul impozitului pe profit aferent anului 2007.

Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe constituie, potrivit dispoziţiilor art. 22 alin. (5) C. fisc., elemente similare veniturilor care se iau în considerare la stabilirea profitului impozabil.

În cauză, prin vânzarea activelor de către SC E. SA (societate absorbită de SC F. SA), rezerva din reevaluare şi-a schimbat destinaţia, iar la descărcarea din gestiune a respectivelor active, diferenţa din reevaluare a fost dedusă de societate, motiv pentru care trebuia inclusă şi la venituri impozabile, conform art. 22 alin. (5) C. fisc.

Pentru considerentele expuse, în mod corect judecătorul fondului a reţinut că actele administrative fiscale sunt legale şi temeinice, dispunând respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Urmează ca în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., să fie respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA, succesor al SC F. SA, prin administrator judiciar Casa de Insolvenţă G. SPRL împotriva sentinţei civile nr. 152 din 10 iunie 2014 a Curţii de Apel Alba-Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal., ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 februarie 2016.