Tax appeal dismissed: VAT exemption for EU-funded services upheld despite lack of ministerial certificate

Decizia nr. 4559/2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. GmbH, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice sector 5, a solicitat anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală, în sensul anulării TVA colectată suplimentar ca TVA de plată de către organul fiscal, în sumă de 1.243.389 RON şi a sumei de 1.825.752 RON reprezentând accesorii şi anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2010, în ceea ce priveşte stabilirea unei TVA suplimentară de plată şi a accesoriilor aferente.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat, în esenţă, că în urma controlului asupra TVA, efectuat în perioada 22 iulie 2008-19 noiembrie 2010, intimata Administraţia Finanţelor Publice sector 5 a constatat că, în perioada 01 iunie 2003-31 mai 2008, reclamanta avea obligaţia de a colecta suplimentar TVA în sumă de 1.243.389 RON şi accesorii în sumă de 1.825.752 RON, întrucât, pentru cele trei contracte finanţate din fonduri nerambursabile la care a participat pe teritoriul României, ar fi avut obligaţia de a obţine un certificat de scutire de la plata TVA, certificat pe care nu l-a obţinut. A punctat că deşi raportul de inspecţie fiscală este vast şi conţine motivări ample şi care de cele mai multe ori nu au legătură cu cauza, concluziile raportului de inspecţie fiscală sunt cele prezentate succint, respectiv faptul că nu a deţinut un certificat de scutire de TVA, împrejurare în care intimata a recalculat TVA şi accesorii, concluzii care, de altfel, reprezintă şi temeiul de drept al emiterii deciziei de impunere.

Reclamanta a invocat excepţia necompetenţei generale a organului fiscal român de verificare a TVA, pentru perioada 2002-2007 şi inaplicabilitatea legii române cu privire la veniturile obţinute de reclamantă din cele două contracte, cu motivarea că legea aplicabilă problemei TVA din contract este legea comunitară şi nu legea română, pentru perioada 2002-01 ianuarie 2007.

De asemenea, a invocat excepţia necompetentei teritoriale a Administraţiei Finanţelor Publice sector 5, faţă de dispoziţiile art. 33 alin. (2) şi art. 36 C. proc. fisc.

Astfel, Administraţia Finanţelor Publice sector 5, urmare a decontului de TVA pentru luna mai 2008, a dispus efectuarea unui control pentru perioada 2002-2008, socotind că în perioada anterioară „a avut un sediu permanent, în Oradea şi Focşani”.

În aceasta situaţie, competenţa de verificare aparţine organului de la sediul permanent, adică din Oradea sau Focşani, şi nu celei din Bucureşti.

Reclamanta a mai invocat şi excepţia de nelegalitate a Ordinelor M.F.P. nr. 141/2004 şi nr. 1880/2005 în ceea ce priveşte instituirea unor soluţii fiscale deviante de la cele stabilite în art. 143 C. fisc., faţă de dispoziţiile art. 73 din Constituţia României, art. 77 din Legea nr. 24/2000 şi art. 4 din Legea nr. 554/2004, pe motiv că acestea instituie soluţii contrare dispoziţiilor pe care trebuiau să le reglementeze, respectiv instituie facturarea cu TVA, în condiţiile în care C. fisc. prevede că aceeaşi operaţiune este scutită.

Pe fond, a arătat că organele fiscale fac trimitere la dispoziţiile art. 17 din Legea nr. 414/2002, care ar defini sediul permanent, omiţând esenţa enunţului textului art. 17, respectiv cerinţa ca aceasta să reprezinte „locul prin intermediul căruia orice activitate a unei persoane fizice sau juridice străine, este, în întregime sau în parte, condusă direct sau indirect”.

Or, în speţă, reclamanta niciodată nu a decis ca organele sale de conducere să deschidă un birou şi să conducă activităţi pe teritoriul României, ci, în baza contractului, societatea reclamantă beneficia de dotări specifice unui birou, unde angajaţi ai societăţii puteau verifica din timp în timp, starea proiectului.

