Tax appeal allowed: incomplete invoices invalidate VAT deduction and expense deductibility, upholding fiscal audit

Decizia nr. 297/2016

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Timişoara sub nr. 6487/59 din 29 octombrie 2002, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu autorităţile pârâte Ministerul Finanţelor Publice -. Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Garda Financiară Arad:

- anularea deciziei care se va emite pe fondul cauzei de către Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. SRL împotriva procesului-verbal din data de 17 mai 2002, întocmit de către organele de control din cadrul Gărzii Financiare Arad;

- anularea Procesului-verbal de control încheiat la data de 17 mai 2002 de Garda Financiară Arad (Dosar vechi nr. x/CA/2002);

- exonerarea de la plata obligaţiilor bugetare stabilite prin procesul-verbal de control atacat, ca nedatorate, în concret, exonerarea de la plata sumei de 21.175.009.446 lei (ROL);

În temeiul art. 9 alin. (1) din Legea nr. 29/1990 a solicitat suspendarea executării procesului-verbal de control din data de 17 mai 2002 până la soluţionarea irevocabilă a prezentei acţiuni în contencios administrativ.

Prin încheierea pronunţată la 19 noiembrie 2002, s-a dispus suspendarea judecăţii până la soluţionarea de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a contestaţiei administrativ fiscale prealabile formulate de SC A. SRL conform dispoziţiilor O.U.G. nr. 13/2001.

La rândul său, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus - prin Decizia nr. 367 din 21 iunie 2002 (Dosar vechi nr. x/CA/2002) - suspendarea soluţionării contestaţiei reclamantei până la soluţionarea cauzei penale având ca obiect acuzaţiile penale formulate împotriva administratorului reclamantei - domnul B. - în Dosar nr. x/2004.

Cauza a fost suspendată până la data 21 octombrie 2014, reclamanta SC A. SRL depunând la dosar cererea de repunere pe rol la 8 septembrie 2014 (Dosar nou nr. x/59/2002), cu motivarea că a fost soluţionată contestaţia de către Ministerul Finanţelor Publice prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Dosar nou nr. x/59/2002).

Prin cererea depusă la termenul din 21 octombrie 2014 (Dosar nou nr. x/59/2002), reclamanta SC A. SRL a completat motivele acţiunii sale, solicitând anularea deciziei care se va emite pe fondul cauzei de către Ministerul Finanţelor Publice, în concret, anularea în parte Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014 emisă de către Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulată de SC A. SRL împotriva procesului-verbal din data de 17 mai 2002, întocmit de către organele de control din cadrul Gărzii Financiare Arad, pentru suma de 2.003.234 lei (RON); anularea procesului-verbal de control încheiat la data de 17 mai 2002 de Garda Financiara Arad, în concret, anularea actului pentru suma de 2.003.234 lei (RON); exonerarea de la plata obligaţiilor bugetare stabilite prin procesul-verbal de control atacat, ca nedatorate, în concret, exonerarea de la plata sumei de 2.003.234 lei (RON).

Prin întâmpinarea depusă la 28 noiembrie 2014 (Dosar nou nr. x/59/2002), Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acţiunii reclamantei, ca nefondată.

Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 143 din 02 iunie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; s-a dispus anularea în parte a a Procesului-verbal de control încheiat la data de 17 mai 2002 de Garda Financiară Arad, cu privire la suma de 2.003.234 lei (RON); a Deciziei nr. 202 din 15 iulie 2014 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Procesului-verbal din data de 17 mai 2002, întocmit de Garda Financiară Arad, pentru suma de 2.003.234 lei (RON) şi s-a dispus exonerarea reclamantei de la plata sumei de 2.003.234 lei (RON) stabilită prin Procesul-verbal de control încheiat la data de 17 mai 2002 de Garda Financiară Arad.

La pronunţarea acestei hotărâri, instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia, în urma verificărilor efectuate la SC A. SRL, Garda Financiară Arad a stabilit, prin Procesul-verbal încheiat în data de 17 mai 2002, că SC A. SRL, în relaţiile comerciale cu un număr de 16 furnizori de produse petroliere, a creat un prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 21.817.331.927 lei vechi (ROL), constând în debite reprezentând TVA dedus nelegal 7.095.746.466 lei vechi şi impozit pe profit stabilit suplimentar 9.784.665.570 lei vechi, restul fiind majorări şi penalităţi la acestea.

Conform constatărilor consemnate în procesul-verbal, acest prejudiciu are drept cauze principale achiziţiile de produse petroliere de la cele 16 societăţi, din care unele sunt de tip "fantomă", deoarece nu funcţionează la sediul declarat, nu au fost depistaţi administratorii, nu au depus declaraţiile de impozite şi taxe aferente desfăşurării activităţii şi nu şi-au plătit obligaţiile către bugetul statului (SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL, SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL Ploieşti, SC M. SRL); altele nu există în fapt (SC N. SRL, SC O. SRL); la altele nu s-a făcut dovada de plătitor TVA (SC P. SA, SC Q. SRL, SC R. SRL); mărfurile livrate de acestea nu au fost însoţite de certificate de calitate sau declaraţii de conformitate şi documente de supraveghere fiscala; unele facturi, emise de o parte dintre acestea nu au avut datele privind expediţia completate sau aceste date nu au fost verificate de societate din punct de vedere al corectitudinii; alte facturi nu aparţin furnizorilor care le-au emis.

În opinia Gărzii Financiare Arad, persoana fizică vinovată de toate acestea se face administratorul societăţii verificate, domnul B.

SC A. SRL a formulat contestaţie împotriva acestui proces-verbal, înregistrată la Garda Financiara Arad sub nr. 1677 din 31 mai 2002, prin care a solicitat diminuarea prejudiciului de la 16.278.658.113 lei, reprezentând obligaţia principala constând în impozit pe profit şi TVA, la 243.837.267 lei, anularea constatărilor nelegale şi netemeinice, depunând copii de pe documentele legale care atestă calitatea de plătitor de TVA la un număr de 11 furnizori, copia adresei Oficiului Judeţean pentru Protecţia Consumatorilor Arad nr. 549 din 28 mai 2002 care certifica ca în perioada cuprinsa în procesul-verbal, la aceasta instituţie nu au fost înregistrate reclamaţii privind pe SC A. SRL, copia Raportului de expertizare Larex nr. 0001474 din 14 februarie 2002, din care rezulta ca la data controlului, motorina prelevata din bazinul nr. 4 şi pompa nr. 4, aparţinând societăţii, corespund condiţiilor de calitate prevăzute de STAS 240-80, precum şi alte probe în acest sens.

Prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Dosar nou nr. x/59/2002) s-a constatat intervenirea autorităţii de lucru judecat, ca urmare a hotărârii penale privind învinuirea administratorului reclamantei, B. (Sentinţa penală nr. 2600/21007 a Judecătoriei Arad), pentru suma de 142.708 RON, reprezentând impozit pe profit de 90.730 lei şi T.V.A. în cuantum de 51.978 lei; şi a fost respinsă contestaţia reclamantei SC A. SRL pentru suma de 2.003.234 lei (RON) reprezentând impozit pe profit de 887.736 lei şi T.V.A. în cuantum de 621.805 lei.

Curtea a constatat că în cauza penală a fost efectuată o expertiză contabilă amănunţită de către expert contabil S. (Dosar nou nr. x/59/2002), la dosar fiind depuse atât anexele la raportul de expertiză (Dosar nou nr. x/59/2002), cât şi răspunsurile expertului la cererile organelor de cercetare penală (Dosar nou nr. x/59/2002).

În cauză, nici reclamanta şi nici autoritatea pârâtă nu au mai solicitat efectuarea unei expertize şi nici nu au formulat obiecţiuni la cele stabilite de expert.

