VAT deductions upheld for formal invoice defects; partial annulment left in force, RON 308,726 liability relieved

Decizia nr. 4547/2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa nr. 856 din 28 februarie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea astfel cum a fost precizată şi completată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a anulat în parte în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 64/2012 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., în sensul admiterii în parte a contestaţiei administrative şi, pe cale de consecinţă, a anulat în parte raportul de inspecţie fiscală din 02 august 2011 şi decizia de impunere din 02 august 2011, respectiv în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 121.554 RON şi majorările/penalităţile de întârziere aferente în cuantum de 187.172 RON, exonerând reclamanta de la plata sumei totale de 308.726 RON, respingând în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa a reţinut în esenţă, următoarele aspecte:

Reclamanta SC A. SA a formulat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, contestaţie împotriva deciziei nr. 64 din 30 ianuarie 2012 emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., prin care a fost admisă în parte contestaţia înregistrată în 15 septembrie 2011 împotriva deciziei de impunere din 02 august 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală încheiat în data de 02 august 2011 solicitând admiterea acţiunii, desfiinţarea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei din 30 ianuarie 2012, în sensul eliminării dispoziţiei privind efectuarea unei noi verificări cu privire la suma de 8.520.909 RON, din care 91.720 RON reprezentând TVA, iar 8.429.189 RON reprezentând accesorii, desfiinţarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală şi în ceea ce priveşte celelalte sume stabilite în mod eronat în sarcina societăţii, respectiv suma de 761.732 RON, din care 331.543 RON reprezentând TVA, iar 430.189 RON reprezentând accesorii aferente TVA, precum şi suma de 540.311 RON, din care 1.743 RON reprezentând TVA, iar 538.568 RON accesorii aferente TVA, desfiinţarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte stabilirea în mod eronat în sarcina societăţii a sumei de 425.006 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, ca urmare a controlului ulterior desfăşurat pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei analizate, stabilirea în mod eronat în sarcina societăţii a sumei de 8.030.891 RON reprezentând accesorii (majorări de întârziere), stabilirea în mod eronat în sarcina societăţii a sumei de 1.367.055 RON reprezentând accesorii (penalităţi de întârziere), exonerarea societăţii de la plata sumei de 425.006 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, impusă suplimentar societăţii ca urmare a controlului ulterior desfăşurat pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei analizate, şi exonerarea societăţii de la plata sumei de 9.397.946 RON reprezentând accesorii aferente sumei stabilite de organele de inspecţie fiscală, pentru următoarele motive principale organul de soluţionare a contestaţiei a aplicat greşit legea naţională, respectiv Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

şi H.G. nr. 44/2004, organul de soluţionare a contestaţiei a nesocotit principiul aplicării legii naţionale conform dreptului comunitar, organul de soluţionare a nesocotit dreptul comunitar privind TVA şi deciziile C.E.J., organul de soluţionare a nesocotit deciziile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în cauze similare, organul de soluţionare a aplicat greşit legea procedurală, respectiv nu a motivat hotărârea adoptată, ci doar a reiterat consemnările organului de inspecţie fiscală, fără a da vreo îndrumare utilă în cauză.

Instanţa a analizat cu prioritate, conform art. 137 alin. (1) C. proc. civ., excepţiile lipsei de interes şi inadmisibilităţii acţiunii invocate de pârâtă, prin încheierea de şedinţă din 06 decembrie 2012 acestea fiind respinse, motivat.

Pe fondul litigiului s-au examinat punctual solicitările reclamantei şi apărările pârâtei, prin raportare la probatoriul administrat (înscrisuri) şi la dispoziţiile legale. Astfel:

1. S-a constatat că este neîntemeiată critica reclamantei referitoare la soluţia dispusă de pârâtă prin pct. 1 teza a II-a din dispozitivul deciziei nr. 64/2012, în sensul (realizării unei noi verificări, de către o altă echipă de inspectori fiscali, cu privire la suma de 252.599 RON (reprezentând 91.720 RON TVA aferentă serviciilor de închiriere bunuri imobile şi 160.879 RON majorări/penalităţi de întârziere aferente TVA), precum şi cu privire la suma de 8.268.310 RON (reprezentând 6.984.121 RON majorări de întârziere aferente TVA şi 1.284.189 RON penalităţi de întârziere aferente TVA).

