Dispute over incorrect allocation of tax payments: conflict between debtor's designated debt and statutory default order under Art. 115 of the Fiscal Procedure Code

Decizia nr. 425/2016

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei şi hotărârile pronunţate în primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 18 ianuarie 2012, sub nr. x/3CA/2012, reclamanta SC A. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea înştiinţării privind stingerea creanţelor fiscale emisă de pârâtă sub nr. 1052863 din 14 iunie 2011 şi comunicată la data de 30 iunie 2011, în conformitate cu prevederile art. 115 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi obligarea pârâtei la emiterea unei noi înştiinţări prin rectificarea informaţiilor referitoare la următoarele documente de plată: Ordinul de plată nr. 496 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 6 în actul atacat; Ordinul de plată nr. 497 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 7 în actul atacat; Ordinul de plată nr. 498 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 8 în actul atacat; Ordinul de plată nr. 500 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 10 în actul atacat; Ordinul nr. 502 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 12 în actul atacat. De asemenea, în urma admiterii acţiunii şi anulării deciziei de impunere, a solicitat reclamanta restituirea taxei de timbru consemnată şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată făcute cu acest proces.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că în mod eronat s-a reţinut de către organul fiscal emitent al actului atacat că prin ordinul de plată nr. 496 din 24 mai 2011 s-a stins doar suma de 405.709 lei din totalul de 432.816 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, în condiţiile în care intenţia societăţii reclamante de a achita acest tip de impozit aferent lunii aprilie 2011 este relevată pe lângă conţinutul ordinului de plată, şi de declaraţia nr. 17 din 23 mai 2011.

Prin înştiinţarea atacată, în mod greşit s-a constatat că prin ordinul de plată nr. 497 din 24 mai 2011 s-a achitat CAS asiguraţi pe lunile anterioare lunii aprilie 2011.

Dacă s-ar fi urmărit succesiunea în timp a tuturor înscrisurilor cu care reclamanta a efectuat plata CAS asiguraţi aferentă lunii aprilie 2011, organul fiscal emitent ar fi observat că acest tip de impozit s-a stins prin ordinul de plată nr. 497 din 24 mai 2011, iar pentru lunile anterioare acestei perioade plăţile erau deja efectuate prin alte documente de plată, respectiv ordinul de plată nr. 398 din 26 aprilie 2011 şi ordinul de plată nr. 296 din 25 martie 2011.

Aceeaşi situaţie se regăseşte şi la poziţia 8 din înştiinţarea atacată, unde este redat ordinul de plată nr. 498 din 24 mai 2011, prin care societatea reclamantă a stins tipul de impozit şomaj angajat aferent lunii aprilie 2011, iar eroarea organului fiscal emitent constă în faptul că a constatat că, prin acest document de plată, s-a stins acelaşi tip de impozit însă aferent lunilor anterioare, respectiv martie şi februarie, ceea ce nu corespunde realităţii, întrucât plăţile pentru aceste luni s-au efectuat cu alte instrumente de plată, şi anume ordinul de plată nr. 399 din 26 aprilie 2011 şi ordinul de plată nr. 297 din 25 martie 2011.

O altă critică este îndreptată împotriva modului în care sunt redate informaţiile referitoare la ordinul de plată nr. 500 din 24 mai 2011, prin care, în realitate, s-a stins tipul de impozit CAS angajator aferent lunii noiembrie 2010, iar emitentul înştiinţării consideră că prin acest document de plată s-a stins acelaşi tip de impozit, însă aferent lunii ianuarie 2011, care apare ca fiind achitat prin alt ordin de plată, nr. 621 din 5 iulie 2011.

Informaţiile eronate din cuprinsul înştiinţării atacate se menţin şi în cazul ordinului de plată nr. 502 din 24 mai 2011, prin care s-a efectuat plata tipului de impozit sănătate angajator aferent lunii aprilie 2011, constituit şi declarat conform declaraţiei nr. 17 din 23 mai 2011 şi nicidecum nu s-au stins accesoriile înscrise în decizia de impunere nr. 202 din 26 aprilie 2011, aşa cum notează organul fiscal emitent.