Cu privire la facturile la care s-a făcut referire în Procesul-verbal din data de 17 mai 2002, instanţa de fond a observat că autoritatea pârâtă nu a depus la dosar copiile tuturor facturilor care au stat la baza Procesul-verbal din 17 mai 2002, deşi a fost citată de două ori cu menţiunea de a depune la dosar copia dosarului administrativ şi anexele la acest proces-verbal, inclusiv cele 91 de facturi, astfel cum rezultă din încheierile de şedinţă din 21 octombrie 2014 (Dosar nou nr. x/59/2002), şi din 24 februarie 2015 (Dosar nou nr. x/59/2002).

Reclamantei i s-a pus în vedere, de asemenea, să depună la dosar copiile facturilor pe care le deţine, aceasta depunând la dosar copiile a 19 facturi, din cele menţionate în Procesul-verbal din 17 mai 2002, o dată cu notele scrise referitoare la situaţia facturilor (Dosar nou nr. x/59/2002).

În ceea ce priveşte autoritatea pârâtă, aceasta a depus de fiecare dată copia dosarului administrativ al contestaţiei soluţionate prin Decizia nr. 202/2014, la care erau anexate copiile facturilor depuse de B. Pentru a dovedi inexistenţa unei obligaţii a SC A. SRL de a se aproviziona numai de la Ş.

Instanţa de fond a constatat că în cauză a fost invocată excepţia autorităţii de lucru judecat, raportat la hotărârile penale pronunţate cu privire la acuzaţiile aduse fostului administrator al reclamantei SC A. SRL - B.

Dată fiind această excepţie şi întrucât în cauza penală s-a constituit parte civilă şi Statul Român cu privire la obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei SC A. SRL prin Procesul-verbal al Gărzii Financiare Arad din 17 mai 2002, Curtea a constatat necesară lămurirea celor dispuse de către instanţele penale, cu atât mai mult cu cât respectiva cauză a fost rejudecată de două ori până la rămânerea definitivă a hotărârii.

În raport de consideraţiile teoretice şi jurisprudenţiale, examinând situaţia din speţă, instanţa de fond a constatat că prin Sentinţa penală nr. 2600/2007 a Judecătoriei Arad nu s-au analizat toate operaţiunile economice la care s-a făcut referire în Procesul-verbal din 17 mai 2002, ci numai acelea în care au fost implicate societăţile comerciale care aveau legătură cu inculpaţii T., Ţ.; U. şi V., respectiv SC D. SRL Bucureşti, SC O. SRL, SC N. SRL, SC F. SRL.

Prin urmare, din cele 16 societăţi menţionate în Procesul-verbal din 17 mai 2002 ca având legături cu reclamanta SC A. SRL şi pentru care s-au stabilit sume de plata în sarcina reclamantei (respectiv SC P. SA, SC R. SRL, SC M. SRL, SC J. SRL, SC I. SRL, SC Q. SRL, SC G. SRL, SC O. SRL, SC E. SRL, SC D. SRL Bucureşti, SC C. SRL, SC N. SRL, SC H. SRL SC L. SRL Ploieşti, SC K. SRL şi SC F. SRL), numai pentru patru societăţi, respectiv pentru facturile emise de SC D. SRL Bucureşti, SC O. SRL, SC N. SRL, SC F. SRL s-a stabilit în mod definitiv, prin hotărârile penale, că reclamanta SC A. SRL datorează, în calitate de parte responsabilă civilmente, suma de 142.707 RON (1.427.072.864 ROL).

Cu privire la această sumă, de 142.707 RON, prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a constatat autoritatea de lucru judecat şi rămânerea fără obiect a contestaţiei reclamantei împotriva procesului-verbal din 17 mai 2002 - soluţie necontestată de reclamantă.

În ceea ce priveşte celelalte 12 societăţi comerciale menţionate în Procesul-verbal din 17 mai 2002 ca emitente ale facturilor ce au determinat stabilirea obligaţiilor suplimentare pentru SC A. SRL, Curtea a reţinut că, deşi s-a dispus disjungerea cercetărilor penale privind unii din administratorii sau responsabilii acestor societăţi, nu rezultă din dosar că Statul Român s-ar fi constituit parte civilă împotriva acestora în dosarele disjunse.

Curtea a reţinut că, deşi Statul Român s-a constituit parte civilă pentru întreaga sumă menţionată în actul contestat, respectiv în Procesul-verbal din 17 mai 2002, instanţele penale, respingând parţial pretenţiile Statului Român, nu au analizat sub nici o formă implicaţiile fiscale decurgând din operaţiunile economice derulate de reclamanta SC A. SRL cu acele 12 societăţi - altele decât SC D. SRL Bucureşti, SC O. SRL, SC N. SRL, SC F. SRL, respectiv legalitatea - din punct de vedere penal - a operaţiunilor derulate de reclamanta SC A. SRL cu SC P. SA, SC R. SRL, SC M. SRL, SC J. SRL, SC I. SRL, SC Q. SRL, SC G. SRL, SC E. SRL, SC C. SRL, SC H. SRL, SC L. SRL Ploieşti şi SC K. SRL.

Raportat la această situaţie, nu s-a putut reţine că prin hotărârile penale definitive s-a analizat legalitatea obligaţiilor stabilite în sarcina reclamantei prin Procesul-verbal din 17 mai 2002, ca urmare a relaţiilor derulate cu acele 12 societăţi comerciale menţionate anterior. În acest sens, Curtea a observat că respingerea restului pretenţiilor Statului Român a fost motivată exclusiv prin faptul că au fost disjunse cercetările privind unii din administratorii sau responsabilii acestor societăţi şi că, prin urmare, nu formează obiectul dosarului penal operaţiunile economice derulate de reclamanta SC A. SRL cu acele societăţi.

De asemenea, din conţinutul hotărârilor penale, respectiv al Sentinţei penale nr. 2600/2007 al Judecătoriei Arad rezultă că această instanţă a analizat exclusiv faptele săvârşite de administratorul reclamantei - B. - în legătură cu T. (administrator şi asociat la SC F. SRL), Ţ. (administrator la SC D. SRL Bucureşti); U. (asociat la SC "X." SRL Hunedoara) şi V. (administrator la SC "Y." SRL Arad), reţinând-se şi caracterul fictiv al operaţiunilor derulate de SC A. SRL cu SC O. SRL.

Prin urmare, instanţa de fond a apreciat că excepţia autorităţii de lucru judecat subzistă numai în ceea ce priveşte facturile menţionate în Procesul-verbal din 17 mai 2002 care au fost emise de acele patru societăţi comerciale implicate în săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, respectiv pentru facturile emise de SC D. SRL Bucureşti, SC O. SRL, SC N. SRL şi SC F. SRL.

Prima instanţă a reţinut că nu există identitate de obiect între judecata penală şi cea din prezenta cauză decât cu privire la obligaţiile fiscale decurgând din relaţiile reclamantei SC A. SRL cu acele patru societăţi implicate în săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, respectiv pentru facturile emise de SC D. SRL Bucureşti, SC O. SRL, SC N. SRL şi SC F. SRL.

Întrucât în privinţa acestor obligaţii fiscale - aferente operaţiunilor comerciale menţionate în facturile emise de aceste patru societăţi - s-a pronunţat şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014, în sensul admiterii excepţiei autorităţii de lucru judecat, instanţa a reţinut că nu este întemeiată excepţia autorităţii de lucru judecat cu privire la restul obligaţiilor fiscale menţionate în Procesul-verbal din 17 mai 2002 în sarcina reclamantei.

Cu privire la fondul cauzei, curtea a subliniat că starea de fapt expusă în actul contestat a fost infirmată în mare măsură prin expertiza contabilă efectuată în cauză.

Totodată, în pofida faptului că au trecut mai mulţi ani de la emiterea Procesului verbal din 17 mai 2002 şi până la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva acestui act, nu au fost întărite prin nici un înscris suplimentar susţinerile din Procesul-verbal din 17 mai 2002 infirmate prin expertiza efectuată în anul 2001.

Organul de soluţionare a contestaţiei s-a limitat la combaterea argumentelor de interpretare legală invocate de reclamantă, deşi starea de fapt expusă în Procesul-verbal din 17 mai 2002 a fost infirmată parţial prin raportul de expertiză.