Referitor la suma de 252.599 RON, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru TVA în sumă de 91.720 RON, dedusă de societatea reclamantă în baza facturilor emise de locatorii SC A. SA, SC B. SA, SC C. SA şi SC D. SA, aceasta nu a prezentat notificări pentru taxarea operaţiunilor de închiriere ce au fost facturate cu TVA şi, ca urmare, nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 91.720 RON, aferentă facturilor reprezentând contravaloare închiriere imobil, calculându-se şi accesorii de 160.879 RON. Organul de soluţionare a contestaţiei a desfiinţat decizia de impunere pentru suma totală menţionată stabilind că se impune reanalizarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de închiriere, respectiv verificarea dacă societăţile mai sus indicate au depus notificări şi dacă aceste notificări sunt valabile, în condiţiile legii, pentru taxarea operaţiunilor de închiriere facturate în perioada noiembrie 2005-noiembrie 2006, având în vedere că legislaţia în domeniul TVA nu prevedea obligativitatea prestatorilor de a transmite clientului o copie a notificării.

Curtea de apel a reţinut că dispoziţia organului de soluţionare a contestaţiei este corectă, întrucât pentru perioada 2005-2006 legislaţia în materia TVA nu prevedea obligativitatea prestatorului de a transmite clientului său o copie de pe notificarea privind opţiunea de taxare, dar prevedea în mod expres necesitatea existenţei unei notificări pentru ca închirierea, care este o operaţiune scutită, să poată fi facturată cu TVA, iar beneficiarul să îşi poată exercita dreptul de deducere a acestei taxe.

În ceea ce priveşte suma de 8.268.310 RON, reprezentând accesorii calculate de organele de inspecţie fiscală ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor de „avans”, emise de producători şi restituite în baza facturilor de „storno avans”, instanţa a reţinut că este neîntemeiată solicitarea reclamantei de eliminare a dispoziţiei organului de soluţionare a contestaţiei cu privire la efectuarea unei noi verificări, măsura fiind luată în baza art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. şi prin menţionarea explicită a motivelor care impun o nouă verificare, mai exact pentru lămurirea contradicţiilor constatate din analiza raportului de inspecţie fiscală ce stă la baza deciziei de impunere contestată în cauză şi a actelor administrativ fiscale încheiate pe aceeaşi perioadă la societăţile producătoare SC D. SA, SC E. SA şi SC F. SA şi, nu în ultimul rând pentru că nu se poate defalca cuantumul accesoriilor pentru fiecare avans în parte.

S-a mai reţinut că recunoaşterea directă a dreptului de deducere de către instanţă, aşa cum solicită reclamanta, nu este posibilă întrucât instanţa nu se poate substitui nici organului administrativ cu atribuţii expres conferite de lege atâta timp cât fondul cererii se află încă în căile administrative prevăzute de C. proc. fisc. şi nici inspectorilor fiscali care trebuie să facă o nouă verificare. Pe cale de consecinţă, criticile reclamantei privitoare la nesocotirea de către organele fiscale a unor principii europene în materie (neutralitatea sistemului de TVA, certitudinea impunerii, securitatea juridică, proporţionalitatea) nu pot fi analizate în acest cadru procesual, ci, eventual, după emiterea unor acte administrativ-fiscale, în urma reverificării. De altfel, s-a constatat că aceste principii dezvoltate de C.J.U.E. au fost avute în vedere de organul de soluţionare a contestaţiei, constituind unul din motivele pentru care s-a dispus efectuarea unei noi verificări.