Reclamanta a susţinut că, în raport de Ordinele M.F.P. nr. 141/2004 şi nr. 1880/2005, precum şi de dispoziţiile art. 143 C. fisc., nu avea nici o obligaţie şi practic nicio calitate să obţină vreun certificat de scutire, ci aceasta incumba beneficiarilor fondurilor, astfel încât neobţinerea acestor certificate de către terţi nu poate conduce la aplicarea unei măsuri drastice în privinţa sa.

A mai arătat reclamanta că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere încalcă dispoziţiile art. 20 din Constituţia României, art. 1 alin. (4) C. fisc., precum şi principiul de drept „specialia generalibus derogant”, întrucât legislaţia naţională nu poate transforma din punct de vedere fiscal scutirea de TVA în plata de TVA, chiar în ipoteza în care a impus condiţii de formă pentru „obţinerea scutirii”, întrucât scutirea este reglementată/garantată de memorandumul de finanţare şi nu de C. fisc.

De asemenea, a susţinut că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sunt nule şi faţă de dispoziţiile art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., conform căruia durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 3 luni.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei calităţii procesule pasive, cu motivarea că actele a căror anulare se solicită prin prezenta acţiune, au fost emise de către Administraţia Finanţelor Publice sector 5, în calitatea acesteia de organ fiscal competent ce are în administrare contribuabila reclamantă.

În conformitate cu dispoziţiile art. 33 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, competenţa revine acelui organ fiscal, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului. Or, în speţa de faţă reclamanta îşi are domiciliul fiscal în sectorul 5.

Pârâta a invocat şi excepţia inadmisibilităţii acţiunii motivat de faptul că reclamanta a solicitat instanţei de contencios administrativ anularea unei decizii de impunere şi a unui raport de inspecţie fiscala, cu toate că împotriva acestor acte a formulat contestaţie în procedura prealabilă, ce s-a finalizat prin emiterea unei decizii de soluţionare a contestaţiilor de către Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, care este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi a cărei anulare putea fi solicitată la instanţa de contencios administrativ competentă, în termen de 6 luni de la comunicarea acesteia, conform dispoziţiilor art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

2. Hotărârile instanţei de fond

Prin încheierea de la termenul din 24 februarie 2012, Curtea de Apel Bucureşti a respins excepţiile inadmisibilităţii şi prescripţiei dreptului la acţiune ca neîntemeiate, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti pe capetele de cerere privind anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală, anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2010 şi restituirea sumei încasate nelegal şi a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti pe capătul de cerere privind anularea deciziei din 28 februarie 2011.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că din interpretarea teleologică a prevederilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 7 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, rezultă că partea putea opta pentru procedura administrativ jurisdicţională prevăzută de legea specială, respectiv calea contestaţiei la organul ierarhic superior, sau pentru procedura prevăzută de Legea nr. 554/2004, respectiv cu respectarea plângerii prealabile.

În ambele cazuri, însă partea contestă actele administrative iniţiale, respectiv decizia de impunere din 22 noiembrie 2010 şi raportul de inspecţie fiscală din 22 noiembrie 2010, acte a căror legalitate instanţa o poate cerceta, indiferent dacă partea a înţeles să atace şi decizia de soluţionare a contestaţiei.

Referitor la excepţia prescripţiei dreptului la acţiune, instanţa de fond a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 şi faptul că decizia de soluţionare a contestaţiei a fost comunicată, prin scrisoare recomandată, cu confirmare de primire, la sediile menţionate în deciziile de înregistrare a sediului fiscal, însă oficiul poştal a returnat scrisorile cu menţiunea „destinatar lipsă domiciliu”.

În aceste condiţii, deoarece decizia de soluţionare a contestaţiei a fost returnată de către oficiul poştal, neputând fi comunicată prin una din modalităţile de comunicare directă prevăzută de lege, organul de soluţionare a contestaţiei a procedat la întocmirea anunţului individual din 15 aprilie 2011 prin care s-a menţionat emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru A., anunţ ce a fost publicat pe pagina de internet a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti la data de 15 aprilie 2011 şi concomitent, prin afişare, la sediul organului fiscal, potrivit art. 44 din O.G. nr. 92/2003.

Prin urmare, decizia de soluţionare a contestaţiei din 28 februarie 2011, se consideră comunicată în termen de 15 zile de la data afişării anunţului (data afişării anunţului a fost 15 aprilie 2011).

