Deductibility of service costs and non-resident tax withholding: invoice requirements and validity of double taxation avoidance agreements

Decizia nr. 1735/2016

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 4 aprilie 2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 16 iulie 2009, respectiv a raportului de inspecţie fiscală din 15 iulie 2009.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Oradea, prin Sentinţa nr. 249 din 15 decembrie 2014, a respins, ca nefondată acţiunea reclamantei.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în tot, a hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Recurenta consideră, pe de o parte, că motivarea sentinţei atacate este contrară întregului probatoriu administrat, nu este susţinută de nicio probă administrată, nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nu cuprinde nici motivele pentru care au fost înlăturate susţinerile reclamantei, motivele pentru care au fost înlăturate probele, iar, pe de altă parte, că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale incidente, respectiv a disp. H.G. nr. 44/2004, art. 11, 21 alin. (1) şi (4), art. 114, 146, 155 alin. (5) C. fisc., pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 115 alin. (1) lit. e) - i) C. fisc., reproduse în forma prevăzută de pct. 1 secţiunile D, art. I din H.G. nr. 84/2005.

Recurenta susţine că prima instanţă a preluat concluziile actelor administrative fiscale atacate în considerentele sentinţei pronunţate.

Privitor la impozitul pe profit, considerentele instanţei de fond preiau aproape ad literam concluziile organului fiscal, raţionamentul nerecunoaşterii dreptului de deducere a cheltuielilor fiind acelaşi pentru toate relaţiile comerciale cu societăţile comerciale implicate, reţinându-se în mod nelegal încălcarea disp. H.G. nr. 44/2004.

Prima instanţă a făcut o aplicare greşită a prevederilor art. 48 din H.G. nr. 44/2004 care nu limitează documentele prin care se justifică prestarea efectivă a serviciilor şi nu le prevede în mod cumulativ, utilizarea conjuncţiei "sau" de către legiuitor fiind elocventă în acest sens.

În opinia recurentei, pentru justificarea prestării efective a serviciului este suficientă existenţa oricărui document dintre cele enumerate în textul de lege, dar şi orice alt document care nu este nominalizat în mod expres, o dovadă în acest sens fiind expresia "orice alte materiale corespunzătoare".

Raportat la prevederile pct. 48 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, prestatorii serviciilor au întocmit referate privind activitatea de consultanţă efectuată care au fost prezentate organului de control şi instanţei de judecată.

Pe baza referatelor au fost întocmite facturi ce au fost înregistrate în evidenţele contabile, astfel cum au arătat şi concluziile raportului de expertiză fiscală.

Prima instanţă a preluat şi concluziile organului fiscal privitoare la cheltuielile aferente contractului încheiat cu SC B. SRL, societate ce a prestat servicii de curăţenie pe şantier.

Instanţa de fond a apreciat în mod nelegal că nu pot fi deduse cheltuielile aferente, întrucât reclamanta nu a prezentat procesele-verbale de recepţie, deşi existau pontajele persoanelor care au prestat aceste servicii, precum şi rapoartele de muncă finale, aprobate inclusiv de beneficiarul fiscal al lucrărilor, SC C. SRL.

Prima instanţă a imputat reclamantei faptul că S.C. B. SRL nu şi-a înregistrat contractele de muncă la ITM şi nu a întocmit anumite declaraţii, contrar jurisprudenţei CJUE care a statuat că statul membru nu poate refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate, pentru motivul că furnizorul a săvârşit anumite nereguli fără să se dovedească în mod obiectiv faptul că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că furnizorul sau o altă persoană impozabilă care a intervenit anterior în lanţul de operaţiuni era implicat într-o fraudă.

Judecătorul fondului a reţinut în mod greşit şi că facturile întocmite de această societate nu conţin elementele necesare conform art. 155 C. fisc., or, în realitate, facturile sunt întocmite conform contractului şi cuprind menţiunea prestări servicii în construcţie, prestări servicii necalificate.

Recurenta arată că aceste critici sunt identice şi pentru SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL.

În ceea ce priveşte SC G., prima instanţă nu a avut în vedere faptul că reclamanta a formulat declaraţie în scopul efectuării plăţii, aceasta fiind înregistrată şi parafată de către DGFP Satu Mare.

Organul fiscal a formulat sesizare penală odată cu raportul de inspecţie fiscală, iar prin Rezoluţia din 13 decembrie 2010 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare şi prin ordonanţa pronunţată în 22 octombrie 2012 s-a stabilit că serviciile prestate au fost achitate conform contractului, prin viramente de plată depuse la dosar, iar contractul este valid şi îşi produce efectele.