De asemenea, cercetările penale nu au fost finalizate în sensul reţinerii vinovăţiei reprezentantului reclamantei decât cu privire la activitatea derulată de SC A. SRL cu SC O. SRL, astfel încât nu se poate reţine dovedirea caracterului fictiv al operaţiunilor cu alte 12 societăţi comerciale în lipsa unor elemente obiective de natură să releve acest aspect.

Curtea a admis că pentru o parte din facturile ce au stat la baza emiterii Procesului verbal din 17 mai 2002 nu s-a făcut dovada finalizării cercetărilor penale, însă aceasta nu poate constitui o probă în sprijinul temeiniciei stării de fapt reţinute prin Procesul-verbal din 17 mai 2002.

Câtă vreme cercetările penale au dovedit existenţa unor infracţiuni şi caracterul fictiv numai al operaţiunilor economice derulate de SC A. SRL cu SC O. SRL, nu se poate prezuma că pentru restul celorlalte 12 societăţi (SC P. SA, SC R. SRL, SC M. SRL, SC J. SRL, SC I. SRL, SC Q. SRL, SC G. SRL, SC E. SRL, SC C. SRL, SC H. SRL SC L. SRL Ploieşti şi SC K. SRL) operaţiunile economice facturate ar fi avut tot caracter fictiv, cu atât mai mult cu cât starea de fapt menţionată în Procesul-verbal din 17 mai 2002 a fost infirmată parţial prin expertiză.

De asemenea, tot conform expertizei, cantităţile de carburant achiziţionate de SC A. SRL la aceste societăţi nu numai că au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei, dar valoarea vânzărilor reclamantei - care includ şi aceste cantităţi de carburant - atestă că reclamanta a achiziţionat cantităţile de carburant respective şi le-a înscris în contabilitate.

Instanţa de fond a reţinut, raportat la argumentele autorităţii pârâte, că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat prin Decizia civilă nr. 2987 din 19 octombrie 2008, într-o speţă similara (referitoare la lipsa unor menţiuni precum cele privind semnătura de primire, datele privind expediţia sau codul fiscal al cumpărătorului), având în vedere aceeaşi legislaţie fiscală şi contabilă (O.U.G. nr. 17/2000, H.G. nr. 704/1993 şi H.G. nr. 831/1997), în sensul că lipsa elementelor privind expediţia (şi chiar lipsa elementelor privind cumpărătorul) nu constituie temei suficient pentru stabilirea în sarcina contribuabilului a unei TVA suplimentare, cu dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Având în vedere că, potrivit O.G. nr. 17/2000 privind TVA şi Normelor de aplicare a ordonanţei, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, coroborate cu prevederile H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor şi modelelor comune privind activitatea financiar-contabila cu regim special, în vigoare pe perioada controlată, documentele justificative trebuie să corespundă reglementărilor din normele generale privitoare la asemenea documente, acestea fiind cele prevăzute în H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a legii contabilităţii, şi, prin urmare, instanţa a considerat, în principiu, că reclamanta SC A. SRL avea dreptul legal să deducă TVA-ul aferent achiziţiilor de la cele 12 societăţi menţionate anterior, deci, impunerea suplimentară şi stabilirea obligaţiilor accesorii aferente este nelegală.

În acelaşi sens, curtea a constatat, în acord cu susţinerile reclamantei, că informaţiile privind expediţia nu mai sunt considerate informaţii obligatorii de înscris în factura încă de la publicarea Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată şi a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (acte normative subsecvente O.U.G. nr. 17/2000), confirmându-se în acest fel ca înscrierea în facturi a informaţiilor privind expediţia nu au relevanţă pentru determinarea dreptului de deducere a cheltuielilor şi TVA şi, implicit, pentru determinarea realităţii operaţiunilor comerciale derulate.

Având în vedere că reclamanta a ataşat la contestaţia formulata dovada de plătitor de TVA pentru un număr de 11 societăţi (iar la cea de douăsprezecea era deja depusă, dar nu a fost luată în considerare de Garda Financiară Arad), prin urmare, instanţa de fond a reţinut, în principiu, că reclamanta are drept de deducere a TVA-ului înscris în facturile aferente societăţilor menţionate.

Această condiţie pentru deducerea TVA pentru facturile fiscale cu o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 20 milioane lei nici nu a mai fost preluată în legislaţia subsecventă în materie de TVA, respectiv Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugata şi Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, confirmând astfel nerelevanţa obţinerii acestui document pentru a avea drept de deducere a TVA.

Cu privire la facturile emise de SC P. SA, instanţa a considerat - ca şi expertiza contabilă - că pentru aceste facturi emise în perioada ianuarie 2001-august 2001, la dosar nu există probe că nu au fost înregistrate în contabilitate, ori ca nu au fost declarate veniturile şi obligaţiile fiscale rezultate din aceste operaţiuni, ci mai degrabă că aceste obligaţii au fost respectate, şi în consecinţă, în sarcina acestei societăţi şi a cumpărătorului SC A. SRL, nu vor fi reţinute obligaţiile fiscale aşa cum au fost calculate prin procesul-verbal, respectiv T.V.A. în suma totala de 1.363.280.554 lei, considerat dedus nelegal la acea dată în lipsa copiei documentului care atesta calitatea de plătitor de TVA a furnizorului.

SC A. SRL a fost cumpărător de buna credinţă, respectându-şi obligaţiile care-i revin în calitate de cumpărător, neputând fi făcut răspunzător pentru încălcarea, sub diverse forme, a legilor de către societăţile furnizoare.

Din acest punct de vedere, nu are relevanţă faptul că SC A. SRL nu a putut prezenta copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului la data controlului efectuat de Garda Financiară Arad, deoarece acest document a fost prezentat ulterior.

Cu privire la facturile emise de SC R. SRL, prima instanţă a considerat - ca şi expertiza contabilă - că pentru factura fiscală 5889833 din 27 februarie 2001, la dosar nu exista probe ca nu a fost înregistrată în contabilitate ori ca nu au fost declarate veniturile şi obligaţiile fiscale rezultate din aceste operaţiuni, aceasta societate onorându-şi obligaţiile declarative prin depunerea decontului de TVA şi a declaraţiilor privind obligaţiile faţă de bugetul statului, astfel că, în sarcina acestei societăţi şi a cumpărătorului SC A. SRL, nu au fost reţinute obligaţiile fiscale aşa cum au fost calculate prin procesul-verbal, respectiv TVA în suma totală de 31.014.513 lei considerat dedus nelegal la acea dată în lipsa copiei documentului care atestă calitatea de plătitor de TVA a furnizorului.

Din acest punct de vedere, nu are relevanţă faptul că SC A. SRL nu a putut prezenta copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului la data controlului efectuat de Garda Financiară Arad, deoarece acest document a fost prezentat ulterior.

Cu privire la facturile emise de SC M. SRL, instanţa nu a putut stabili dacă facturile emise faţă de SC A. SRL, au fost înregistrate în contabilitatea SC M. SRL şi/sau au fost declarate veniturile şi obligaţiile fiscale rezultate din acestea ori dacă acestea au fost plătite, întrucât până la data prezentului raport nu exista la dosarul cauzei informaţii certe oficiale în acest sens.

Instanţa de fond a reţinut însă că SC A. SRL a fost cumpărător de bună credinţă, respectându-şi obligaţiile care-i revin în calitate de cumpărător, neputând fi făcut răspunzător pentru încălcarea, sub diverse forme, a legilor de către societatea furnizoare.

Din acest punct de vedere, nu are relevanţă faptul că SC A. SRL nu a putut prezenta copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului la data controlului efectuat de Garda Financiară Arad, deoarece acest document a fost prezentat ulterior.

Prin urmare, s-a reţinut netemeinicia actelor contestate cu privire la facturile emise de această societate, respectiv cu privire la impozit pe profit în suma de 357.403.112 lei şi TVA în suma de 208.290.850 lei stabilite în sarcina reclamantei prin Procesul-verbal din 17 mai 2002.