Dar termenul de 6 luni ce a început să curgă la 29 aprilie 2011, s-a întrerupt la 22 iunie 2011, în temeiul art. 16 din Decretul nr. 167/1958, ca urmare a introducerii cererii de chemare în judecată împotriva deciziei de impunere din 22 noiembrie 2010 şi a raportului de inspecţie fiscală din 22 noiembrie 2010, acte la care se referă decizia de soluţionare a contestaţiei.

Cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti pe capătul de cerere privind anularea deciziei din 28 februarie 2011, instanţa de fond a constatat că decizia din 28 februarie 2011 a fost emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti.

Referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti pe capetele de cerere privind anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală, anularea deciziei de impunere şi restituirea sumelor, instanţa de fond a avut în vedere că decizia de impunere din 22 noiembrie 2010 şi raportul de inspecţie fiscală din 22 noiembrie 2010 au fost emise de Administraţia Finanţelor Publice sector 5 şi această persoană juridică a încasat sumele a căror restituire se solicită prin cererea introductivă.

Prin sentinţa civilă nr. 5356 din 28 septembrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta A. GmbH, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 5, a anulat în parte raportul de inspecţie fiscală din 19 noiembrie 2010 şi decizia de impunere din 22 noiembrie 2010 în privinţa sumelor de 1.243.389 RON reprezentând TVA colectată suplimentar şi 1.825.752 RON reprezentând accesorii.

Totodată, a anulat şi decizia din 28 februarie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a participat la trei contracte ISPA, realizate din fonduri nerambursabile, pentru două locaţii: Oradea şi Focşani, contracte ce au fost încheiate ca urmare a unui Acord general între România şi Comisia Europeană în anul 1991, completat cu alte memorandumuri, pentru diverse proiecte, precum şi în baza Regulamentului Consiliului Europei nr. 1267/1999, de stabilire a Instrumentului pentru Politici Structurale de Preaderare (ISPA) aplicabil numai Bulgariei, Republicii Cehe, Estoniei, Ungariei, Letoniei, Lituaniei, Poloniei, Slovaciei, Sloveniei şi României.

Pentru fiecare proiect în parte, Comisia Europeană a încheiat şi memorandum separat, cum este cazul şi în speţă, contracte prin care statul român s-a obligat să primească finanţare în condiţiile stabilite de Uniunea Europeană.

Condiţiile referitoare la scutirea de TVA şi legislaţia aplicabilă, au fost preluate apoi şi în cadrul contractelor încheiate de reclamantă cu unitatea de implementare a proiectului.

Astfel, în art. 10 din contractul încheiat între reclamantă şi Autoritatea Contractantă pentru proiectul din Focşani, se arată că: „contractul va fi exceptat de la plata oricăror taxe, obligaţii, incluzând TVA”, iar în art. 9 se arată că: „legea română se va aplica în toate materiile neacoperite de contract” - anexa 5. Pentru contractul din Oradea, se regăsesc aceleaşi dispoziţii în art. 9 şi 10.

Prin urmare, instanţa de fond a considerat că legea aplicabilă acestor proiecte de finanţare este „legea contractului”, respectiv legislaţia comunitară, astfel cum este ea amplu precizată în toate acordurile de finanţare.

De asemenea, inclusiv legislaţia naţională recunoaşte acest caracter pentru cota de contribuţie publică naţională, adică aplicabilitatea cadrului „tehnic, juridic şi administrativ prevăzut pentru fondurile donatorului în acordul cadru” astfel cum se arată în art. 4 din O.G. nr. 63/1999 privitoare la gestionarea fondurilor nerambursabile alocate României de către Comunitatea Europeană, precum şi a fondurilor de cofinanţare aferente acestora.

Pe cale de consecinţă, a dedus judecătorul fondului, singura legislaţie aplicabilă este cea comunitară, care înainte de data aderării nu avea cum sa fie transpusă în legislaţia internă.

De altfel, în C. fisc., în vigoare de la data de 01 ianuarie 2004, în art. 143 alin. (1) lit. I), în forma în vigoare la data publicării în M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, se arată că: sunt scutite de la plata TVA „livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, organisme internaţionale, organizaţii non-profit şi de caritate din străinătate şi din tara, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice”.