Opinează reclamanta că plăţile efectuate prin ordinele de plată enumerate mai sus nu puteau fi direcţionate către alte debite, deoarece în ceea ce priveşte ordinea stingerii datoriilor, conform art. 115 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanţă fiscală principală pe care o stabileşte contribuabilul sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept în ordinea stabilită de lege.

Or, în speţă, societatea reclamantă a înţeles să plătească sumele stabilite prin declaraţia nr. 17 din 23 mai 2011, înregistrată la ANAF, astfel că organul fiscal nu mai putea direcţiona sumele către alte debite, acest lucru fiind posibil doar dacă societatea nu opta pentru o anumită plată.

Prin Sentinţa civilă nr. 813 din 14 februarie 2013 a Tribunalului Bucureşti s-a admis excepţia necompetenţei materiale şi s-a dispus declinarea competenţei de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Prin Sentinţa civilă nr. 1504 din 29 aprilie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă excepţia prescripţiei invocată de pârâtă prin întâmpinare, iar acţiunea a fost respinsă ca fiind prescrisă.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta, care prin Decizia civilă nr. 4261 din 12 noiembrie 2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admis, sentinţa civilă recurată a fost casată, iar cauza a fost trimisă spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

2. Hotărârea recurată

Prin Sentinţa nr. 873 din 26 martie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea şi a anulat înştiinţările privind stingerea creanţelor fiscale nr. 1052863 din 14 iunie 2011.

Totodată, a obligat pârâta la emiterea unei noi înştiinţări, prin rectificarea informaţiilor referitoare la: ordinul de plată nr. 496 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 6; ordinul de plată nr. 497 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 7; ordinul de plată nr. 498 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 8; ordinul de plată nr. 500 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 10 şi ordinul de plată nr. 502 din 24 mai 2011 înscris la poziţia 12.

De asemenea, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 4,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că prin înştiinţarea privind stingerea creanţelor fiscale nr. 1052863 din 14 iunie 2011, emisă de pârâtă, s-au comunicat reclamantei informaţii cu privire la documentele de plată şi la stingerea creanţelor.

Prin această înştiinţare în mod eronat s-a reţinut că prin ordinul de plata nr. 496 din 24 mai 2011 s-a stins doar suma de 405.709 lei în condiţiile în care prin acest ordin de reclamanta a achitat cu titlu de impozit pe venit din salarii aferent lunii aprilie 2011 în cuantum de 432.816 lei.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stinse prin ordinul de plata nr. 497 din 24 mai 2011, Curtea de apel a constatat că prin intermediul acestuia s-a achitat CAS asiguraţi pe luna aprilie în cuantum 382.248 lei, iar nu pe februarie şi martie 2011, cum din eroare a menţionat organul fiscal, aceste din urmă obligaţii fiscale fiind achitate ordinul de plata nr. 398 din 26 aprilie 2011 şi ordinul de plata nr. 296 din 25 martie 2011.

De asemenea, instanţa de fond a constatat că reclamanta a achitat, prin ordinul de plata nr. 498 din 24 mai 2011, contribuţii de şomaj asiguraţi aferente lunii aprilie 2011, obligaţiile fiscale aferente lunilor februarie şi martie 2011 fiind achitate prin ordinul de plata nr. 399 din 26 aprilie 2011 şi ordinul de plata nr. 297 din 25 martie 2011.

Cu privire la ordinul de plata nr. 500 din 24 mai 2011, Curtea de apel a reţinut că prin acesta s-a stins obligaţia de plată a CAS angajator în sumă de 690.034 lei, aferentă lunii noiembrie 2010, iar nu obligaţia de plată a CAS angajator aferentă lunii ianuarie 2011, cum din eroare a reţinut organul fiscal, această din urmă obligaţie fiscală fiind stinsă prin ordinul de plată nr. 621 din 05 iulie 2011.