Cu privire la facturile emise de SC J. SRL, s-a considerat că obligaţiile fiscale constând în impozit pe profit în suma de 2.828.018.664 lei şi TVA 1.647.686.081 lei, stabilite suplimentar în sarcina cumpărătorului SC A. SRL de către Garda Financiară Arad, nu pot fi reţinute în sarcina acesteia, ci în sarcina SC J. SRL Timiş, cu atât mai mult cu cât a făcut obiectul unui control al Gărzii Financiare Timiş în alt dosar, în care s-a stabilit că aceste sume reprezintă obligaţiile acestei din urma societăţi.

Prin urmare, s-a reţinut netemeinicia actelor contestate şi cu privire la facturile emise de această societate.

Cu privire la facturile emise de SC I. SRL, ca şi expertiza, instanţa de fond a apreciat că impozitul pe profit în suma de 3.630.838.078 lei şi TVA în suma de 2.116.304.041 lei, stabilite suplimentar, prin procesul-verbal, în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, nu pot fi reţinute în sarcina reclamantei, deoarece aceasta şi-a respectat obligaţiile legale, marfa făcând şi obiectul vânzării.

Cu privire la facturile emise de SC Q. SRL, în raport de noile probe, instanţa a considerat că motivele care au stat la baza calculării obligaţiilor fiscale menţionate nu mai au suport, astfel că acestea nu pot fi reţinute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta şi-a respectat obligaţiile legale, marfa făcând şi obiectul vânzării.

Nu are relevanţă, în ceea ce priveşte obligaţiile reclamantei, faptul eventual că SC Q. SRL nu a înregistrat în contabilitate facturile emise pentru SC A. SRL şi că nu ar fi plătit obligaţiile fiscale aferente acestora, deoarece aceste obligaţii nu incumbă reclamantei, în condiţiile în care s-a făcut dovada că SC Q. SRL era plătitoare de T.V.A. în perioada emiterii facturilor pentru reclamantă.

Cu privire la facturile emise de SC G. SRL, s-a reţinut că asociat unic şi administrator al acestei societăţi, în perioada 21 martie 2001 - 09 octombrie 2001, a fost W., însă, conform declaraţiei acestuia din data de 17 septembrie 2002, în realitate activitatea de administrare a fost atributul exclusiv al soţiei acestuia, Z., care a îndeplinit funcţia de director. Acesta, conform actului adiţional autentificat sub nr. 2.3065/2.001 din 09 octombrie 2001 a cesionat toate părţile sociale numitului HH., care a devenit asociat unic şi administrator, ocazie cu care i-a predat acestuia din urma şi actele contabile ale firmei în original.

Conform declaraţiei directorului acestei societăţi, d-na Z., data în data de 17 septembrie 2002: pe perioada martie 2001 - 09 octombrie 2001 societatea a funcţionat legal, a ţinut evidenta contabila, au fost depuse raportările periodice cerute de lege şi au fost plătite impozitele şi taxele; cele 3 facturi fiscale emise către SC A. SRL, aparţin societăţii emitente, la fel ca şi ştampila aplicată pe ele, facturile în cauza fiind semnate personal de către aceasta; a întocmit factura fiscala 423639 din 07 iunie 01, însă pe celelalte nu le-a întocmit, deoarece le-a trimis prin delegat în toate cele 3 exemplare pe care le-a semnat şi ştampilat, pentru a fi completate pe cantitatea efectiv descărcata.

Conform Raportului de expertiza tehnică nr. 114 din 18 septembrie 2002, s-a dovedit că celelalte doua facturi fiscale emise către SC A. SRL, respectiv 0423632 din 01 iunie 2001 şi 0423624 din 27 mai 2001, au fost completate de B.

Conform adresei Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Bihor 21568 din 28 octombrie 2002, toate cele 3 facturi emise de aceasta societate către SC A. SRL, aparţin societăţii emitente.

Din informaţiile culese de pe pagina Internet a Ministerului Finanţelor Publice, expertul a reţinut că ultima declaraţie privind obligaţiile faţă de bugetul statului a fost pe luna august 2001. Aceasta informaţie confirmă declaraţia directorului societăţii în legătura cu acest aspect.

Având în vedere noile probe, instanţa de fond a considerat că motivele care au stat la baza calculării obligaţiilor fiscale menţionate nu mai au suport, astfel că acestea nu pot fi reţinute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta şi-a respectat obligaţiile legale, marfa făcând şi obiectul vânzării.

Nu are relevanţă, în ceea ce priveşte obligaţiile reclamantei, faptul că două din cele trei facturi emise de SC G. SRL au fost completate de B., deoarece administratorul SC G. SRL a confirmat realitatea menţiunilor din facturi,

De asemenea, nu are relevanţă, în ceea ce priveşte obligaţiile reclamantei, faptul eventual că SC G. SRL nu a înregistrat în contabilitate facturile emise pentru SC A. SRL şi că nu ar fi plătit obligaţiile fiscale aferente acestora, deoarece aceste obligaţii nu incumbă reclamantei, în condiţiile în care s-a făcut dovada că SC G. SRL era plătitoare de T.V.A. în perioada emiterii facturilor pentru reclamantă.

Cu privire la facturile emise de SC E. SRL, după cum rezultă din raportul de expertiză, această societate a livrat motorină către SC A. SRL cu facturile nr. 7362045 din 18 ianuarie 2001 şi 7362031 din 04 martie 2001, menţionate la poziţiile 72 - 73 din anexa 13 la procesul-verbal, în valoare totală de 831.525.469 lei, din care TVA 105.918.902 lei.

Ştampila şi datele de identificare înscrise pe aceste facturi aparţin acestei firme. Plata facturilor s-a efectuat parţial în numerar, respectiv 95.002.969 lei în total, iar restul de 736.522.500 lei prin bancă, din care 372.382.500 în contul AA. şi 364.140.000 lei în contul BB. SA Oradea.

Conform copiei de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti nr. 7/46332 din 02 septembrie 1998, existenta la dosarul cauzei penale, această societate este plătitoare de TVA începând cu data de 29 ianuarie 1998.

Conform adresei Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Ilfov nr. 76604 din 19 septembrie 2002, aceasta societate nu a fost verificată de aceasta instituţie, figurează radiată din 15 februarie 2002, până la data radierii nedepunând bilanţuri contabile, raportări semestriale, deconturi de TVA sau declaraţii privind obligaţiile de plata la bugetul de stat.

Din adresa Oficiului Registrului Comerţului Ilfov, asociat unic şi administrator al cestei societăţi este cetăţeanul iranian CC.

Conform adresei Gărzii Financiare Bucureşti nr. 355069 din 19 martie 2002, existenta la dosar, cele doua facturi emise de aceasta societate către reclamantă nu aparţin societăţii emitente.

Având în vedere noile probe, prima instanţă a considerat că motivele care au stat la baza calculării obligaţiilor fiscale menţionate nu mai au suport, astfel că acestea nu pot fi reţinute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta şi-a respectat obligaţiile legale, marfa făcând şi obiectul vânzării.

De asemenea, şi cu privire la facturile emise de SC C. SRL, s-a apreciat că motivele care au stat la baza calculării obligaţiilor fiscale menţionate nu au suport, astfel că acestea nu pot fi reţinute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta şi-a respectat obligaţiile legale, marfa făcând şi obiectul vânzării.

Astfel, s-a constatat că SC C. SRL a livrat motorină către SC A. SRL cu factura nr. 4872363 din 14 februarie 2001, menţionată la poziţia 76 din anexa 13 la procesul-verbal, în valoare totală de 461.661.091 lei, din care TVA 56.843.554 lei.

Conform copiei puţin lizibile, de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea nr. 12/21185 din 01 ianuarie 2001, existentă la dosarul cauzei penale, aceasta societate este plătitoare de TVA începând cu data de 01 ianuarie 2001.

