Capitalized loan interest constitutes taxable payment; tax authority prevails and taxpayer's challenge rejected

Decizia nr. 4676/2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare din 10 august 2011, a raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 10 august 2011, a deciziei de soluţionare a contestaţiei din 22 noiembrie 2011 şi, pe cale de consecinţă, constatarea inexistenţei obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa, respectiv suma de 258.377 RON reprezentând impozit şi suma de 250.222 RON reprezentând accesorii aferente.

În motivarea cererii, reclamanta a invocat faptul că decizia contestată, fiind un act administrativ fiscal, conform prevederilor art. 87 din O.G. nr. 92/2003, trebuie să îndeplinească condiţiile de legalitate prevăzute la art. 43 C. proc. fisc. astfel încât indicarea motivului de fapt şi a temeiului de drept în baza căruia organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale suplimentare reprezintă condiţii de validitate ale actului administrativ.

Reclamanta a arătat că organul de control fiscal nu a ţinut cont de prevederile Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul României şi Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital, semnată la Bruxelles la 04 martie 1996, bazându-şi decizia numai pe prevederile art. 113 din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, a precizat că dobânzile provenind din România, plătite de reclamantă creditorului SC B. SA, rezident belgian, sunt impozabile în Belgia, întrucât Legea fundamentală acordă prioritate reglementarilor internaţionale cu excepţia cazului când aceasta sau legile interne conţin dispoziţii mai favorabile.

2. Întâmpinarea formulată în cauză

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii, arătând că, în baza certificatului de rezidenţă fiscală eliberat de autorităţile fiscale din Belgia, veniturile au fost impozitate conform art. 11 din Legea nr. 126/1996 privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul României şi Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital.

3. Hotărârea Curţii de apel

Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 47 din 06 martie 2013, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi a anulat decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare din 10 august 2011, raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 10 august 2011 şi decizia de soluţionare a contestaţiei din 22 noiembrie 2011 emise de intimat şi pe cale de consecinţă a exonerat pe reclamantă de plata sumei de 258.377 RON reprezentând impozit pe venit nerezidenţi şi 250.222 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii.

De asemenea, a obligat pe reclamantă să achite doamnei expert C. suma de 5.180 RON reprezentând onorariu redus de expert.

Pentru a pronunţa această soluţie instanţa de fond apreciat că nu pot fi reţinute criticile aduse de reclamantă deciziei contestate cu referire la neîndeplinirea condiţiilor de formă prescrise de lege, întrucât decizia contestată conţine toate menţiunile prevăzute de art. 43 C. proc. fisc.

Curtea de Apel a reţinut că, în ceea ce priveşte fondul deciziei contestate, criticile aduse de reclamantă sunt întemeiate.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 126/1996, veniturile realizate de SC B. SA în România, venituri reprezentând dobânzi datorate acestei persoane nerezidente de reclamantă ca urmare a încheierii mai multor contracte de împrumut, sunt supuse impozitării în România însă în speţă obligaţia plăţii acestui impozit de către reclamantă nu este exigibilă.

Pentru a ajunge la această concluzie instanţa de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză potrivit cărora reclamanta nu a efectuat nici o plată transfrontalieră cu titlu de plată dobândă vreunui creditor nerezident, datorând la data de 31 decembrie 2011 creditorului SC B. SA suma de 3.675.691,26 RON reprezentând dobânzi neachitate la contractele de credit.

Aşadar, în condiţiile în care plata acestor dobânzi nu a fost efectuată, nici obligaţia plăţii impozitului aferent acestor venituri nu este actuală. Chiar dacă nerezidenţii datorează impozit pe veniturile realizate, acesta se calculează, se reţine şi se varsă, în ceea ce priveşte dobânzile, în momentul plăţii acestora către nerezident, astfel cum rezultă din prevederile art. 116 C. fisc.

