Rejection of tax assessments for mass residential sales as continuous economic activity subject to VAT under EU tax principles

Decizia nr. 501/2016

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Decizia instanţei de recurs

Prin Decizia nr. 5439 din 19 decembrie 2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea de suspendare a judecării recursului şi a respins recursul formulat de A. şi B. împotriva Sentinţei civile nr. 637/2011 din 2 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de recurs a reţinut că recurenţii-reclamanţi au supus controlului exercitat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Deciziile nr. 280 şi 281 din 23 noiembrie 2010, prin care au fost soluţionate contestaţiile administrative împotriva Deciziilor de impunere nr. X din 27 iulie 2010 şi Y din 27 iulie 2010, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. Z din 21 iulie 2010.

Prin actele administrative fiscale supuse judecăţii, în sarcina fiecăruia dintre recurenţii-reclamanţi au fost stabilite debite în sumă de 721.901 RON, reprezentând TVA şi 385.125 RON, reprezentând majorări de întârziere, reţinându-se că în perioada 23 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, recurenţii-reclamanţi au efectuat mai multe operaţiuni constând în vânzări de apartamente, pe care autoritatea fiscală le-a considerat că intrând în sfera de aplicare a TVA, în temeiul art. 127 alin. (2) C. fisc., după cum urmează:

- în anul fiscal 2007, două apartamente, pentru care părţile au obţinut 113.216 + 147.012 RON;

- în anul fiscal 2008, 81 apartamente, pentru care părţile au obţinut în sumă totală de 7.127.959 RON;

- în anul fiscal 2009, 29 apartamente, pentru care părţile au obţinut suma totală de 1.852.159 RON.

Autoritatea fiscală a constatat că tranzacţiile având ca obiect apartamentele considerate construcţii noi reprezintă activitate economică, desfăşurată cu caracter de continuitate, în scopul obţinerii de venituri, încadrându-se în prevederile art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare. Livrările de construcţii noi sunt operaţiuni impozabile, pentru care nu se aplică scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

În raport cu această bază factuală instanţa de recurs a constatat că sentinţa Curţii de apel reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale.

Cu privire la respectarea normelor de procedură fiscală, instanţa de control judiciar a reţinut că recurenţii-reclamanţi au susţinut, în esenţă, că instanţa de fond a înlăturat nejustificat ori nu s-a pronunţat asupra motivelor de nulitate procedurală a actelor administrative-fiscale, indicând, în recurs, două aspecte: depăşirea duratei legale de 3 luni a inspecţiei fiscale, prevăzute în art. 104 C. proc. fisc. şi nemotivarea în fapt şi în drept a raportului de inspecţie fiscală, conform art. 43 C. proc. fisc.

Este adevărat că prima instanţă a înlăturat aspectele de nulitate cu o motivare extrem de sumară, dar această împrejurare nu atrage de drept reformarea sentinţei pentru că instanţa de control judiciar poate păstra o soluţie corectă, completând sau substituind motivarea.

În acest sens, este de menţionat, pe de o parte, că motivele privind nemotivarea raportului de inspecţie fiscală şi depăşirea duratei inspecţiei fiscale au fost enunţate explicit doar prin cererea de chemare în judecată, nefiind invocate, în prealabil, în contestaţia administrativă, conform art. 205 - 206 C. proc. fisc.

Pe de altă parte, verificând regularitatea procedurii, Înalta Curte a constatat că raportul de inspecţie fiscală descrie pe larg situaţia de fapt fiscală şi încadrarea ei juridică, îndeplinind cerinţele prevăzute în art. 109 alin. (1) C. proc. fisc.

În ceea ce priveşte durata inspecţiei fiscale, din înscrisurile dosarului de fond rezultă că, după emiterea avizului de inspecţie fiscală din 25 noiembrie 2009, comunicat recurentului-reclamant la data de 9 decembrie 2009, s-a constatat că tranzacţiile au fost încheiate în cotă parte de 50% cu soţia sa, B., către care s-a emis avizul din 20 aprilie 2010, comunicat, cu confirmare de primire, la 14 mai 2010, iar inspecţia fiscală a fost finalizată la 27 iulie 2010.