Aşadar, dispoziţiile din contract rămân valabile şi după data aderării României la Uniunea Europeană, din acest motiv, sumele obţinute în baza contractelor sunt scutite de plata TVA.

De asemenea, instanţa de fond a constatat că Ordinele M.F.P. nr. 141/2004 şi nr. 1880/2005 nu pot produce efecte juridice în ceea ce priveşte instituirea condiţiei de formă referitoare la obţinerea certificatului de scutire de la plata TVA.

Astfel, art. 143 C. fisc., în vigoare începând cu 01 ianuarie 2004, prevede în mod expres operaţiunile scutite.

Ordinele date în aplicarea acestui text referitor la scutiri, stabilesc că, în măsura în care nu se obţine certificatul de scutire, sancţiunea constă în facturarea cu TVA.

Or, atât timp cât C. fisc. nu prevede condiţionări de forma care să conducă la înlăturarea scutirii, este evident că prevederea acestor condiţionări în acte normative cu o forţă juridică inferioară, date în aplicarea C. fisc., cum ar fi ordine de ministru sau instrucţiuni, este lipsită de efecte juridice; C. fisc. nu prevede ca sancţiune plata TVA, pentru operaţiuni scutite de TVA.

Prin Ordinul M.F.P. nr. 141/2004 şi nr. 1880/2005 se instituie sancţiunea plăţii TVA pentru ipotezele în care nu sunt îndeplinite condiţii de formă (cum este cea referitoare la obţinerea unui certificat de scutire).

Conform art. 77 din Legea nr. 24/2000: „ordinele cu caracter normativ, instrucţiunile şi alte asemenea acte se emit numai pe baza şi în executarea legilor, hotărârilor şi a ordonanţelor Guvernului”, iar la art. 78 „ordinele, trebuie sa se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora”.

Chiar dacă s-ar considera ca aceste ordine produc efecte juridice, deşi încalcă C. fisc., se observă că în art. 5 din Norma din 20 ianuarie 2004, ce face obiectul Ordinului nr. 141/2005, certificatul de scutire se obţine de beneficiarul fondurilor, şi nu de către reclamantă. De aceea, neobţinerea acestui certificat de către altă persoana nu poate antrena răspunderea reclamantei.

Pe de altă parte, pentru perioada anterioară, cea în care se afirma că reclamanta nu şi-a desemnat un reprezentant fiscal pe teritoriul României, art. 8 şi 13 din Legea nr. 345/2002 şi art. 40 alin. (10) din H.G. nr. 598/2002, invocate de pârâtă în actele administrative atacate, stabilesc că TVA trebuia plătită de beneficiar, şi nu de reclamanta, ca prestator al unor servicii.

Din aceste reglementări rezultă că obligaţia legală a plăţii TVA nu a revenit niciodată reclamantei, în baza vreunui act normativ.

Faţă de aceste două motive, fiecare dintre ele având ca efect nulitatea actelor administrative atacate, instanţa de fond nu a mai examinat celelalte motive de nulitate invocate de reclamantă în cuprinsul acţiunii.

Prin sentinţa civilă nr. 7133 din 14 decembrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea formulată de reclamanta A. GmbH şi a dispus completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 5356 din 28 septembrie 2012 al Curţii de Apel Bucureşti în sensul că obligă pe pârâta Administraţia Finanţelor Publice sector 5 să restituie reclamantei suma de 1.169.140 RON TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată şi suma de 838.901 RON reprezentând accesorii, sume stabilite prin decizia din 22 noiembrie 2010.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că prin sentinţa civilă nr. 5356 din 28 septembrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti a omis să se pronunţe asupra acestei cereri.

Instanţa de fond a constatat că restituirea sumei de 1.169.140 RON TVA stabilite suplimentar şi rămase de plată şi sumei de 838.901 RON reprezentând accesorii, sume stabilite prin decizia din 22 noiembrie 2010 este o consecinţă firească a soluţiei instanţei de anulare în parte a raportului de inspecţie fiscală din 19 noiembrie 2010 şi deciziei de impunere din 22 noiembrie 2010 în privinţa sumelor de 1.243.389 RON reprezentând TVA colectată suplimentar şi 1.825.752 RON reprezentând accesorii, în contradictoriu cu pârâta A.F.P. Sector 5.