Prin urmare, obligaţia fiscală a nerezidentului şi dreptul de creanţă fiscală, referitor la veniturile din dobânzi, se naşte, nu la momentul constituirii bazei de impunere care o generează - dobânda datorându-se, conform contractelor părţilor, lunar - ci în momentul plăţii acestora către nerezident. Corelativ cu plata, se naşte şi obligaţia contribuabilului român de a calcula, reţine la sursă şi vira impozitului aferent. În raţiunea legii, impozitul este datorat, nu pentru un venit previzionat, scriptic, ci pe venitul efectiv realizat respectiv, în speţă, pe acele sume de bani reprezentând dobânda, pentru care s-a ordonanţat plata.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut că pct. 95 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 517/2003, aplicabil pe perioada verificată, la care face referire intimata, are în vedere o altă ipoteză, respectiv venitul sub formă de dobânzi la depozitele la vedere/conturi curente, la depozitele la termen, certificate de depozit şi alte instrumente de economisire la bănci şi la alte instituţii de credit autorizate şi situate în România, caz ce diferă de situaţia în speţă.

3. Motivele de recurs înfăţişate de pârâta D.G.F.P. Braşov

Împotriva sentinţei nr. 47 din 06 martie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Braşov a declarat recurs în termen legal pârâta D.G.F.P. Braşov, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Instanţa de fond şi-a întemeiat hotărârea pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, care reţinea că reclamanta nu a efectuat nicio plată transfrontalieră, cu titlu de dobândă vreunui creditor nerezident, datorând astfel la data de 31 decembrie 2011 creditorului SC B. SA suma de 3.675.691,26 RON reprezentând dobânzi neachitate la contractele de credit. În acest mod instanţa de fond a făcut o interpretare eronată a prevederilor legale aplicabile cauzei dedusă judecăţii, întrucât transformarea dobânzilor datorate într-un nou împrumut reprezintă o modalitate de stingere a obligaţiilor dintre creditor şi debitor, deci o plată efectivă, iar venitul supus impozitării este dobânda obţinută de o persoană nerezidentă în România, indiferent de modul în care creditorul primeşte fructul capitalului său.

De asemenea, se arată că reclamanta a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de autorităţile fiscale din Belgia, astfel că veniturile au fost impozabile în conformitate cu dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 126/1996 privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul României şi Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi capital. Astfel, pentru impozitul reţinut la sursă, în cotă de 10%, în vederea evitării dublei impuneri, se acordă credit fiscal în Belgia după cum se prevede la art. 24 pct. 2 din Convenţie.

În concluzie, recurenta-pârâtă arată că judecătorul fondului nu a dezvoltat un raţionament propriu în ceea ce priveşte hotărârea luată, ci s-a rezumat exclusiv la concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, astfel că se impune admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, iar pe fond respingerea ca neîntemeiată a acţiunii şi menţinerea actelor administrative fiscale.

Examinând cu prioritate, potrivit dispoziţiilor art. 137 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului declarat de D.G.F.P. Braşov, excepţia invocată de intimata-reclamantă cu motivarea că nu îndeplineşte exigenţa motivării în sensul dispoziţiilor art. 306 C. proc. civ., Înalta Curte constată că excepţia este nefondată.

Prezentul recurs a fost declarat în temeiul C. proc. civ. (1865), astfel că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., potrivit cărora recursul nu este limitat la motivele de casare prevăzute de art. 304, instanţa putând să examineze cauza sub toate aspectele, conform dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor invocate precum şi sub toate aspectele, conform dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.

Intimata-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ, în temeiul art. 218 C. proc. fisc. cu o acţiune vizând legalitatea deciziei de impunere din 10 august 2011, prin care în sarcina sa au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 258.377 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi în perioada 03 mai 2007 - 31 decembrie 2010 şi 250.222 RON reprezentând accesorii aferente.

Contestaţia administrativă formulată de intimata-reclamantă a fost respinsă prin decizia nr. 590 din 22 noiembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Braşov.

Apreciind că, în condiţiile în care plata dobânzii din contractele de împrumut încheiate de reclamantă cu SC B. SRL nu a fost efectuată, obligaţia plăţii impozitului în procent de 10% aferent acestor venituri de către reclamantă nu este exigibilă, instanţa de fond a admis acţiunea anulând actele administrativ-fiscale. A mai reţinut judecătorul fondului că obligaţia fiscală a nerezidentului şi dreptul de creanţă fiscală referitor la drepturile din dobânzi se naşte, nu la momentul constituirii bazei de impunere, care o generează - dobânda datorându-se conform contractelor părţilor, lunar - ci în momentul plăţii acestora către rezident. Corelativ cu plata se naşte şi obligaţia contribuabilului român de a calcula/reţine la sursă şi vira impozitul aferent.