2. S-a constatat ca fiind neîntemeiată şi critica referitoare la soluţia dispusă de pârâtă prin pct. 3 din dispozitivul deciziei nr. 64/2012, în sensul respingerii ca nemotivată a contestaţiei cu privire la suma de 540.311 RON (reprezentând 1.743 RON TVA şi 538.568 RON majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA), întrucât reclamanta, deşi a contestat întreaga sumă stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală, totuşi nu a prezentat niciun argument de fapt sau de drept şi nici documente justificative prin care să combată cele constatate de organele de inspecţie fiscală cu privire la suma respectivă, astfel încât soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei este legală.

3. În ceea ce priveşte critica reclamantei privind soluţia dispusă de pârâtă prin pct. 2 din dispozitivul deciziei nr. 64/2012, în sensul respingerii ca neîntemeiată a contestaţiei cu privire la suma de 761.732 RON, din care 331.543 RON TVA şi 430.189 RON accesorii aferente TVA, s-a constatat că aceasta este întemeiată parţial, respectiv doar în ceea ce priveşte suma de 308.726 RON, din care 121.554 RON TVA şi 187.172 RON accesorii aferente.

Astfel, pentru suma de 367.358 RON (reprezentând 184.050 RON TVA şi 183.308 RON majorări/penalităţi de întârziere aferente TVA), organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod corect că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 184.050 RON, în condiţiile în care aceasta nu a prezentat documente din care să rezulte în ce au constat serviciile de asistenţă juridică permanentă şi dacă au fost prestate în scopul desfăşurării activităţii acesteia, deci în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Instanţa a constatat că organele de inspecţie fiscală au aplicat corect dispoziţiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, şi a pct. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, reţinând că pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a TVA persoana impozabilă trebuie să deţină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achiziţia să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Simpla prezentare a contractului de asistenţă din 25 ianuarie 2004, a actului adiţional încheiat la data de 25 ianuarie 2004 şi a facturilor fiscale nu este suficientă să demonstreze că aceste servicii au fost prestate, în realitate, în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

În ceea ce priveşte suma de 17.196 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA înscrisă în facturile emise de SC G. SRL, pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, s-a constatat că organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod corect că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de cereale, în condiţiile în care diferenţa dintre cantităţile de cereale facturate iniţial de vânzător, mai mari decât cele stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare, ce au fost stornate ulterior, şi cantităţile de cereale achiziţionate efectiv nu constituie achiziţii ce pot fi utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Referitor la susţinerea reclamantei, în sensul că prin emiterea facturilor se consfinţeşte înţelegerea părţilor, iar prin stornarea facturilor se consfinţeşte înţelegerea părţilor de reziliere a înţelegerii iniţiale, conform principiului de drept mutuus consensus, mutus disensus, s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au cenzurat raporturile comerciale dintre părţi, ci au ţinut cont de contractele de vânzare-cumpărare încheiate, constatările organelor de inspecţie având la bază operaţiunile de emitere şi de stornare a facturilor fiscale iniţiale, precum şi emiterea de noi de facturi fiscale pentru cantităţi de cereale achiziţionate mai mici decât cele stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare. În funcţie de această situaţie de fapt şi având în vedere temeiurile de drept incidente, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, fără a interveni sub nicio formă în libertatea contractuală a părţilor, astfel cum eronat a susţinut reclamanta.

În ceea ce priveşte suma de 68.452 RON (reprezentând 25.939 RON TVA şi 42.513 RON majorări/penalităţi de întârziere aferente TVA), s-a constatat că organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod corect că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată de 25.939 RON, înscrisă în cele trei facturi fiscale prezentate în copie, în condiţiile în care societatea nu a prezentat originalul facturilor, facturile reconstituite sau duplicatul lor.

Au fost avute în vedere dispoziţiile pct. 5.1 şi pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. (forma în vigoare în luna mai 2006 şi respectiv luna decembrie 2008) constatându-se că reclamanta nu a prezentat facturile în original, reconstituite (pentru luna mai 2006) sau duplicatele lor (pentru luna decembrie 2008), ci doar facturi în copie, care poartă menţiunea conformităţii cu originalul.