3. Recursurile declarate în cauză

Împotriva încheierii din 24 februarie 2012 şi a celor două sentinţe pronunţate în acest dosar de către Curtea de apel a formulat recurs Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice sector 5, invocând motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În esenţă, au fost formulate criticile care urmează:

3.1. Prin încheierea din 24 februarie 2012:

- au fost greşit soluţionate excepţia prescripţiei dreptului la acţiune şi excepţia inadmisibilităţii, în condiţiile în care comunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative s-a realizat procedural, prin publicitate, la data de 15 aprilie 2011, cererea completatoare a fost depusă cu depăşirea termenului legal de 6 luni;

- ca urmare, acţiunea îndreptată împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală trebuia respinsă ca inadmisibilă, potrivit dispoziţiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

3.2. Referitor la sentinţa civilă nr. 5356 din 28 septembrie 2012 s-a susţinut că ambele considerente care au atras admiterea, pe fond, a acţiunii sunt greşite, în sensul că:

- legea aplicabilă proiectelor de finanţare este „legea contractului”, cu condiţia ca aceasta să nu contravină dispoziţiilor legale; or, în opinia recurentei, având în vedere natura activităţilor desfăşurate pe teritoriul României de către societatea nerezidentă, aceasta avea obligaţia să se supună legilor române şi să se înregistreze ca plătitor de TVA în România, prin intermediul sediului permanent;

- instanţa de fond a analizat doar primul alineat al art. 143 C. fisc., neobservând că alineatul al doilea susţine punctul de vedere al fiscului privind condiţiile în care se poate acorda scutirea de la plata TVA;

- Ordinele M.F.P. nr. 141/2004 şi nr. 1880/2005 nu contravin dispoziţiilor art. 77 din Legea nr. 24/2000, fiind emise în temeiul art. 143 alin. (2) C. fisc. care conferă legiuitorului secundar dreptul de a stabili prin norme documentele, procedura şi condiţiile ce trebuiau îndeplinite pentru a beneficia de scutirea de la plata TVA;

- niciunul dintre Memorandumurile de finanţare nu prevăd că scutirea de TVA se acordă în mod direct, fără nicio formalitate ori condiţie, legiuitorul român având dreptul să aleagă mijloacele juridice adecvate pentru respectarea prevederilor la care s-a angajat în relaţia cu organismele finanţatoare.

3.3. Sentinţa civilă nr. 7133 din 14 decembrie 2012 s-a dat cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 117 lit. e) C. proc. fisc. Potrivit recurentei, era suficientă anularea actelor administrativ fiscale contestate, nefiind necesară şi obligarea pârâtei la restituirea sumelor deja plătite, câtă vreme textul legal indicat stabileşte că restituirea se efectuează la solicitarea contribuabilului, procedura fiind detaliată în cap. 1 pct. 2 din Ordinul M.F. nr. 1899/2004.

4. Apărările A. GmbH

Prin întâmpinarea formulată - calificată de instanţă ca reprezentând concluzii scrise, în raport de stadiul procesual în care a fost depusă - s-a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Intimata a susţinut că a aflat despre existenţa deciziei din 28 februarie 2011 abia odată cu întâmpinarea şi a atacat-o imediat. Comunicarea deciziei s-a realizat neprocedural, cu încălcarea pct. 14.1 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 şi, în orice caz, termenul de 6 luni trebuie considerat întrerupt la momentul formulării acţiunii judiciare: 22 iunie 2011.

Legea aplicabilă contractelor analizate a fost judicios stabilită de Curtea de apel, conform Acordului general de finanţare încheiat între Comisia Europeană şi Statul Român, dar şi memorandumurilor de finanţare ulterioare.

S-a mai arătat că nu există nici un element care să conducă la concluzia că „legea contractului” ar contraveni legislaţiei naţionale, ci, dimpotrivă, prin mai multe reglementări, inclusiv art. 4 din O.U.G. nr. 63/1999 privitoare la gestionarea fondurilor nerambursabile alocate României de către Comunitatea Europeană, precum şi a fondurilor de cofinanţare aferente acestora s-a statuat că este incident cadrul „tehnic, juridic şi administrativ prevăzut pentru fondurile donatorului în acordul cadru”, donator care este Comisia Europeană.

