Quarterly deadline for indirect excise duty refunds: compatibility of ministerial procedural rules with statutory grace period

Decizia nr. 4730/2014

Deliberând asupra prezentului recurs,

Din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Circumstanţele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 18 ianuarie 2013, sub nr. 449/2/2013, reclamanta SC Şantierul Naval A. Galaţi SA a solicitat - în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - constatarea nelegalităţii prevederilor pct. 3 şi 7 din Anexa nr. 1 Cap. 1 Secţiunea nr. 1 cuprinse în Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007 raportat la normele legale în vigoare la data emiterii acestuia, şi, prin raportare la normele legale aplicabile în prezent, obligarea acestuia la modificarea conţinutului ordinului în privinţa procedurii de restituire a accizelor plătite de către utilizatorii produselor supuse accizelor armonizate pentru care se acordă scutire indirectă (corespunzător modificărilor survenite în dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. în perioada de la 11 iulie 2007 şi până în prezent, şi modificărilor H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003).

Reclamanta a arătat că beneficiază, în calitatea sa de societate comercială care desfăşoară activităţi de construcţii navale, de scutire indirectă de la plata accizelor corespunzătoare motorinei utilizate pe perioada construcţiei navelor şi până la livrare, precum şi pentru navele proprii ce sunt utilizate în procesul de producţie pentru diverse operaţiuni.

A susţinut că a formulat cereri de restituire refuzate de către A.N.A.F. pe motiv că nu a promovat aceste cereri conform dispoziţiilor cuprinse în Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007, considerându-se că societatea este decăzută din dreptul de a beneficia de restituirea accizei pentru motorină, indiferent de utilizarea dată de contribuabil acestui produs petrolier, pentru că nu a depus cereri trimestriale de restituire.

Totodată, a învederat instanţei că a uzat de dreptul de restituire a accizei după livrarea navei, şi nu trimestrial, pentru a avea o situaţie clară privind consumul corespunzător fiecărei nave, consum evidenţiat de bonurile de consum şi restituire ce au fost prezentate inspectorilor fiscali veniţi în control corespunzător fiecărei comenzi şi fiecărei facturi de achiziţie.

Reclamanta a invocat nelegalitatea prevederilor pct. 3 şi 7 din Anexa nr. 1 Cap. 1 Secţiunea nr. 1 cuprinse în Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007, având în vedere ierarhizarea normelor juridice în stat, susţinând că pct. 3 din ordinul de ministru, este mai restrictiv decât prevederile pct. 23.4 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 201 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

A susţinut că norma conţinută în hotărârea guvernamentală este dispozitivă, şi nu imperativă şi, prin urmare, societatea putea să ceară restituirea accizelor la livrarea navei (nava fiind un produs cu ciclu lung de fabricaţie) sau, cel mai devreme, trimestrial.

În opinia sa, ordinul este ambiguu şi prin contradicţia între pct. 3 şi explicaţiile cuprinse în notele de subsol cu privire la completarea de către contribuabil a perioadei pentru care se solicită restituirea în chiar formularul cererii de restituire accize cuprins in Anexa nr. 2 la Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007, note care fac referire la perioada 01.03 - 31.08.

Totodată, a învederat că termenul legal de prescripţie pentru restituire este de 5 ani, conform art. 135 din O.G. nr. 92/2003.

Cu privire la nelegalitatea prevederilor pct. 7 din Anexa nr. 1 Cap. 1 Secţiunea nr. 1 cuprinse în Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007, a arătat reclamanta că textul pct. 113.4 alin. (2) în vigoare în prezent nu mai prevede obligativitatea unui memoriu estimativ privind consumul de motorină, memoriu care să însoţească cererea de achiziţie motorină, ci doar a unei notificări, fiind diferit şi conţinutul minim obligatoriu al acestor doua documente (memoriu/notificare).

În consecinţă, a apreciat reclamanta că şi Anexa nr. 2 la Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007, cuprinzând formularul cererii de restituire de accize, trebuie modificat având în vedere dispoziţiile pct. 113.4 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea reclamantei ca neîntemeiată, reţinând că societatea este nemulţumită de regula instituită prin teza a doua a pct. 3 al Ordinului Ministerului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007, considerând că aceasta are o formulare mai restrictivă decât prevederile pct. 23.4 alin. (3) al H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 201 alin. (1) lit. f) C. fisc., care prevăd doar că „Trimestrial, operatorii economici pot solicita compensarea/restituirea accizelor potrivit prevederilor C. proc. fisc.”.