Cu privire la ordinul de plata nr. 502 din 24 mai 2011, prima instanţă a reţinut că prin intermediul acestuia a fost achitată obligaţia de plată a impozitului sănătate angajator aferent lunii aprilie 2011.

De asemenea, Curtea de apel a apreciat că în acest sens trebuie reţinute atât declaraţia dată de reclamantă şi înregistrată la ANAF sub nr. 17 din 23 mai 2011, cât şi prevederile art. 115 din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora "Ordinea stingerii datoriilor -

(1) Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe fiscale prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. a), iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanţă fiscală principală pe care o stabileşte contribuabilul sau care este distribuită, potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine: a) sumele datorate în contul ratei din luna curentă din graficul de plată a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat o eşalonare la plată, precum şi dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată în luna curentă din grafic sau suma amânată la plată, împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată pe perioada amânării, în cazul în care termenul stabilit pentru plata sumelor respective se împlineşte în luna curentă, precum şi obligaţiile fiscale curente de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii acordate; b) obligaţiile fiscale principale sau accesorii, în ordinea vechimii, cu excepţia cazului în care s-a început executarea silită, când se aplică prevederile art. 169 în mod corespunzător. În cazul stingerii creanţelor fiscale prin dare în plată se aplică prevederile art. 175 alin. (41); c) sumele datorate în contul următoarelor rate din graficul de plată a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat eşalonarea, până la concurenţa cu suma eşalonată la plată sau până la concurenţa cu suma achitată, după caz, precum şi suma amânată la plată împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere datorată pe perioada amânării, după caz; d) obligaţiile cu scadenţe viitoare, la solicitarea contribuabilului.

(2) Vechimea obligaţiilor fiscale de plată se stabileşte astfel: a) în funcţie de scadenţă, pentru obligaţiile fiscale principale; b) în funcţie de data comunicării, pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale stabilite de organele competente, precum şi pentru obligaţiile fiscale accesorii; c) în funcţie de data depunerii la organul fiscal a declaraţiilor fiscale rectificative, pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale stabilite de contribuabil.

(3) Pentru debitorii care se află sub incidenţa Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, ordinea de stingere este următoarea: a) obligaţii fiscale cu termene de plată după data deschiderii procedurii insolvenţei, în ordinea vechimii, cu excepţia celor prevăzute în planul de reorganizare confirmat; b) sume datorate în contul ratelor din programele de plăţi ale obligaţiilor fiscale, cuprinse în planul de reorganizare judiciară confirmat, precum şi obligaţiile accesorii datorate pe perioada reorganizării, dacă în plan s-au prevăzut calcularea şi plata acestora; c) obligaţii fiscale datorate şi neachitate cu termene de plată anterioare datei la care s-a deschis procedura insolvenţei, în ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora, în situaţia contribuabililor aflaţi în stare de faliment; d) alte obligaţii fiscale în afara celor prevăzute la lit. a) - c).

(4) Organul fiscal competent va comunica debitorului modul în care a fost efectuată stingerea datoriilor prevăzută la alin. (1), cu cel puţin 5 zile înainte de următorul termen de plată a obligaţiilor fiscale."

În ceea ce priveşte cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, Curtea de apel a reţinut că, potrivit dispoziţiilor art. 274 C. proc. civ., partea care cade în pretenţii poate fi obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.

3. Recursul pârâtei

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a atacat cu recurs sentinţa menţionată, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În esenţă, recurenta-pârâtă a arătat că sentinţa a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii, pentru că prin actul administrativ fiscal contestat au fost pe deplin respectate prevederile art. 115 alin. (1), lit. b), din O.G. nr. 92/2008, republicată, potrivit cărora se sting obligaţiile fiscale principale, în ordinea vechimii, şi apoi obligaţiile fiscale accesorii.