În fine, intimata a mai insistat cu privire la nelegalitatea Ordinelor M.F.P. nr. 141/2004 şi nr. 1880/2005, acte care contravin art. 143 C. fisc., prin aceea că stabilesc soluţii contrare dispoziţiilor pe care trebuiau să le reglementeze, respectiv instituie facturarea cu TVA, în condiţiile în care C. fisc. prevede că aceeaşi operaţiune este scutită.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând hotărârile atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor intimatei, cât şi sub toate aspectele, potrivit art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că toate recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce urmează.

Referitor la încheierea din 24 februarie 2012

Prin această încheiere interlocutorie, atacată odată cu soluţia pronunţată asupra fondului cauzei, au fost soluţionate mai multe excepţii invocate de către organele fiscale pârâte, între altele excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune şi a inadmisibilităţii, ambele respinse de prima instanţă.

Principala nemulţumire a recurentei-pârâte vizează modul în care a fost soluţionată excepţia prescripţiei dreptului la acţiune în privinţa cererii de anulare a deciziei din 28 februarie 2011, de soluţionare a contestaţiei administrative, formulate la data de 16 decembrie 2011, prin cererea completatoare, în condiţiile în care procedura de comunicare a acesteia s-a realizat conform art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., prin publicarea unui anunţ pe pagina de internet a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi prin afişare la sediul organului fiscal, la data de 15 aprilie 2011.

Prima instanţă a motivat convingător, că formularea unei cereri de chemare în judecată având ca obiect anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală a căror legalitate a fost verificată în procedura administrativă prin decizia din 28 februarie 2011, echivalează cu motivul de întrerupere a cursului prescripţiei reglementat de art. 16 lit. b) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă.

Într-adevăr, instituţia prescripţiei extinctive are menirea de a sancţiona pasivitatea în exercitarea dreptului la acţiune de către persoana interesată, or, în cauză, o astfel de pasivitate nu a existat. În plus, cererea în discuţie a fost formulată la primul termen după depunerea întâmpinării de către emitentul deciziei administrative (act care a fost ataşat la întâmpinare), în interiorul termenului de decădere de 1 an, reglementat de art. 11 alin. (2) şi (5) din Legea nr. 554/2004.

Distinct de motivarea enunţată, care porneşte de la premisa comunicării valide a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, în condiţiile art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., Înalta Curte observă că nu poate fi eludată dispoziţia specială, cuprinsă în pct. 14.1 din Instrucţiunile aprobate prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 519/2005, în vigoare în perioada de referinţă, de care se prevalează ambele părţi litigante, care, pentru situaţia specifică a returnării prin poştă a deciziei de soluţionare a contestaţiei dispune „comunicarea prin publicarea unui anunţ într-un cotidian naţional de largă circulaţie şi/sau într-un cotidian local şi în Monitorul Oficial al României, Partea IV-a, decizia considerându-se comunicată în termen de 5 zile de la data publicării anunţului”.

Or, necontestat, organul fiscal nu a îndeplinit procedura de comunicare prin publicitate în această modalitate şi, prin urmare, dreptul la acţiune nu s-a născut iar prescripţia aferentă nu a început să curgă (art. 7 din Decretul nr. 167/1958), soluţia de respingere a excepţiei prescripţiei fiind pe deplin justificată.

În raport de rezolvarea dată acestei excepţii se impunea cu evidenţă şi respingerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii prin care se solicita direct anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală. Înalta Curte va substitui motivarea primei instanţe în privinţa finelui de neprimire invocat de organele fiscale, nefiind de acord cu teza atacării nemijlocite a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală în orice circumstanţe, câtă vreme dispoziţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. se referă clar la „deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor”.

Referitor la sentinţa civilă nr. 5356 din 28 septembrie 2012

Analizând motivele de nelegalitate ale actelor administrative atacate, Curtea de apel a reţinut că două dintre acestea au aptitudinea să conducă la admiterea acţiunii, respectiv cele referitoare la identificarea legii aplicabile şi interpretarea dispoziţiilor art. 143 alin. (1) C. fisc., motiv pentru care examinarea celorlalte a devenit de prisos.