Prima instanţă nu a avut în vedere nici înscrisul depus în probaţiune, intitulat "Raportul de realizare a contractului", din care rezultă că în urma încheierii acestui contract de marketing reclamanta a încheiat contracte comerciale cu alte firme.

În urma efectuării unor controale încrucişate la societăţi comerciale din alte judeţe, s-a dovedit că activităţile acestora au fost corect evidenţiate şi declarate organelor fiscale, fapt neluat în seamă de judecătorul fondului.

Cu privire la SC D. SRL, din probele administrate în dosar rezultă că societatea a fost declarată inactivă prin OPANAF nr. 1167/2009, iar data derulării relaţiilor comerciale cu aceasta este anul 2008, când firma nu era inactivă.

Expertul judiciar a arătat că facturile emise au respectat prevederile C. fisc. şi ale Normelor metodologice, precum şi dispoziţiile Legii contabilităţii.

Cu privire la impozitul pe veniturile realizate de nerezidenţi, prima instanţă nu a ţinut seama de dispoziţiile legale în materie şi de faptul că la dosar au fost depuse certificatele de rezidenţă fiscală traduse şi legalizate.

4. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza Încheierii de şedinţă din data de 24 septembrie 2015, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin Încheierea de şedinţă din data de 24 martie 2016, completul de filtru, apreciind incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a admis în principiu recursul şi a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi, potrivit art. 498 şi art. 499 din Noul C. proc. civ.

Analiza motivelor de casare.

1. Cu privire la motivele de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motive contradictorii ori numai străine de natura pricinii.

Recurenta susţine că motivarea sentinţei recurate este contrară întregului probatoriu administrat, nefiind susţinută de nicio probă administrativă şi nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate susţinerile sale şi probele administrate.

Criticile sunt nefondate, având în vedere că în cuprinsul considerentelor, judecătorul fondului a arătat pentru toate sumele în discuţie, TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi, motivele care au stat la baza opţiunii sale.

Astfel, pentru TVA în sumă de 14.218 lei şi de 56.377 lei, s-a reţinut că societatea nu a prezentat situaţia de lucrări privind natura prestaţiilor executate, contrar celor reţinute în raportul de expertiză.

Referitor la TVA în sumă de 35.126 lei, s-a apreciat că nu s-a făcut dovada realităţii operaţiunilor, explicându-se că înregistrările în contabilitate s-au efectuat în baza unor facturi care nu erau întocmite conform prevederilor art. 155 alin. (5) lit. k) C. fisc., contrar concluziilor expertizei.

De asemenea, în considerentele sentinţei recurate, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 38.319 lei; 69.374 lei şi 41.032 lei, în motivare s-a reţinut lipsa situaţiilor de livrări pentru dovedirea efectuării serviciilor.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, instanţa de fond a apreciat, motivat, că nu s-au prezentat documente primare justificative care să ateste prestarea serviciului, ori au existat alte încălcări ale dispoziţiilor legale în domeniu, respectiv art. 11 din C. fisc.

Pentru impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi, prima instanţă a reţinut că certificatele de rezidenţă fiscală nu au fost depuse la organul fiscal.

2. Referitor la motivele de recurs întemeiate pe disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ., când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind indicate disp. art. 11, art. 21 alin. (1) şi alin. (4), art. 114, art. 146, art. 155 alin. (5) C. fisc., prevederile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a C. fisc., inclusiv pct. 3 - normă de aplicare a art. 115 alin. (1) lit. c) - i) reprodus în forma prevăzută de pct. 1 secţiunea D, art. I din Hotărârea nr. 84/2005.

Raportul de expertiză întocmit în cauză a concluzionat în legătură cu operaţiunile economico-financiare efectuate cu SC F. SRL că nu au fost respectate prevederile art. 155 alin. (5) lit. k) C. fisc., nu s-a specificat denumirea serviciilor prestate ci doar numărul contractului, în schimb s-a indicat valoarea impozabilă a serviciilor prestate, conform art. 21 din Normele de aplicare a C. fisc.

Aceleaşi concluzii au fost depuse de expert cu referire la tranzacţiile cu SC D. SRL.

Cu privire la contractul având ca obiect lucrări de curăţenie generală a arătat că facturile cuprind menţiuni referitoare la valoarea prestaţiilor efectuate şi TVA aferentă, perioada facturată, efectuarea de lucrări necalificate, tariful pe oră şi numărul de ore facturate.