A mai arătat că distribuirea plăţilor realizate de contribuabili în conturile unice, aşa cum rezultă din prevederile art. 114 alin. (22) din O.G. nr. 92/2003, este atributul exclusiv al organului fiscal, care va prelua plăţile şi le va distribui pe fiecare buget sau fond, proporţional cu obligaţiile datorate de contribuabili, iar ordinea în care se sting aceste datorii este cea prevăzută la art. 114 alin. (23) şi art. 115 din O.G. nr. 92/2003.

Astfel, stingerea se realizează mai întâi pentru impozitele şi contribuţiile cu reţinere la sursă, pentru alte obligaţii datorate şi apoi pentru accesoriile acestor debite, urmând a se stinge mai întâi cel mai vechi debit care se stabileşte în funcţie de data scadenţei obligaţiei de plată datorată bugetului de stat.

O altă critică vizează obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, în opinia părţii, cu încălcarea prevederilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., care condiţionează această măsură de exigenţa cuplei procesuale.

4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat arătând, în esenţă, că prevederile art. 114 alin. (2) şi (3) C. proc. fisc., pe care le evocă recurenta-pârâtă, se coroborează cu art. 115 alin. (1) din acelaşi cod, care conferă debitorului obligaţiei fiscale un drept de opţiune cu privire la tipul de creanţă principală asupra căruia să se impute plata.

Referitor la cheltuielile de judecată, intimata-reclamantă a arătat că în acest caz, culpa procesuală, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, a aparţinut recurentei, întrucât organul fiscal a stins în primul rând accesoriile şi nu obligaţiile principale, nerespectând opţiunea contribuabilului în raport de dispoziţiile art. 115 din O.G. nr. 92/2003.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenta-pârâtă, a prevederilor art. 3041 C. proc. civ. şi a apărărilor cuprinse în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

Intimata-reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal refuzul, pretins nejustificat, de rezolvare a cererii de stingere a creanţelor fiscale conform opţiunii sale, refuz exprimat prin înştiinţarea privind stingerea creanţelor fiscale nr. 1052863 din 14 iunie 2011 şi asimilat actului administrativ-fiscal, conform art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Cererea reclamantei a vizat rectificarea informaţiilor referitoare la cinci ordine de plată datate 24 mai 2011, înscrise la poziţiile 6, 7, 8, 10, 12 din înştiinţare, pentru care contribuabilul indicase destinaţia plăţii, fapt ce atrage incidenţa ordinii de stingere a datoriilor ce rezultă din prevederile art. 115 alin. (1) C. proc. fisc., conform cărora dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanţa fiscală principală pe care o stabileşte contribuabilul sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în ordinea stabilită de lege.

Fără a mai relua prezentarea argumentelor părţilor şi a raţionamentului primei instanţe, expuse în detaliu la pct. 1 şi 2 din prezenta decizie Înalta Curte constată că judecătorul fondului a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 115 C. proc. fisc., în corelaţia lor logică, în timp ce recurenta-pârâtă tinde la aplicarea singulară şi scoasă din context a prevederilor art. 114 C. proc. fisc., în care sunt instituite reguli privind efectuarea plăţilor prin Trezoreria Statului şi distribuirea sumelor din contul unic.

În ceea ce priveşte plata cheltuielilor de judecată, prima instanţă a aplicat corect prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora "Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de judecată". Culpa procesuală care fundamentează obligaţia rezultă din însăşi pierderea procesului nefiind condiţionată de aspecte privind reaua-credinţă, comportarea neglijentă sau executarea abuzivă a drepturilor procesuale, care pot intra în cazul de reglementare al art. 723 C. proc. civ.

În consecinţă, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., nefiind identificate motive de reformare a sentinţei, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 9 şi 3041 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 873 din 26 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 19 februarie 2016.

Procesat de GGC - GV