În acest cadru, urmează a fi abordate atât motivele de recurs, cât şi apărările intimatei, problema centrală a cauzei fiind dacă prin acte administrative normative (ordine de ministru) se putea schimba tratamentul fiscal din perspectiva TVA de care beneficia societatea nerezidentă, în virtutea Acordului general de finanţare încheiat între România şi Comisia Europeană în anul 1991 şi a memorandumurilor ulterioare.

Dezlegarea primei instanţe, inclusiv argumentaţia pe care se fondează, este la adăpost de orice critică, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar, în urma propriului demers de analiză a faptelor şi normelor incidente cauzei, după cum se va detalia în continuare.

Societatea germană intimată a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale - urmare depunerii la Administraţia Finanţelor Publice sector 5 a decontului privind TVA, cu opţiunea de rambursare a soldului sumei negative, aferent lunii mai 2008, pentru suma de 77.063 RON - fiind verificată sub aspectul TVA, pentru perioada 01 iunie 2003-31 mai 2008. Prin actele administrativ fiscale atacate s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 2.989.517 RON, reprezentând TVA şi accesorii aferente.

S-a reţinut, în esenţă, că pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru serviciile prestate şi finanţate de beneficiari din fonduri comunitare nerambursabile, era obligatoriu să deţină certificatul de scutire de TVA prevăzut de Ordinul M.F.P. nr. 141/2004 şi, ulterior, de Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005.

Soluţia administrativă, reiterată prin motivele de recurs, nu poate fi acceptată pentru că ea contravine reglementărilor cu forţă juridică superioară, incidente raporturilor de drept fiscal examinate.

Astfel, trebuie punctat în primul rând că, necontestat, fondurile din care s-a realizat finanţarea contractelor având ca beneficiari finali Compania de Utilităţi Publice RA Focşani şi Compania de Apă Oradea au fost acordate urmare memorandumurilor de finanţare convenite între Guvernul României şi Comisia Europeană privind asistenţa financiară nerambursabilă acordată prin Instrumentul pentru Politici Structurale de Preaderare la 21 august 2001, respectiv la 10 octombrie 2001, publicate în Monitorul Oficial al României la data de 01 februarie 2002. În ambele memorandumuri, la art. 1, se stabileşte că asistenţa financiară nerambursabilă se realizează „cu respectarea condiţiilor generale anexate la acordul-cadru semnat între Comisie şi Beneficiar”.

Or, la art. 13 pct. 3 din Condiţiile generale privind memorandumurile de finanţare, anexă la Acordul din 12 martie 1991, încheiat între Comisia Comunităţilor Europene şi România, publicat în Monitorul Oficial nr. 634 din 28 august 2002 se stipulează următoarele:

„Contractele pentru livrări sau servicii oferite de firme externe sau româneşti finanţate din finanţarea gratuită a CEE, nu vor fi supuse în statul Beneficiarului plăţii TVA, timbrului fiscal sau taxelor de înregistrare ori altor impuneri fiscale având efect similar, indiferent dacă aceste taxe există sau urmează a fi instituite”.

În acest context, apare ca fiind legitimă preluarea în contractele încheiate de intimată cu autorităţile contractante a dispoziţiei potrivit căreia „contractul va fi exceptat de la plata oricărei taxe, obligaţii, incluzând TVA” şi complet inadecvată susţinerea din recurs referitoare la identificarea unei clauze contractuale nelegale. Corect a subliniat judecătorul fondului, raportându-se la dispoziţiile art. 4 din O.U.G. nr. 63/1999 cu privire la gestionarea fondurilor nerambursabile alocate României de către Comunitatea Europeană, precum şi a fondurilor de cofinanţare aferente acestora, că inclusiv părţii de contribuţie publică naţională i se aplică „cadrul tehnic, juridic şi administrativ prevăzut pentru fondurile donatorului prin acordul-cadru, ..., prin memorandumuri de finanţare, ..., precum şi prin alte documente încheiate sau convenite între Comisia Comunităţii Europene şi Guvernul României, în baza acordului-cadru şi a Acordului multianual de finanţare SAPARD”.