Conform adresei Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Ilfov nr. 5634 din 11 februarie 2003, nu a depus bilanţuri contabile, raportări semestriale, deconturi de TVA sau declaraţii privind obligaţiile de plata la bugetul de stat pe anii 2001/2002, iar din adresa Oficiul Registrului Comerţului Ilfov nr. 2168 din 20 februarie 2002 anexată la această adresă rezultă că asociaţii societăţii sunt DD. şi EE., ultimul fiind şi administrator.

Conform adresei Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Ilfov nr. 5633 din 11 februarie 2003 factura emisă de aceasta societate către SC A. SRL aparţine societăţii emitente.

Instanţa de fond a avut în vedere acelaşi raţionament şi în ceea ce priveşte facturile emise de SC H. SRL.

Cu privire la facturile emise de SC L. SRL Ploieşti, s-a reţinut că aceasta a livrat în perioada 06 iulie 2001- 16 septembrie 2001 produse petroliere către SC A. SRL cu un nr. 6 facturi fiscale, menţionate la poziţiile 81 - 86 din anexa 13 la procesul-verbal, în valoare totală de 2.131.361.332 lei, din care TVA 270.878.687 lei.

Conform adresei Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Prahova 22183 din 17 ianuarie 2003, existenta la dosar, nu a depus bilanţ contabil şi raportări contabile pe perioada 30 iunie 2000 -30 iunie 2002.

Conform actului adiţional autentificat sub nr. 3601 din 12 iulie 2000, FF. a cesionat părţile sociale cetăţeanului turc GG., care a devenit astfel asociat unic şi administrator, i-a predat toată actele contabile şi ştampilele societăţii, dar acesta a făcut obiectul menţiunii la Oficiului Registrului Comerţului abia în 06 noiembrie 2001 sub nr. 19.777, timp în care l-a ajutat pe acesta în derularea afacerilor cu produse petroliere.

Conform copiei de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea nr. 22/235 din 25 ianuarie 2000, aceasta societate este plătitoare de T.V.A. începând cu data de 01 martie 1995.

Având în vedere aceste aspecte, s-a considerat că obligaţiile fiscale nu pot fi reţinute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta şi-a respectat obligaţiile legale, marfa făcând şi obiectul vânzării.

Aceleaşi considerente au fost reţinute de către prima instanţă şi în ceea ce priveşte facturile emise de SC K. SRL.

Recursul

Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Motivele de recurs invocate se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocându-se greşita aplicare a legii în ceea ce priveşte soluţia pronunţată de instanţa de fond prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta-intimată SC A. SRL şi au fost anulate în parte acţiunea administrativă contestată, respectiv procesul-verbal de control.

Recurentele arată că prima instanţă nu a ţinut cont de actele normative speciale aplicabile inclusiv cele în materie de TVA de TVA, respectiv art. 19 şi art. 25 din O.U.G. nr. 17/2000 privind TVA coroborate cu cele ale pct. 10.12 din H.G. nr. 401/2000 privind normele metodologice pentru aplicarea O.U.G. nr. 17/2000 pct. 10.6 din Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 prin care s-a prevăzut că pentru a se exercita dreptul de deducere a TVA înscrisă în documentele de achiziţie, cumpărătorul - cazul reclamantei - are obligaţia de a verifica completarea tuturor rubricilor prevăzute în facturi, care pentru a fi considerate documente justificative trebuie să cuprindă toate elementele prevăzute la pct. 119 din Regulamentul contabil pentru deductibilitatea cheltuielilor.

În conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 425/1998, înscrisurile care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în cazurile în care furnizează toate informaţiile prevăzute în normele legale în vigoare.

Iar în prezenta cauză debitele suplimentare reprezentând impozit pe profit şi TVA au fost stabilite nu doar că facturile nu cuprind date privind excepţia ci pentru că nu cuprind toate informaţiile obligatorii pentru ca factura să fie considerată document justificativ în sens fiscal, fiind obligatorie verificarea condiţiilor impuse de lege privind modul de completare a facturilor. În completarea şi înregistrarea defectuoasă în contabilitate de către reclamantă a unor facturi care nu îndeplineau condiţiile legale - în sens fiscal nu aveau calitatea de documente justificative, a fost constatat şi în cadrul procesului penal care s-a finalizat prin condamnarea persoanelor fizice implicate pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală sau după caz de fals sau înşelăciune şi prin admiterea în parte a pretenţiilor civile formulate de partea civilă Direcţia Generală a Finanţelor Publice - Arad.

Recurentele-pârâte arată că în cauză a fost refuzat reclamantei intimate dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA-ului aferent achiziţiilor de la cele 12 societăţi în principal pentru faptul că facturile prezentate în procesul - verbal din 17 mai 2002 nu au calitatea de document justificativ şi nu ca urmare a faptului că reclamanta nu a deţinut certificatele de calitate şi documentele de supraveghere fiscală. Aceste aspecte de nelegalitate fiscală au fost analizate cumulativ de către organele fiscale, care au concluzionat prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014 prin care a fost reluată soluţionarea contestaţiei administrative, în sensul că reclamanta nu avea drept de deducere pentru facturi care nu îndeplineau condiţiile de a fi documente justificative în sens fiscal.

Se solicită admiterea recursurilor şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca nefondate.

În susţinerea recursului se depun acte, respectiv copia procesului-verbal de control al Gărzii Financiare Arad din 17 mai 2002.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, depunând la dosar practică judecătorească şi practică a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Susţinerile au fost reluate prin concluziile scrise depuse la dosar în termenul de amânare a pronunţării.

Analizând recursurile declarate în raport de motivele invocate, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că în cauză sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. interpretarea şi aplicarea greşită a legislaţiei fiscale aplicabile în materia dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA-ului aferent.

Curtea apreciază ca nelegală şi netemeinică sentinţa atacată prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL. Nelegală deoarece a apreciat greşit asupra facturilor prezentate stabilind că acestea îndeplinesc calitatea de document justificativ, pentru ca din punct de vedere contabil şi fiscal să poată determina admiterea deducerii cheltuielilor şi a TVA-ului aferent achiziţiilor de la cele 12 societăţi de la care a achiziţionat produse petroliere. Netemeinică deoarece soluţia de admitere, în opinia Curţii s-a bazat exclusiv pe un raport de expertiză extrajudiciar efectuat în procesul penal şi care prin concluziile sale nu poate infirma, în opinia instanţei de recurs legalitatea actelor contestate de reclamantă în prezenta cauză.

Decizia contestată nr. 202 din 5 iulie 2014 a fost emisă de recurenta - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală reprezentând o soluţionare a contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva procesului-verbal din data de 17 mai 2002 încheiat de Garda Financiară Arad. Soluţionarea contestaţiei administrative a fost suspendată până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală conform art. 214 (3) C. proc. fisc. şi a fost reluată după soluţionarea definitivă a laturii penale prin Decizia penală nr. 328/R din 27 martie 2009 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara.

Astfel, Judecătoria Arad, secţia penală, a rejudecat acţiunea penală formulată împotriva inculpaţilor B., T., Ţ., U. şi V. Pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, înşelăciune, fals în înscrisuri oficiale, uz de fals şi fals intelectual şi prin Sentinţa penală nr. 2600 din 16 noiembrie 2007, emisă în Dosar nr. x/2004 a dispus încetarea acţiunii penale puse în mişcare urmare Rechizitoriului Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Timişoara împotriva inculpaţilor şi: condamnarea la închisoare, cu suspendare în cazul U. şi V., admiterea în parte a acţiunii civile exercitată de Statul Român prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad şi obligarea inculpaţilor în solidar şi în solidar cu partea responsabilă civilmente SC A. SRL să plătească statului suma totală de 142.708 lei reprezentând impozit pe profit şi TVA, actualizate cu dobânda legală şi rata inflaţiei la data efectuării plăţii, precum şi respingerea celorlalte pretenţii civile formulate în cauză de Statul Român prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad şi de SC A. SRL.