Soluţia de admitere a acţiunii, de anulare a actelor administrative contestate şi de exonerare a reclamantei de la plata sumei stabilite suplimentar nu este împărtăşită de Înalta Curte, care, după efectuarea propriei evaluări a elementelor de fapt şi de drept ale cauzei, reţine următoarele:

Societatea reclamantă a încheiat cu SC B. SA contractul de împrumut la termen autentificat în 28 mai 2007 pentru un împrumut de 3.000.000 euro, contract modificat prin actele adiţionale din 01 aprilie 2008, 20 mai 2010 şi 26 mai 2011.

La data de 26 mai 2008 părţile au încheiat contractul de împrumut autentificat în 09 iunie 2008 pentru suma de 3.000.000 euro cu termen de rambursare 36 luni, contract modificat prin actul adiţional din 26 mai 2011.

În total, valoarea tranşelor de împrumut acordate în baza contractelor menţionate a fost de 4.900.000 euro, aceste tranşe fiind încasate prin Banca C. şi contabilizate în contul 4551.02. - Asociaţi conturi curente B., iar dobânzile în sumă de 2.583.773,11 RON în creditul contului 4558.01 - Dobândă credit C.

Întrucât prin actul adiţional la contractul de împrumut încheiat la data de 01 aprilie 2008 şi art. 5 din contractul de împrumut din data de 26 mai 2008, se prevedea că dobânzile aferente împrumuturilor acordate se vor capitaliza, organele de inspecţie fiscală au calculat cu titlu de impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi prin aplicarea cotei de 10% asupra dobânzilor calculate de societatea reclamantă, suma de 258.377 RON, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 113, 114, 115 alin. (1) lit. b); art. 116 alin. (1) şi (2) lit. a), alin. (5), art. 118 C. fisc.

Reclamanta a prezentat „Certificatul eliberat rezidenţilor din Belgia” autentificat în 05 august 2011 eliberat de Serviciul Public Federal - Finanţe Belgia din care rezultă că SC B. SA, cu sediul în Bruxelles, este rezidentă în Belgia în perioada 21 mai 2007 - 01 august 2011, astfel că organele fiscale au reţinut că beneficiază de prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri ratificată prin Legea nr. 126/1996.

În convenţiile de evitare a dublei impuneri se prevede posibilitatea impozitării la sursă a veniturilor realizate în România de persoane fizice şi juridice nerezidente într-un procent de 10%, procent aplicat de autorităţile fiscale pârâte, urmând ca sumele respective să fie avute în vedere drept credit fiscal în statele de rezidenţă.

Susţinerile din acţiune reţinute şi de judecătorul fondului, în sensul că nu a avut loc o plată efectivă a dobânzilor şi astfel nu este exigibilă obligaţia plăţii impozitului în cotă de 10% din suma brută a dobânzilor nu pot fi însuşite de Înalta Curte. Astfel, prin capitalizarea dobânzilor aferente împrumutului contractat, reclamanta în calitate de debitor a stins obligaţia de plată a dobânzii faţă de creditor, prin transformarea dobânzilor în credit, care la rândul său este purtător de dobânzi. În acest mod are loc o transformare a obligaţiei iniţiale prin stingerea obligaţiei vechi şi înlocuirea ei cu o nouă obligaţie şi transformarea dobânzilor într-un nou împrumut, ceea ce reprezintă o plată efectivă pentru care în mod corect s-a calculat impozitul asupra veniturilor persoanelor nerezidente.

Soluţia adoptată în recurs şi temeiul legal al acesteia

Având în vedere considerentele de fapt şi de drept expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de recurentul-pârât, va modifica sentinţa recurată în sensul respingerii acţiunii formulate de societatea reclamantă SC A. SRL, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 47 din 06 martie 2013 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa recurată în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 04 decembrie 2014.