Prin urmare, în speţă nu se poate reţine o încălcare a art. 104 C. proc. fisc., prin care să se fi produs o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată decât prin anularea actelor administrative-fiscale.

Majorările de întârziere curg şi se calculează pentru întreaga perioadă cuprinsă între scadenţa obligaţiei şi stingerea acesteia, aceste date având caracter determinant, iar nu durata inspecţiei fiscale.

Cu privire la aspectele de drept fiscal material Curtea de Apel Timişoara, a respins acţiunea, reţinând corect aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc., aşa cum au fost interpretate prin pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, unde, referitor la noţiunea de persoană impozabilă, se precizează că "obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.",

Este real că actele normative indicate au suferit mai multe modificări şi completări în perioada de referinţă, dar acestea nu duc la concluzia propusă de recurenţi.

Raportat la numărul de tranzacţii imobiliare efectuate de recurenţii-reclamanţi în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor corporale s-a efectuat în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru că numărul mare de tranzacţii efectuate într-o perioadă de 3 ani fiscali nu poate constitui o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titular şi nu se poate circumscrie cadrului administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Recurenţii-reclamanţi au luat măsuri active de comercializare a terenului şi construcţiilor, prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care au desfăşurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică.

În jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10, s-a reţinut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Or, edificarea a peste 100 de apartamente urmată de vânzarea acestora, nu poate fi asimilată administrării patrimoniului privat, ci activităţii de prestare de servicii urmată de comercializare, astfel că persoana respectivă dobândeşte calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA.

În ceea ce priveşte modul de calcul al TVA datorate şi al debitelor accesorii acesteia, instanţa de control judiciar constată că sentinţa nu este susceptibilă de critici, pe de o parte, pentru că, deşi au enunţat acest motiv, calificând generic modul de calcul ca fiind "deficitar", recurenţii-reclamanţi nu au explicat în ce constă nelegalitatea decurgând strict din modul de calcul, menţionând doar o eventuală suprapunere a TVA cu impozitul plătit pentru înstrăinările de imobile.

Pe de altă parte, în economia cauzei, nu este lipsită de semnificaţie procesuală împrejurarea că, deşi prin Încheierea din data de 4 mai 2011 a fost încuviinţată o expertiză în specialitatea fiscală, având printre obiective şi determinarea obligaţiilor fiscale, penalităţilor şi majorărilor, cu luarea în considerare a argumentelor aduse de părţi, ulterior, printr-o cerere depusă la dosar la data de 17 octombrie 2011, reclamanţii au solicitat să se ia act că nu mai susţin cererea de probaţiune, nefiind în posesia unor documente fiscale/contabile care să fie avute în vedere de expert, şi au invocat, în acest sens, principiul disponibilităţii, care îi îndreptăţeşte să fixeze limitele cererii de chemare în judecată şi să renunţe la a susţine cererile de probe.

2. Prima cerere de revizuire

La data de 28 mai 2014, A. şi B. au formulat cerere de revizuire, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, invocând încălcarea principiului certitudinii impunerii ce decurge din principiul legalităţii şi al securităţii juridice prin raportare la Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 pronunţată în cauzele conexe C-149/12 şi C-150/12 (Tulică şi Plavoşin).

Prin Decizia nr. 2340 din 5 iunie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea de revizuire ca tardiv formulată.

3. A doua cerere de revizuire

La data de 7 august 2015, A. şi B. au formulat o nouă cerere de revizuire, întemeiată pe aceeaşi prevedere legală, art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând rejudecarea cauzei şi schimbarea soluţiei, în sensul admiterii acţiunii şi anulării integrale a actelor administrativ fiscale atacate.