Reţine instanţa că principiul prevalenţei fondului asupra formei, dezvoltat de Curtea Europeană de Justiţie, nu este aplicabil în speţă întrucât legiuitorul român a reglementat expres calea de urmat în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare oferind astfel beneficiarului posibilitatea de remediere.

În acest context, în condiţiile în care reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA de 25.939 RON, înscrisă în trei facturi fiscale care au fost prezentate inspectorilor fiscali, în copie, s-a apreciat ca fiind corectă soluţia de respingere a contestaţiei în această privinţă.

Cu privire la suma de 308.726 RON (reprezentând 121.554 RON TVA evidenţiată în facturi fiscale ce nu au completate toatele informaţiile cerute de lege şi 187.172 RON majorări/penalităţi de întârziere aferente TVA), s-a constatat că susţinerile reclamantei sunt întemeiate şi că soluţia de respingere a contestaţiei în această privinţă contravine principiilor europene privind neutralitatea fiscală şi prevalenta substanţei asupra formei, dezvoltate de Curtea Europeană de Justiţie în jurisprudenţa sa.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada verificată, societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi primite de la furnizori care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, respectiv nu conţin toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale: denumire incompletă, adresa incompletă, lipsa cod de înregistrare fiscală sau cod eronat de înregistrare fiscală.

S-a constatat că soluţia de respingere a contestaţiei în această privinţă este nelegală, întrucât contravine jurisprudenţei constante a Curţii Europene de Justiţie, conform căreia informaţiile ce trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relaţia comercială dintre participanţii la tranzacţie, iar în cauză, în tabelul anexă nr. 28 întocmit de organul de inspecţie fiscală, sunt înscrise facturile în discuţie, nelipsind informaţiile necesare cerute de Directiva nr. 112/2006/CEE, iar realitatea operaţiunilor nu a fost pusă la îndoială.

Mai mult, din cele 107 facturi înscrise în tabelul anexă respectiv 77 de facturi sunt emise de SC H. SA Constanţa, astfel că lipsurile imputate de organul fiscal sunt pur formale, fără influenţă asupra cuantumului TVA şi realităţilor operaţiunilor înscrise.

În sprijinul concluziei la care instanţa a ajuns în privinţa acestei din urmă sume, au fost aduse ca argumente şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, în cauza C-146/2005 Albert Colée şi Cauza C-368/09 Pannon Gep Centrum Kft., precum şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, (decizie de speţă nr. 4739 din 14 octombrie 2011), care subliniază necesitatea respectării principiului neutralităţii fiscale şi al principiului prevalenţei substanţei asupra formei.

Pentru cele arătate, s-a conchis că acţiunea în anulare este întemeiată în parte şi ca urmare s-au anulat parţial actele administrativ fiscale contestate, exonerând societatea reclamantă de plata sumei de 308.726 RON reprezentând TVA suplimentar şi accesorii aferente.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi reclamanta SC A. SA.

Criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au fost încadrate în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi vizează exclusiv soluţia de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 64/2012, a deciziei de impunere din 02 august 2011 şi a raportului de inspecţie fiscală din 02 august 2011, în ceea ce priveşte suma de 308.726 RON.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs s-a reiterat că, în cauză organele fiscale au avut în vedere prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), alin. (3) lit. a), alin. (8) lit. a), art. 146 alin. (1) şi art. 155 alin. (8) C. fisc. - în forma în vigoare în perioada noiembrie 2005 - 31 decembrie 2006. Potrivit acestor dispoziţii legale dreptul de deducere a TVA ia naştere în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă şi este condiţionat de utilizarea achiziţiilor în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar aceasta poate fi dedusă numai în baza facturii în original care să cuprindă toate elementele prevăzute de lege. În acest sens, art. 155 alin. (8), respectiv art. 155 alin. (5) începând cu 01 ianuarie 2007, din C. fisc., stipulează informaţiile obligatorii pe care trebuie să le cuprinsă factura fiscală. Pe cale de consecinţă, deductibilitatea TVA este condiţionată şi de completarea informaţiilor obligatorii din facturi; în lipsa datelor esenţiale stabilite de legiuitor ca şi condiţii de exercitare a dreptului de deducere organele fiscale nu pot verifica legalitatea tranzacţiilor, a furnizorilor reali sau dacă aceşti furnizori deţineau într-adevăr un cod valabil de TVA.