Prin Decizia penală nr. 343A din 22 decembrie 2008, emisă în Dosar nr. x/55/2004, Tribunalul Arad - Biroul executări penale admite apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Judecătoria Arad şi inculpaţii T. şi V. împotriva Sentinţei penale nr. 2600 din 16 noiembrie 2007 a Judecătoriei Arad, secţia penală, schimbă încadrarea juridică a infracţiunilor pentru inculpaţii B. (decedat), T. şi Ţ. cu suspendarea pedepsei şi fixarea unei alte perioade de detenţie (mai mică), iar în cazul inculpaţilor U. şi V. s-a constatat prescripţia răspunderii penale pentru anumite infracţiuni şi s-a schimbat încadrarea juridică a infracţiunilor. De asemenea, au fost respinse apelurile declarate de Direcţia Generala a Finanţelor Publice Arad şi SC A. SRL şi s-au menţinut restul dispoziţiilor sentinţei atacate.

Potrivit datelor de pe site-ul Curţii de Apel Timişoara, la data de 27 martie 2009 s-a admis recursul declarat de Parchetul de pe lângă Judecătoria Arad formulat împotriva Decizie penale nr. 343 din 22 decembrie 2008 pronunţată de Tribunalul Arad în Dosar nr. x/55/2004, s-a casat această hotărâre şi Sentinţa penală nr. 2600 din 26 noiembrie 2007 pronunţată de Judecătoria Arad, şi rejudecând cauza s-a dispus condamnarea inculpatului V. la pedeapsa cu închisoare, respingerea recursurilor declarate de inculpatul T. şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad. Decizia penală nr. 328R din 27 martie 2009 este definitivă.

În cadrul procesului penal s-a administrat proba cu expertiză contabilă excepţia care a concluzionat la data de 15 martie 2003 că reclamanta-intimată, în calitate de cumpărător al fondurilor petroliere menţionate în anexa procesului-verbal de control, a fost cumpărător de bună-credinţă, respectându-şi toate obligaţiile privind recepţia produselor petroliere şi înregistrarea lor în contabilitate şi în jurnalele de vânzări, precum şi în declararea şi plata obligaţiilor către bugetul de stat. Subliniază expertul că pentru neregulile constatate de comisarii Gărzii Financiare Arad se fac vinovaţi administratorii celorlalte 16 societăţi comerciale implicate în tranzacţiile cu produse petroliere.

Soluţia recurată s-a bazat greşit pe aceste concluzii din raportul de expertiză efectuat în cadrul procesului penal, prima instanţă adăugând un argument în plus faptul că societăţile vânzătoare implicate în tranzacţii sunt plătitoare de TVA.

Curtea va înlătura aceste argumente ţinând cont în principal de caracterul fiscal al acestui litigiu. Problema fiscală dedusă judecăţii este dacă facturile fiscale incomplete din punct de vedere al informaţiilor care trebuiau să le cuprindă conform Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 425/1998 îndeplinesc condiţiile de a fi document justificativ de natură a justifica deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil şi dreptul de deducere a TVA, în condiţiile în care reclamanta a înregistrat aceste cheltuieli şi TVA aferentă în baza unor facturi incomplete care nu pot reprezenta documente justificative potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991.

Curtea constată că însăşi instanţa penală prin hotărârile judecătoreşti pronunţate nu şi-a însuşit sub aspect penal raportul de expertiză reţinut de instanţa de contencios administrativ prin soluţia recurată. Aceasta deoarece toţi inculpaţii, cu excepţia administratorului principal B. - decedat pe parcursul procesului penal, faţă de care procesul penal a încetat, au fost condamnaţi pentru săvârşirea după caz a diferitelor infracţiuni legate de tranzacţiile în litigiu cu produse petroliere, respectiv evaziune fiscală, complicitate la această infracţiune, înşelăciune sau fals după caz. Nici unui dintre inculpaţi nu a fost achitat pe motiv că fapta de evaziune fiscală nu există. În consecinţă buna credinţă din raportul de expertiză penală nu subzistă şi oricum nu avea relevanţă în litigiul fiscal care are ca obiect facturi fiscale incomplete, care nu pot reprezenta documente justificative din punct de vedere contabil şi care nu au fost însoţite, ţinând cont de specificul mărfii transportate şi achiziţionate, produse petroliere de declaraţia de conformitate, ori certificatul de calitate a mărfii şi documentul de supraveghere fiscală.

În drept, sunt aplicabile prevederile: a) în materia impozitului pe profit, pe perioada supusa verificării sunt aplicabile prevederile art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, astfel cum a fost modificat de pct. 5 din O.U.G. nr. 217/1999:

"În înţelesul alin. (1) cheltuielile nedeductibile sunt: (...)

m) cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările ulterioare, condiţiile de document justificativ; (...)" coroborate cu Instrucţiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit aprobate prin H.G. nr. 402/2000 date în aplicarea art. 4 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, care precizează:

"înregistrările în evidenta contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991."

De asemenea, conform art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991:

"Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ,

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

Potrivit acestor dispoziţii imperative ale legii, se reţine că simpla înregistrare în contabilitate a cheltuielilor înscrise în documente nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, documentele justificative trebuind să conţină toate elementele prevăzute de formular, completate în mod corespunzător.

Prevederile legale sus menţionate se coroborează cu cele ale pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993, unde se precizează: "Potrivit art. 6 alin. (2) din lege, orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale:

a) denumirea documentelor;

b) denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul;

c) numărul şi data întocmirii documentului;

d) menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunilor patrimoniale (când este cazul);

e) conţinutul operaţiunii patrimoniale şi, când este cazul, şi temeiul legal al efectuării ei;

f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate;

g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, după caz;

h) alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operaţiunilor efectuate."

De asemenea, prin O.M.F. nr. 425/1998 privind aprobarea Normelor metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate se prevede ca: "Documentele justificative trebuie să cuprindă Următoarele elemente principale, prevăzute în structura formularelor aprobate:

- denumirea documentului;

- denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul (când este cazul);

- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;

- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei economice şi financiare (când este cazul);

- conţinutul operaţiei economice şi financiare, iar atunci când este necesar şi temeiul legal al efectuării ei;

- datele cantitative şi valorice aferente operaţiei economice şi financiare efectuate;

- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiei economice şi financiare patrimoniale, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în documente justificative.

Înscrisurile care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea d document justificativ numai în cazurile în care furnizează toate informaţiile prevăzute în normele legale în vigoare."

Din coroborarea textelor legale sus menţionate rezultă că în materia impozitului pe profit, factura, ca document contabil justificativ trebuie să cuprindă toate elementele prevăzute la pct. 119 din Regulamentul contabil, mai sus citat, inclusiv datele de identitate ale delegatului, date privind mijlocul de transport, data şi ora expedierii, precum şi semnătura de primire a mărfii, aceste elemente încadrându-se în acele elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Pentru speţa în cauză, respectiv achiziţia de produse petroliere, se reţine şi particularitatea privind faptul că produsele petroliere trebuie însoţite şi de documentul de supraveghere fiscală şi certificatul de calitate, conform art. 331 alin. (5) şi alin. (9) din O.U.G. nr. 134/2000 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 27/2000 privind regimul produselor supuse accizelor care precizează:

"(5) (...) Exemplarul 3 al documentului de supraveghere fiscală rămâne la agentul economic beneficiar şi va însoţi transportul de carburanţi şi combustibili până la destinaţia finală (...)", respectiv

"(9) Pe toată durata transportului cantităţile de combustibili şi carburanţi vor fi însoţite de certificate de calitate din care să rezulte caracteristicile tehnice care definesc produsele transportate (...)".

Astfel, din coroborarea tuturor textelor legale sus menţionate rezultă că pe lângă factura fiscală întocmită corespunzător societatea trebuie să deţină şi exemplarul 3 al documentului de supraveghere fiscală şi certificatul de calitate.

b) în materia taxei pe valoarea adăugată în perioada supusă verificării sunt aplicabile prevederile art. 19 şi art. 25 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată:

Art. 19 - "Pentru efectuarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor contribuabilii sunt obligaţi:

a) să justifice suma taxei prin documente întocmite conform legii de către contribuabili înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată;

b) să justifice că bunurile în cauză sunt destinate pentru nevoile firmei şi sunt proprietatea acesteia.