Cu SC H. SRL, expertul concluzionează că reclamanta a încheiat un contract de consultanţă având ca obiect reproiectarea obiectivului centrul comercial F., respectiv obţinerea autorizaţiilor, iar decontarea serviciilor prestate s-a făcut în baza referatului întocmit pe perioada derulării contractului din care rezultă prestaţiile efectuate.

Cu SC I. SRL reclamanta a încheiat un contract de consultanţă în reproiectarea centrului comercial logistic - J., iar pe factură s-a menţionat "prestări servicii conform contract", reţine expertul.

De asemenea, SC K. SRL a emis reclamantei un număr de 22 facturi reprezentând lucrări construcţii şi subantrepriză, expertul arătând că pe facturi nu s-a specificat denumirea serviciilor prestate, dar s-a specificat numărul contractului şi valoarea impozabilă a serviciilor prestate.

Mai susţine expertul că, în acest caz, nu s-au întocmit rapoarte de lucru/activităţi detaliate.

În concluzie, expertul a arătat că facturile respectă prevederile art. 155 alin. (5) C. fisc., mai puţin pct. k).

Potrivit art. 155 alin. (5) lit. k) C. fisc., factura cuprinde în mod obligatoriu informaţii referitoare la denumirea şi cantitatea bunurilor livrate şi denumirea serviciilor prestate.

Faptul că recurenta-reclamantă a indicat în schimb valoarea impozabilă a serviciilor prestate nu acoperă obligaţia până la alin. (5) lit. k) din art. 155 C. fisc., deoarece reclamanta nu a prezentat niciun alt document care să ateste denumirea serviciilor prestate.

În aceste condiţii, în mod corect instanţa de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză numai în ceea ce priveşte încălcarea dispoziţiilor legale sus-menţionate.

Ce i se poate reproşa judecătorului fondului este faptul că nu a verificat că declararea inactivităţii celor două societăţi a avut loc în anul 2009, iar operaţiunile comerciale cu acestea s-au desfăşurat anterior, astfel încât acesta nu poate constitui motiv al respingerii acţiunii reclamantei.

Omisiunea instanţei de fond nu are însă consecinţe asupra soluţiei pronunţate, deoarece principala cauza a respingerii argumentelor părţii sunt cele deja analizate.

Aceleaşi motive pot fi reţinute şi în legătură cu deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu referire la calculul impozitului pe profit, contribuabilul neputând justifica necesitatea prestării serviciilor în lipsa documentelor justificative.

În mod corect instanţa de fond nu a făcut nicio trimitere şi nu a ţinut seama de Rezoluţia pronunţată în 13 decembrie 2010 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare în Dosarul nr. x/P/2009 şi Ordonanţa pronunţată în 22 octombrie 2012 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare, în Dosarul nr. x/P/2001 (aflate la dosar fond), în ceea ce priveşte SC G., deoarece aceste acte nu îndeplinesc cerinţele art. 214 alin. (4) C. proc. fisc. şi nu reprezintă hotărâri definitive ale instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă pentru a fi opozabile organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei (în speţă având loc o măsură de suspendare a soluţionării contestaţiei), dar şi instanţei de contencios administrativ.

Mai mult, prin cele două acte de procedură penală nu a fost analizată operaţiunea din perspectiva îndeplinirii condiţiilor legale pentru deductibilitatea cheltuielilor şi anume dovedirea necesităţii prestării acestora.

Organul fiscal a calculat impozitul pe veniturile realizate de nerezidenţi, în acord cu cele două convenţii pentru evitarea dublei impuneri, respectiv cu Ungaria şi Slovacia.

Convenţiile cu cele două ţări nu scutesc recurenta-reclamantă de obligaţia reţinerii, evidenţierii şi virării la bugetul de stat a impozitului în discuţie, ci reglementează doar scutirea de impozit în aceste ţări sau deducerea din impozitul plătit în România a unei sume egale cu acest impozit.

Obligaţia recurentei de reţinere, evidenţiere şi virare a impozitului subzistă şi în situaţia existenţei unei Convenţii de acest tip, rezidentul străin urmând să-şi reglementeze situaţia plăţilor datorate în ţara de origine.

Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL Satu Mare împotriva Sentinţei nr. 249 din 15 decembrie 2014 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 2 iunie 2016.

Procesat de GGC - CL