Instanţa de fond a apreciat că expresia „pot solicita compensarea” din cuprinsul H.G. nr. 44/2004 nu poate fi interpretată în sensul că restituirea/compensarea accizelor poate fi solicitată oricând, atâta timp cât dispoziţiile legale se referă în mod expres la depunerea cererii trimestriale până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se solicită restituirea.

Referitor la critica reclamantei privind dispoziţiile pct. 7 din Anexa nr. 1 a Ordinului Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007, pe motiv că textul în vigoare în prezent din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (pct. 113.4 alin. (2)), nu mai prevede obligaţia depunerii unui memoriu în care să fie descrisă operaţiunea pentru care este necesar consumul de combustibil pentru motor, alăturat cererii de achiziţie, ci doar a unei notificări cu privire la furnizor, produsele şi cantităţile ce urmează a fi achiziţionate, instanţa de fond a constatat că reclamanta se raportează în mod greşit la dispoziţii legale ulterioare emiterii ordinului contestat, relevanţă în cauză având doar prevederile în vigoare la data emiterii actului administrativ.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta Şantierul Naval A. Galaţi SA, invocând ca temei legal al acestuia art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 3041 C. proc. civ.

În cuprinsul cererii, recurenta a arătat că acţiunea sa a privit două aspecte, primul fiind anularea pentru nelegalitate a pct. 3, 7 din Anexa nr. 1, Cap. 1, Secţiunea 1 a Ordinului nr. 420/2007 emis de Ministrul Economiei şi Finanţelor, prin raportare la normele legale în vigoare la data emiterii actului, pentru că obligă societăţile care beneficiază de scutire indirectă de la plata accizelor să depună cererea de restituire în mod obligatoriu trimestrial, deşi norma legală în aplicarea căreia s-a emis ordinul permitea restituirea în perioada cuprinsă între trimestrul în care a avut loc utilizarea motorinei drept combustibil pentru motor şi momentul împlinirii termenului de prescripţie de 5 ani prevăzut de art. 135 C. proc. fisc.

Al doilea aspect (capăt de cerere) a vizat obligaţia de a face, respectiv obligarea Ministrului Economiei şi Finanţelor să modifice conţinutul ordinului contestat corespunzător modificărilor legislative survenite în dispoziţiile Legii nr. 571/2003 în perioada de la 11 iulie 2007 până în prezent.

A mai susţinut recurenta reclamantă că instanţa de fond nu a avut în vedere raportul normă dispozitivă/normă imperativă şi ierarhia normelor juridice în stat (lege, hotărâre a guvernului, ordin al ministrului).

A reiterat, de asemenea, raţionamentele din acţiunea introductivă, pentru care consideră că ordinul contestat a fost şi este nelegal.

Recursul a fost întemeiat în drept pe art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi pe art. 3041 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Cu titlu preliminar, se reţine că, deşi recurenta reclamantă a invocat ca temei legal al recursului său art. 3041 C. proc. civ., criticile formulate se subsumează, în principal, motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 din acelaşi act normativ, care se referă la hotărârea dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii, astfel că va proceda la examinarea cererii, atât prin prisma acestui motiv de recurs, cât şi cu luarea în considerare a art. 3041 din cod.

Referitor la susţinerea recurentei reclamante în sensul că legea şi norma metodologică de aplicare permiteau restituirea „în perioada cuprinsă între trimestrul în care a avut loc utilizarea motorinei drept combustibil pentru motor şi momentul împlinirii termenului de prescripţie de 5 ani prevăzut de art. 135 din Codul de procedură fiscală”, Înalta Curte constată următoarele:

Potrivit art. 201 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. „Sunt scutite de la plata accizelor: (…) f) combustibilii pentru motor utilizaţi în domeniul producţiei, dezvoltării, testării şi mentenanţei aeronavelor şi vapoarelor; g) combustibilii pentru motor utilizaţi pentru operaţiunile de dragare în cursurile de apă navigabile şi în porturi”.

De asemenea, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 dispun la pct. 23.4: „(1) În situaţiile prevăzute la art. 201 alin. (1) lit. f)) şi g) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, scutirea se acordă indirect, cu condiţia ca aprovizionarea să se efectueze de la un antrepozit fiscal.