Dreptul de deducere priveşte numai taxa ce este înscrisă într-o factură fiscală sau în alt document legal care se referă la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operaţiunilor prevăzute la art. 18."

Art. 25 "Contribuabilii care realizează operaţiuni impozabile în sensul prezentei ordonanţe de urgentă au următoarele obligaţii: (...)

B. Cu privire la întocmirea documentelor: (...)

b) contribuabilii plătitori de taxă pe valoarea adăugată sunt obligaţi să solicite de la furnizori sau prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate pentru toate bunurile şi serviciile achiziţionate şi să verifice întocmirea corectă a acestora, iar pentru facturile fiscale cu o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 20 milioane lei, să solicite şi copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului sau prestatorului(...)".

coroborate cu cele ale pct. 10.12 din H.G. nr. 401/2000 privind Normele metodologice pentru aplicarea O.U.G. nr. 17/2000, care precizează:

"pentru exercitarea dreptului de deducere contribuabilii înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată sunt obligaţi sa justifice prin documente legal întocmite cuantumul taxei."

Totodată, la pct. 10.6 din Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, se precizează:

"Nu poate fi dedusă, potrivit legii, taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor referitoare la:

(...) g) bunuri şi servicii aprovizionate pe bază de documente care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 25 lit. B) din Ordonanţa de urgentă şi de H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor modelelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind şi utilizarea acestora".

Astfel, legiuitorul a prevăzut că pentru a-şi exercita dreptul de deducere a TVA înscrise în documentele de achiziţie, cumpărătorii au obligaţia de a verifica completarea tuturor rubricilor prevăzute în respectivele documente.

în plus, pentru facturile în cauză, societatea avea obligaţia de a solicita furnizorului, în copie, documentul care să ateste calitatea de plătitor de TVA a furnizorului.

În acelaşi sens este şi punctul de vedere al Direcţiei Generale de Politici şi Legislaţie din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, care prin adresa nr. 267665 din 24 noiembrie 2004, precizează:

"Art. 25 B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată prevede ca plătitorii de taxa pe valoarea adăugată sunt obligaţi să solicite de la furnizori sau prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate pentru toate bunurile şi serviciile achiziţionate şi să verifice întocmirea corectă a acestora, (...)

De asemenea, prin adresa nr. 270428 din 06 august 2007, Direcţia de legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Economiei şi Finanţelor precizează:

"(...) exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se putea efectua după verificarea întocmirii corecte şi complete a facturii, iar în ceea ce priveşte înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorilor sau prestatorilor, pentru facturile fiscale cu o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 20 milioane, aceasta se verifica cu copia de pe documentul legal care atesta calitatea de plătitor a furnizorului sau prestatorului."

Astfel, conform prevederilor art. 25 B lit. b) din O.G. nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea, adăugată şi ale art. 25 B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, mai sus citate, cumpărătorul are obligaţia verificării facturii de achiziţie sub aspectul întocmirii corecte şi al completării tuturor elementelor prevăzute de lege, condiţie esenţială pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, cumpărătorul are obligaţia de a solicita furnizorului documentul legal care atestă calitatea acestuia de plătitor de taxă pe valoarea adăugată, pentru facturile cu o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 20 milioane ROL.

Reclamanta-intimată nu contestă lipsa unor menţiuni, dar le apreciază ca fiind formale - data privind expediţia şi mijlocul de transport şi nefiind de natură a informa dreptul de deducere invocând buna credinţă a societăţii reclamante care a înregistrat în contabilitate facturi care reprezentau, pe fond o operaţiune comercială legală şi reală, care îi dai dreptul la deducere pentru produsele achiziţionate. În ceea ce priveşte lipsa declaraţiilor de conformitate şi a documentelor de supraveghere fiscală le apreciază ca cerinţe nelegale şi inutile. Aceasta deoarece normele în vigoare nu condiţionează dreptul de deducere la aceste acte şi în plus buletinele de încercări prezentate şi declaraţiile de conformitate emise ulterior tranzacţiilor confirmă îndeplinirea condiţiilor de calitate privind motorina achiziţionată de către reclamantă ulterioare cu privire la calitatea produselor. Atât în prima instanţă cât şi în recurs, reclamanta-intimată reiterează aceleaşi apărări depunând practică judiciară naţională sau de la Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

Curtea nu va reţine aceste susţineri, apreciind că elementele lipsă privind lipsa numelui şi a datelor de identificare ale delegatului, a datelor privind mijlocul de transport, expedierea şi a semnăturii de primire a mărfurilor nu reprezintă condiţii pur formale, lipsa lor putând a determina ca facturile în litigiu să reprezinte documente justificative în sens fiscal. Aceasta ţinându-se cont de specificul produselor achiziţionate produse petroliere care pot fi uşor contrafăcute. Fără a nega realitatea tranzacţiilor efectuate de către reclamantă în calitate de cumpărător, în cauză Curtea apreciază că realitatea acestor cheltuieli se pot justifica în orice moment prin reflectarea acestora în contabilitate pe bază de documente justificative în sens fiscal. Respectiv pe baza unor facturi complete care să cuprindă toate informaţiile necesare cu privire la tranzacţia efectuată, care să îndeplinească calitatea de document justificativ, necesară în justificarea deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil şi a dreptului de deducere a TVA.

Simpla înregistrare în contabilitate a cheltuielilor înscrise în documente nu este suficientă ca aceste sume să fie deductibile. Pentru aceasta documentele justificative trebuie să conţină toate elementele prevăzute în formularul tipizat completate în mod corect.

În cauză, culpa reclamantei-intimate constă în faptul că a acceptat înregistrarea în contabilitatea sa a unor facturi incomplete contabile care nu reprezintă documente justificative conform prevederilor O.M.F. nr. 425/1998.

În ceea ce priveşte susţinerile intimatei în sensul că "informaţiile privind expediţia nu sunt informaţii principale pe care să le cuprindă un document pentru a fi înregistrat în contabilitate, organul de soluţionare a contestaţiei în mod corect a reţinut în considerente Deciziei nr. 202 din 15 iulie 2014 ca din coroborarea prevederilor art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, astfel cum a fost modificat de pct. 5 din O.U.G. nr. 217/1999, coroborate cu Instrucţiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit aprobate prin H.G. nr. 402/2000 date în aplicarea art. 4 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, conform art,6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993, O.M.F. nr. 425/1998 privind aprobarea Normelor metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate, că în materia impozitului pe profit, factura, ca document contabil justificativ trebuie să cuprindă toate elementele prevăzute la pct. 119 din Regulamentul contabil, inclusiv datele de identitate ale delegatului, date privind mijlocul de transport, data şi ora expedierii, precum şi semnătura de primire a mărfii, aceste elemente încadrându-se în acele elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

În cauză Curtea apreciază, ţinând cont de specificul cauzei achiziţia de produse petroliere şi de procesul penal desfăşurat că este legală constatarea organului de control potrivit căreia produsele petroliere trebuiau însoţite şi de documentul de supraveghere fiscală şi certificatul de calitate conform art. 331 alin. (5) şi alin. (9) din O.U.G. nr. 134/2000 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 27/2000, documente care nu au fost prezentate de către reclamantă, dar care erau necesară în vederea susţinerii tranzacţiilor efectuate de aceste societăţi "tip fantomă" implicate în procesul penal.