În motivare, revizuenţii au arătat că, deşi prin recursul formulat au invocat în mod expres jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, instanţa supremă a decis să îşi însuşească în totalitate punctul de vedere exprimat de organul fiscal care a refuzat recunoaşterea dreptului de deducere pe motiv că nu erau înregistraţi ca plătitori de TVA.

La data de 9 iulie 2015, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în cauza Salomie şi Oltean, C-183/14 în sensul afirmat de recurenţi, confirmându-le practic poziţia potrivit căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA se opune unei reglementări naţionale care refuză acordarea dreptului de deducere pentru simplul motiv că persoana impozabilă nu era înregistrată în scopuri de TVA.

Prin aceeaşi hotărâre, mai susţin revizuenţii s-a plasat în sarcina instanţelor naţionale să verifice dacă un operator economic prudent şi avizat putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că operaţiunile derulate sunt supuse TVA, cu respectarea principiilor generale în materie de fiscalitate: principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii sau principiul prevalenţei substanţei asupra formei.

4. Apărările Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 17 februarie 2016, intimata a solicitat respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă.

În esenţă, intimata a susţinut că revizuirea de faţă încalcă autoritatea de lucru judecat a Deciziei nr. 2340 din 5 iunie 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin care s-a soluţionat o altă cerere de revizuire, întemeiată pe aceeaşi prevedere legală: art. 21 din Legea nr. 554/2004. A mai arătat că revizuenţii nu au fost în măsură să indice în concret care dintre considerente sunt în dezacord cu legislaţia europeană având ca urmare încălcarea principiului priorităţii dreptului european şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Pe aceeaşi linie a invocat hotărârea pronunţată de Curtea Europeană - prima cameră la 16 martie 2006 în cauza Rosmarie Kapferer în sensul că "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicţii naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri, chiar dacă astfel ar fi reparată o încălcare a dreptului comunitar săvârşită prin hotărârea în cauză".

Intimata a mai invocat tardivitatea revizuirii, considerând că a fost depăşit termenul prevăzut de lege, analizat prin raportare la forma art. 21 din Legea nr. 554/2004 care face abstracţie de Deciziile Curţii Constituţionale nr. 1609/2010 şi 1039/2012.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra revizuirii

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată".

Motivul de revizuire invocat, conceput de legiuitor ca un ultim remediu intern menit să asigure preeminenţa dreptului european, trebuie analizat în contextul reglementării comune a acestei căi extraordinare de atac, care exclude posibilitatea transformării unei căi de atac de retractare într-un veritabil recurs la recurs.

Or, prin cererea lor, revizuenţii îşi declară nemulţumirea faţă de modul în care atât instanţa de fond, cât şi instanţa de recurs s-au pronunţat asupra cauzei, deşi invocaseră jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Instanţa de recurs şi-a argumentat soluţia prin trimitere la Hotărârea pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10, fiind limpede că amploarea operaţiunilor derulate de revizuenţi (peste 100 tranzacţii imobiliare în 3 ani) depăşeşte ceea ce înseamnă administrarea patrimoniului privat al persoanei şi, după distincţiile instanţei europene, devine o activitate economică în scopul realizării de profit pe bază continuă.

Şi în ceea ce priveşte dreptul de deducere, contrar susţinerilor revizuenţilor, acesta nu li s-a respins, de plano, în considerarea faptului că nu s-au înregistrat ca plătitori de TVA, ci pentru că probatoriul administrat nu a fost apt să demonstreze caracterul fondat al cererii (au renunţat la proba cu expertiză ce le fusese încuviinţată în cest scop).

În aceste coordonate, invocarea hotărârii pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean (C-183/14) nu reprezintă decât un pretext, o situaţie procedurală artificială invocată pentru a crea premisele unei rejudecări.

Ca urmare, în temeiul art. 326 alin. (3) se va respinge revizuirea de faţă, ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de A. şi B. împotriva Deciziei nr. 5439 din 19 decembrie 2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibilă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 februarie 2016.

Procesat de GGC - MI