(2) Înainte de fiecare achiziţie de combustibil pentru motor în regim de scutire, utilizatorul va face o cerere la autoritatea fiscală teritorială în raza căreia îşi desfăşoară activitatea. Cererea va fi însoţită de un memoriu în care va fi descrisă operaţiunea pentru care este necesar consumul de combustibil pentru motor şi se vor menţiona: perioada de desfăşurare a operaţiunii, numărul orelor de funcţionare ale motoarelor şi ale instalaţiilor de dragare şi consumul normat de combustibil pentru motor.

(3) Trimestrial, operatorii economici pot solicita compensarea/restituirea accizelor potrivit prevederilor C. proc. fisc.

(4) Pentru restituirea accizelor, utilizatorii vor depune la autoritatea fiscală teritorială, cererea de scutire de accize, însoţită de:

a) copia facturii de achiziţie a combustibilului pentru motor, în care acciza să fie evidenţiată distinct;

b) dovada plăţii accizelor către furnizor, constând în documentul de plată confirmat de banca la care utilizatorul are contul deschis;

c) dovada cantităţii utilizate în scopul pentru care se acordă scutirea, constând în copia documentului care atestă realizarea operaţiunilor de dragare - certificată de autoritatea competentă în acest sens.

(5) Modelul cererii de scutire de accize va fi aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice.

(6) În înţelesul prezentelor norme, combustibilii pentru motor utilizaţi în domeniul producţiei, dezvoltării, testării şi mentenanţei aeronavelor şi vapoarelor înseamnă inclusiv combustibili pentru motor utilizaţi în domeniul testării şi mentenanţei motoarelor ce echipează aeronavele şi vapoarele”.

Se constată, deci, pe de o parte, că norma din alin. (3) nu are caracter dispozitiv în ceea ce privește stabilirea intervalului de timp cu privire la care se poate depune cererea de restituire, legiuitorul înţelegând să intervină şi să reglementeze expres şi imperativ acest interval, utilizând o topică schimbată a propoziţiei, prin plasarea termenului „trimestrial” mai înainte de sintagma „pot solicita compensarea/restituirea”, iar prin această din urmă expresie a înţeles să stabilească doar dreptul contribuabililor de a decide dacă solicită sau nu această operaţiune, iar nu să lase la latitudinea acestora stabilirea intervalului de referinţă.

Pe de altă parte, se observă trimiterea expresă pe care textul din Normele metodologice invocat o face la dispoziţiile C. proc. fisc.

Or, câtă vreme Ministerul Economiei şi Finanţelor era abilitat prin lege să organizeze executarea acesteia (în baza art. 117 C. proc. fisc.), iar data până la care s-a stabilit că se poate depune cererea aferentă unui trimestru este una ulterioară încheierii acelui trimestru, nu se poate reţine vreo încălcare a prevederilor art. 201 alin. (1) C. fisc. sau ale pct. 23.4 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilirea unei date limită pentru depunerea cererilor aferente unui trimestru circumscriindu-se atributului legal al Ministerului Finanţelor Publice de organizare a aplicării legii fiscale şi constituind o necesitate pentru buna desfăşurare a activităţii de restituire şi rambursare a sumelor de la buget.

Această interpretare a fost, de altfel, confirmată prin modificarea ulterioară a conţinutului normei metodologice (actualul pct. 113.4 alin. (3)) în sensul că „Operatorii economici pot solicita restituirea accizelor trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii imediat următoare trimestrului”, adică similar cu prevederile pct. 3 din Anexa nr. 1, Cap. 1, Secţiunea 1 a Ordinului nr. 420/2007.

Cu atât mai puţin, în aceste circumstanţe, s-ar putea reţine încălcarea ierarhiei actelor normative stabilită de Legea nr. 24/2000 şi invocată de recurenta reclamantă.

Cât priveşte menţiunea „*) Se va completa perioada de utilizare a produselor pentru care se solicită restituirea, menţionând prima zi a lunii de început a utilizării şi ultima zi a lunii de sfârşit (de forma: 01.03 - 31.08)” din formularul de cerere de restituire aprobat prin art. 2 al Ordinului nr. 420/2007, aceasta reprezintă, în mod evident o indicaţie cu caracter exemplificativ, iar nu normativ, datele calendaristice respective neputând fi considerate ca având vreo semnificaţie din punct de vedere fiscal.