În speţă, însă, reiese că facturile de achiziţii sunt incomplete în sensul că au denumirea incompletă, adresa incompletă, lipseşte sau este eronat codul de înregistrare fiscală. Ca atare, facturile respective nu pot constitui documente justificative potrivit legii prin care societatea reclamantă să poată justifica dreptul de deducere al TVA.

Apreciază recurenta că este neîntemeiat argumentul instanţei de fond potrivit căruia principiul prevalenţei substanţei asupra formei trebuie să primeze şi faptul că organele de inspecţie fiscală nu au ridicat obiecţii cu privire la substanţa tranzacţiilor, ci numai la vicii de formă, reţinându-se totodată, în mod greşit, în soluţionarea cauzei jurisprudenţa europeană. Chiar şi Directiva a 6-a privind TVA menţionează în mod expres că statele membre pot impune condiţii de formă cu privire la dreptul de deducere sau de rambursare a TVA, iar în acest context legea fiscală internă prevede că una din condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este completarea facturilor fiscale cu „denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la pct. 153, ale cumpărătorului de bunuri şi servicii”, conform 155 alin. (8) lit. d), respectiv art. 155 alin. (5) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Mai mult, arată recurenta, prin decizia nr. 5 din 15 ianuarie 2007, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul în interesul legii şi a statuat că „taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legii în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA”.

În opinia Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se impune, aşadar, admiterea recursului şi modificarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

Cererea de recurs formulată de reclamanta SC A. SA a fost întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei atacate şi admiterea în totalitate a acţiunii în anulare a actelor administrativ fiscale, mai exact eliminarea dispoziţiei privind efectuarea unei noi verificări cu privire la suma de 8.520.909 RON (91.720 RON TVA şi 8.429.189 RON accesorii) şi desfiinţarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pentru celelalte sume (453.006 RON), reprezentând TVA şi accesorii cu privire la care s-a respins contestaţia administrativă şi acţiunea în fond.

Se impune precizarea că potrivit certificatului constatator din 04 februarie 2014 eliberat de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Dolj, în prezent, forma de organizare a recurentei este „societate cu răspundere limitată”.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că:

1. Recurenta-reclamantă a considerat că este greşită soluţia instanţei de fond privind solicitarea de eliminare a dispoziţiei de efectuare a unei noi verificări (inspecţie fiscală) pentru suma de 8.520.909 RON, deoarece:

- nu s-a observat că reanalizarea dreptului de deducere a TVA de către acelaşi serviciu de inspecţie fiscală este un demers sortit eşecului câtă vreme doar formal inspectorii fiscali ar fi alţi angajaţi ai A.N.A.F., dar ai aceleiaşi structuri teritoriale şi, deşi nici un text legal nu interzice o prorogare teritorială a competenţei organului de inspecţie fiscal, în cazuri de excepţie cum este cel al reclamantei, cererea ca reverificarea să fie realizată de o altă echipă din cadrul D.G.A.M.C. - Serviciul de Inspecţie Bucureşti a fost respinsă cu motivarea că nu există temei legal; or, inspecţia sub conducerea aceluiaşi şef nu prezintă o garanţie de imparţialitate;

- nu s-au analizat criticile reclamantei privind caracterul nerezonabil al tratamentului aplicat de autoritatea fiscală, în condiţiile în care inspecţia fiscală a durat peste 7 luni de zile, ceea ce a condus la perturbarea activităţii societăţii;