După intrarea în vigoare a C. fisc., 01 ianuarie 2004, legea naţională a prevăzut expres în art. 143 alin. (1) lit. l) - forma în vigoare în perioada de referinţă - că sunt scutite de la plata TVA „livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, organisme internaţionale, organizaţii non-profit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice”.

Teza afirmată în recurs porneşte de la ideea că scutirea de TVA reglementată prin alin. (1) al art. 143 se acordă în condiţiile alin. (2) ,potrivit căruia „prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de TVA ... şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de TVA”, ajungându-se la concluzia că instituirea condiţiei de formă referitoare la obţinerea certificatului de scutire de la plata TVA prin cele două ordine de ministru, are aptitudinea să schimbe tratamentul fiscal stabilit prin lege.

Această abordare nu poate fi acceptată şi a fost în mod judicios combătută de curtea de apel.

Sensul reglementării de principiu cuprinse în alin. (2) al art. 143 C. fisc. nu poate fi cel afirmat de organul fiscal pentru că acceptarea ideii că prin acte administrative subsecvente (ordine de ministru) s-ar putea introduce noi condiţii, neavute în vedere de legiuitorul primar pentru recunoaşterea scutirii de TVA, conduce la încălcarea principiului fundamental al ierarhiei forţei juridice a actelor normative, consacrat constituţional în art. 1 alin. (5) precum şi în art. 4 alin. (3), art. 77 şi art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Ca urmare, stabilirea prin Normele privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii non-profit, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 141/2004, şi, respectiv prin Normele aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1881/2005 a obligaţiei de a factura fără TVA „numai pe baza unui certificat de scutire de TVA” şi sancţiunea corelativă, de plată a TVA pentru perioada în care nu a respectat această dispoziţie, este nelegală, fiind corect sancţionată de judecătorul fondului prin admiterea acţiunii.

Pe de altă parte, după cum bine s-a apărat în recurs intimata, normele în discuţie prevăd (art. 5, în ambele) că sarcina obţinerii certificatului de scutire incumbă beneficiarului fondurilor, iar nu intimatei. Ca urmare, o sancţiune de gravitatea celei analizate: plata retroactivă a TVA, nu îi putea fi aplicată nici din această perspectivă.

În fine, soluţia adoptată în prezenta cauză este conformă cu jurisprudenţa acestei secţii în materie (reliefată, de ex., prin decizia nr. 1905/2012), instanţa supremă statuând că excepţia de nelegalitate a prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) pct. 1 din Normele aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005 este fondată, în măsura în care impuneau existenţa unui certificat de scutire de TVA solicitat de către beneficiarii fondurilor sau agenţia de implementare, contrar art. 143 alin. (1) lit. l) C. fisc.

Referitor la sentinţa civilă nr. 7133 din 14 decembrie 2012

Prin această sentinţă, pronunţată în temeiul dispoziţiilor art. 2812 C. proc. civ., s-a completat sentinţa nr. 5356/2012, în sensul obligării pârâţilor la restituirea sumelor achitate de reclamantă, în temeiul actelor fiscale anulate.

Recurenta nu contestă că sumele indicate în dispozitivul acestei sentinţe au fost plătite de partea adversă şi că le datorează ca efect al anulării actelor sale administrativ fiscale, ci afirmă că intimata-reclamantă ar fi trebuit să urmeze, ulterior procedurii judiciare de faţă, procedura reglementată de art. 117 alin. (1) lit. e) C. proc. fisc.

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că nici Legea nr. 554/2004 (art. 18) şi nici C. proc. fisc. nu conţin vreo limitare în sensul arătat. Dimpotrivă, chiar art. 117, invocat de recurentă, reglementează la lit. f) a aceluiaşi alin. (1), ipoteza restituirii sumelor „stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare ...”.

Conchizând, pentru toate motivele anterior expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se vor respinge toate recursurile, ca nefondate.

Totodată, în temeiul art. 274 C. proc. civ., vor fi obligate recurentele la plata sumei de 6.189 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata A. GMBH.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice sector 5 împotriva încheierii din 24 februarie 2011, a sentinţei nr. 5356 din 28 septembrie 2012, precum şi a sentinţei nr. 7133 din 14 decembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata sumei de 6.189 RON către intimata A. GMBH, reprezentând cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 28 noiembrie 2014.