În cauză, fapt de necontestat în lipsa acestor documente de supraveghere fiscală au determinat neacceptarea la deducere a cheltuielilor şi calcularea unor debite suplimentare ci faptul că intimata - reclamantă a gestionat defectuos tranzacţiile efectuate în sensul că a înregistrat în contabilitate facturi incomplete care nu îndeplinesc condiţiile pe fond de a fi documente justificative din punct de vedere fiscal. În raport de dispoziţiile speciale prevăzute de art. 25 B din O.G. nr. 3/1992 şi art. 25 B din O.U.G. nr. 17/2000 cumpărătorul - în cauză reclamanta-intimată - are obligaţia verificării facturii de achiziţie sub aspectul întocmirii corecte şi al completării tuturor documentelor prevăzute de lege, condiţie esenţială pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa depusă de reclamanta-intimată la dosar, Curtea nu o va reţine ca aplicabilă în prezenta cauză.

Cu privire la Decizia nr. 2987 din 19 octombrie 2008 nu este aplicabilă deoarece în cauza de faţă nu au lipsit elemente numai privind expediţia ci facturile erau incomplete, deoarece nu cuprindeau toate elementele prevăzute la pct. 119 din Regulamentul contabil pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Astfel cu privire la impozitul pe profit s-a constatat că SC A. SRL a acceptat şi înregistrat în contabilitate documente (facturi fiscale, avize de însoţire a mărfurilor) incomplet întocmite şi nu a verificat întocmirea corectă a acestora în conformitate cu prevederile legale, punând organele de control în imposibilitatea verificării realităţii operaţiunilor comerciale derulate, a provenienţei mărfurilor şi a persoanelor care le-au achiziţionat de la furnizori, transportat şi predat către beneficiar, protejând practic, prin acceptarea unor astfel de documente, persoanele fizice care administrau din umbră societăţile de tip "fantomă" sau cele fictive.

Cu titlu de exemplu în perioada 09 ianuarie 2001 - 27 mai 2001, SC.A. SRL a achiziţionat carburanţi de la SC N. SRL Suceava şi SC O. SRL Braşov. Aşa cum rezultă din informaţiile primite de la Garda financiară Suceava şi Braşov, respectivele societăţi comerciale nu există şi nu figurează ca fiind înmatriculate la Oficiul Registrului Comerţului din judeţele respective. În plus, plăţile au fost efectuate către terţe persoane juridice, fără nici o bază legală, fără nici un document din care să rezulte că s-a solicitat acest lucru sau că între furnizori şi aceste societăţi ar fi existat relaţii comerciale ori de altă natură etc.

De menţionat este faptul că aşa cum reiese din Procesul-verbal atacat datele pe baza cărora au fost efectuate calculele provin din documentele înregistrate în contabilitate şi puse la dispoziţia organelor de control (pag. 24) de administratorul SC. A. SRL. Astfel s-au stabilit:

- impozit pe profit suplimentar suma de 9.784.665.570 lei (978466,557 RON), la care s-au calculat în conformitate cu prevederile O.G. nr. 11/1996 majorări de întârziere de 2.217.279.523 lei (221727,9523 RON) şi penalităţi de 366.797.032 lei (36679,7032 RON) calculate până la data de 30 aprilie 2002.

În ceea ce priveşte hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în Cauza C277/2014, Curtea o apreciază ca nerelevantă deoarece priveşte o altă categorie de societăţi, a celor denumite inactive după data tranzacţiilor în litigiu, reţinându-se faptul că autorităţile fiscale nu pot cere contribuabilului să facă verificări care în mod obiectiv nu pot fi făcute de acesta, fiind în sarcina organului fiscal competent să constate eventualele fraude sau neregularităţi comise de partenerii de afaceri ai firmelor.

Iar în prezenta cauză nu realitatea tranzacţiilor este chestiunea litigioasă ci faptul că reclamanta-intimată în calitate de cumpărător a înregistrat în contabilitatea sa facturi fiscale privind achiziţia unor produse petroliere, facturi incomplete din punct de vedere al informaţiilor şi care nu îndeplineau condiţia de a reprezenta un document justificativ din punct de vedere contabil. Reclamanta-intimată nu şi-a respectat obligaţia în calitate de cumpărător de a verifica completarea tuturor rubricilor prevăzute în facturile fiscale, iar prin înregistrarea în contabilitatea sa ca documente justificative a unor astfel de facturi a "protejat" indirect terţele societăţi de "tip fantomă" care în calitate de vânzători au vândut reclamantei produsele petroliere în litigiu.

Faptele de natură penală au fost sancţionate în cadrul litigiilor penale, iar din punct de vedere fiscal sancţiunea pentru neîndeplinirea condiţiilor legale prevăzute de O.U.G. nr. 17/2000, H.G. nr. 831/1997 şi O.M.F. nr. 425/1995 este neadmiterea ca deductibile la calculul profitului impozabil a unor cheltuieli, respectiv nerecunoaşterea dreptului de deducere pentru TVA înscrise în facturile prezentate în procesul - verbal din 17 mai 2002.

Decizia administrativă contestată nr. 202 din 15 iulie 2014 este legal emisă pe ambele soluţii dispuse respectiv respingerea ca rămasă fără obiect pentru suma de 142.708 lei reprezentând prejudiciu acordat în procesul penal prin admiterea ei în parte a acţiunii civile în baza Sentinţei penale nr. 2600 din 26 noiembrie 2007 pronunţate de Judecătoria Arad şi ca neîntemeiată cererea având ca obiect suma de 2.003.234 lei reprezentând impozit pe profit calculat suplimentar TVA, majorări şi penalităţi aferente. Cu privire la această sumă totală, Curtea o apreciază ca legală datorată pentru motivele expuse care au privit pe fond soluţia recurată şi care au determinat aprecierea că recursurile formulate sunt fondate.

Curtea nu va reţine apărarea intimatei - reclamante în sensul că sumele contestate au fost nelegal impuse pe motiv că prin sentinţa penală pronunţată de Judecătoria Arad nr. 2600/2007 rămasă definitivă, sub aspectul soluţionării laturii civile a fost admisă numai în parte acţiunea civilă exercitată în cauză de Statul Român prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad.

Aceasta deoarece acţiunea civilă exercitată prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad a fost admisă în parte pentru sumele certe stabilite în cadrul acelui proces penal soluţionat prin Sentinţa penală nr. 2600/2007 cu caracter de prejudiciu suportat de inculpaţi persoane fizice şi de partea responsabilă civilmente reclamanta-intimată din cauza de faţă.

Astfel, cum rezultă din motivarea sentinţei penale, pretenţiile civile, care reprezintă în fapt sumele pentru care contestaţia administrativă a fost respinsă ca nefondată, au fost apreciate de instanţa penală nu ca nedovedite ci nefiind admisibile deoarece priveau sume aferente infracţiunilor faţă de care cercetările penale au fost disjunse. Iar disjungerea a fost determinată de faptul că pe parcursul cercetărilor penale nu au fost identificate toate societăţile "tip fantomă" şi persoanele fizice implicate în procesul de achiziţie şi înstrăinare a produselor petroliere verificate care au făcut obiectul procesului-verbal încheiat la data de 17 mai 2002 de Garda Financiară Arad.

În prezenta cauză, Curtea, contrar celor reţinute de prima instanţă apreciază că intimata - reclamantă nu are drept de deducere a cheltuielilor şi a TVA-ului aferent achiziţiilor de produse petroliere de la cele 12 societăţi implicate deoarece facturile înregistrate nelegal în contabilitatea societăţii reclamante nu îndeplineau condiţiile de a fi documente justificative din punct de vedere contabil. Pe de altă parte nu au fost însoţite de certificate de calitate şi de documente de supraveghere fiscală în vederea susţinerii tranzacţiilor efectuate de societăţile comerciale "tip fantomă".

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 (1) şi (2) C. proc. civ., va admite recursurile declarate şi va modifica sentinţa atacată în sensul că va respinge acţiunea formulată de reclamanta-intimată ca nefondată, menţinând ca legal emise procesul - verbal de control încheiat la 17 mai 2002 de Garda Financiară Arad şi Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014 emisă de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva Sentinţei nr. 143 din 2 iunie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa recurată, în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, ca nefondată.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 9 februarie 2016.

Procesat de GGC - GV