- deşi prin încheierea din 06 decembrie 2012 s-a respins excepţia lipsei de interes a acţiunii privind măsura dispusă la pct. I al deciziei nr. 64/2012, reţinând că instanţa este competentă să verifice legalitatea şi temeinicia soluţiei dispuse de organul de soluţionare a contestaţiei, indiferent de natura soluţiei, în considerentele sentinţei instanţa consideră că ar fi inadmisibil să analizeze pe fond solicitarea de recunoaştere a dreptului de deducere privind TVA, anterior efectuării unei noi verificări fiscale;

- au fost ignorate în totalitate apărările expuse detaliat în precizarea şi completarea acţiunii cu privire la suma reprezentând TVA aferentă serviciilor de închiriere imobile, cu majorări/penalităţi aferente, refuzându-se dreptul de deducere a acestei taxe, deşi art. 145 C. fisc. (în vigoare în perioada 2005-2006) nu condiţionează exercitarea dreptului de deducere de deţinerea unei copii a notificării depuse de furnizori, ca atare, nu există o asemenea obligaţie legală pentru A. şi nu are niciun temei legal pentru anularea facturilor fiscale; mai mult, abordarea organului de soluţionare a contestaţiei şi, în final, cea a instanţei, este contrară principiului neutralităţii TVA şi principiului proporţionalităţii, căci bugetul de stat nu a suferit nici un prejudiciu, întrucât terţii proprietari ai bunurilor (locatorii) au achitat TVA corespunzător închirierii, exercitându-şi în mod implicit şi neechivoc dreptul de opţiune privind aplicarea regimului de taxare prin însăşi emiterea facturilor cu TVA.

Lipsa unui răspuns la argumentele prezentate de reclamantă, motivarea insuficientă, echivalează cu încălcarea dreptului recurentei-reclamante de acces la o instanţă.

2. În mod greşit au fost respinse criticile reclamantei privind suma de 184.050 RON TVA şi 183.308 RON majorări/penalităţi de întârziere aferent TVA pentru un număr de 63 de facturi emise de SCPA I., în prezent SCPA J., iar această soluţie este rezultatul interpretării greşite a conţinutului contractului de asistenţă juridică din 25 ianuarie 2004 şi a actului adiţional din aceeaşi dată.

Înscrisurile depuse de reclamantă probează reprezentarea A. în numeroase procese de către societatea de avocatură, dovedesc pe deplin prestarea serviciilor de asistenţă juridică de către societatea de avocatură în favoarea SC B. SA. Actul adiţional a fost interpretat cu rea voinţă, fiind evident că onorarii separate pentru litigii urmau să se perceapă numai pentru celelalte societăţi din grup şi nu pentru SC B. SA, în condiţiile în care celelalte societăţi din grup beneficiau de consultanţă comercială gratuită. Onorariul lunar fix pentru SC A. SA a inclus toate tipurile de asistenţă juridică şi reprezentare în instanţă, indiferent de volumul acestora, şi, deci, în mod greşit s-a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru reclamantă, cu atât mai mult cu cât societatea de avocatură a achitat către stat TVA-ul colectat de la SC B. SA.

3. Refuzul de acordare a dreptului de deducere pentru TVA aferent facturilor iniţial emise de SC G. SRL şi calculul de penalităţi de întârziere, astfel cum au fost argumentate de organul de soluţionare a contestaţiei au fost menţinute nejustificat de către prima instanţă.

Între SC B. SA şi SC G. SRL s-a încheiat un contrat de vânzare-cumpărare (achiziţie cereale), pentru cantitatea de 2.000 tone de floarea soarelui şi respectiv 1.060 tone de rapiţă, acest contract materializându-se în facturi de achiziţie purtătoare de TVA ce corespund obiectului de activitate al SC B. SA, unul dintre puţinii angrosişti de cereale de pe piaţa românească. Facturile au fost înregistrate în contabilitatea ambelor societăţi, TVA-ul corespunzător fiind plătit statului, conform principiului exigibilităţii anticipate a TVA (înainte de livrarea bunului) enunţat în art. 134 alin. (5) C. fisc.