Referitor la invocarea de către recurenta reclamantă, ca argument împotriva stabilirii unui termen pentru depunerea cererii, a art. 135 C. proc. fisc., în conformitate cu care „Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire”, Înalta Curte constată că acest text de lege nu poate fi privit singular, ci prin corelare cu art. 117 „Restituiri de sume” din acelaşi act normativ şi cu celelalte texte legale pe baza cărora se stabileşte momentul în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire.

Astfel, în conformitate cu art. 117 (fost art. 113) C. proc. fisc., „(1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: (…) e) cele de rambursat de la bugetul de stat; (…) (9) Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor”.

În speţă, acest ordin este reprezentat de Ordinul nr. 420/2007, care la pct. 3 stipulează că „Cererea de restituire de accize se depune la organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal utilizatorul sau în a cărui evidenţă fiscală este înregistrat, după caz, direct la registratură sau la poştă, prin scrisoare recomandată, până la data de 25 inclusiv a fiecărei luni în care se solicită restituirea de accize. Pentru cazurile prevăzute la pct. 7 alin. (1) din prezenta secţiune, cererea de restituire se depune trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se solicită restituirea.”

Privitor la pct. 7 din Anexa nr. 1 Cap. 1 Secţiunea nr. 1 din Ordinul nr. 420/2007, în conformitate cu care „În cazul scutirilor acordate indirect, în condiţiile pct. 23.4 din Normele metodologice, pentru utilizatorii produselor energetice în scopurile prevăzute la art. 201 alin. (1) lit. f) şi g) C. fisc., cererea de restituire este însoţită de documentaţia prevăzută la pct. 23.4 alin. (4) din normele metodologice. Anterior fiecărei achiziţii de combustibil pentru motor în regim de scutire, utilizatorul formulează o cerere la organul fiscal teritorial în raza căruia îşi desfăşoară activitatea, însoţită de un memoriu în care va fi descrisă operaţiunea pentru care este necesar consumul de combustibil pentru motor (…)”, recurenta reclamantă critică neexaminarea de către instanţa de fond a neconcordanţei acestui text legal cu noua formulare a normei metodologice în cauză (renumerotată pct. 113.4 alin. (3)).

Înalta Curte constată că, aşa cum corect a arătat şi instanţa de fond, susţinerile recurentei reclamante privind obligativitatea - în prezent - de a se depune un memoriu justificativ ataşat cererii de restituire în locul memoriului estimativ care se anexa cererii de achiziţie excedează cadrului normativ de evaluare a legalităţii ordinului atacat, întrucât legalitatea unui act se examinează în raport cu legea în vigoare la data emiterii sale, şi nu în raport cu eventualele modificări pe care aceasta le-ar fi suferit ulterior.

În plus, în legătură cu neexaminarea de către instanţa de fond a capătului de cerere având ca obiect obligaţia de a face (de a obliga pârâtul la modificarea conţinutului ordinului corespunzător modificărilor legislative intervenite), Înalta Curte reţine, din economia Legii nr. 554/2004, că - în materia contenciosului administrativ - obligaţia de a face (de a emite un act administrativ, de a efectua o operaţiune administrativă etc.) este subsidiară anulării unui act, constatării nesoluţionării în termenul legal a unei cereri ori refuzului nejustificat al autorităţii de a soluţiona o cerere, ceea ce nu este cazul în prezenta speţă.

Afirmaţia că „inspectorii fiscali veniţi în control continuă să solicite memoriul estimativ, notificarea şi memoriul justificativ, considerându-se îndreptăţiţi să refuze restituirea accizei în cazul în care nu există toate aceste trei documente invocând tocmai pct. 7 din Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007” ar putea fi valorificată într-un litigiu prin care se contestă refuzul de restituire, în condiţiile incidenţei prevederii cuprinse la pct. 113.4 alin. (5) din Normele metodologice în forma actuală.

Prin urmare, câtă vreme nu este întemeiată niciuna dintre criticile aduse de recurenta-reclamantă în contextul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., iar instanţa de fond a constatat corect faptul că dispoziţiile Ordinului Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007, nu încalcă dispoziţiile H.G. nr. 44/2004 şi O.G. nr. 92/2003, acte normative în baza şi în executarea cărora a fost emis, sentinţa recurată nu se impune a fi modificată.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC Şantierul Naval A. Galaţi SA împotriva sentinţei civile nr. 1718 din 28 mai 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 10 decembrie 2014.