Ulterior, raporturile juridice dintre părţi au fost modificate conform principiului mutus consensus, mutus dissensus, cantitatea de cereale fiind modificată la 548,36 tone de floarea soarelui şi 854,3 tone de rapiţă, potrivit art. 138 lit. a) C. fisc. fiind vorba de o anulare parţială a livrării bunurilor înainte de livrarea acestora, situaţie în care se ajustează baza de impozitare, prin emiterea de facturi de stornare, ceea ce s-a şi întâmplat.

Organul de soluţionare a contestaţiei susţine că textul legal mai înainte precizat nu poate fi aplicat deoarece societatea nu prezintă nici un document din care să rezulte cauza nulităţii totale au parţiale a operaţiunii, iar instanţa preia această motivaţie fără suport legal, reţinând că reclamatei i-ar fi incumbat obligaţia de a dovedi că „producţia de cereale a fost calamitată”. Or, este de principiu că sectorul cerealier se confruntă cu situaţii în care producţia are caracter volatil, depinzând de factorii externi (fenomene meteo, evoluţia preţurilor, ş.a.) ceea ce duce la modificarea contractelor încheiate iniţial, din motive obiective.

Legea fiscală nu prevede obligaţia motivării modificării unor relaţii contractuale, prevăzând doar posibilitatea unor atari modificări şi calea de urmat din punct de vedere fiscal.

4. Este greşită şi soluţia de respingere a criticilor reclamantei pentru suma de 68.452 RON (TVA şi accesorii) aferentă a trei facturi pentru care societatea nu a prezentat originalele, ci doar copii conforme cu originalul, cu atât mai mult cu cât nu se contestă prestarea serviciului/livrarea mărfii.

Argumentarea instanţei că principiul prevalenţei asupra formei nu este aplicabil în speţă, deoarece legiuitorul român a reglementat expres calea de urmat în cazul pierderii originalului, este considerată greşită întrucât dreptul de deducere al TVA ia naştere la momentul la care taxa deductibilă devine exigibilă. Dreptul de deducere se aplică pentru TVA datorată sau achitată pentru bunurile care îi sunt sau care urmează să-i fie livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau care urmează să-i fie prestate de o altă persoană impozabilă (art. 167-168 Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului, art. 17, 18, 19, 20 din a Şasea Directivă nr. 77/388/CEE).

În condiţiile în care factura poate exista şi în format electronic, este evident că nu se poate pune problema „originalului” facturii, iar contradicţia dintre legislaţia română şi cea europeană/comunitară nu se rezolvă dând prioritate dreptului intern, ci dreptului comunitar prin prisma art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României.

Toate textele din legislaţia internă invocate de instanţa fondului au semnificaţia unor limitări şi sunt contrare dispoziţiilor comunitare, iar legiuitorul intern trebuie să-şi armonizeze legislaţia spre a fi conformă cu legislaţia comunitară, care are prioritate.

SC A. SRL a răspuns prin întâmpinare criticii aduse de A.N.A.F. prin recursului acesteia, subliniind că în mod corect instanţa de fond a reţinut sub aspectul situaţiei de fapt că erorile de completare a celor 107 facturi în discuţie sunt neesenţiale, cât timp nu s-a ridicat niciodată problema realităţii relaţiilor comerciale care au determinat emiterea acestora, precum şi că a făcut în mod judicios aplicarea principiului european al prevalenţei substanţei asupra formei, principiu consacrat prin jurisprudenţa C.E.J. şi în sistemul judiciar intern.

Examinând cauza din perspectiva obiectului ei, a normelor legale incidente, a probatoriului administrat, dar şi a criticilor aduse de ambele recurente, Înalta Curte reţine că recursurile sunt nefondate şi le va respinge în consecinţă, pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Obiectul acţiunii formulate de reclamanta SC A. SA, astfel cum a fost precizată şi completată la data de 13 septembrie 2012, a vizat anularea parţială a deciziei nr. 64 din 30 ianuarie 2012 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în sensul eliminării dispoziţiei privind efectuarea unei noi verificări cu privire la suma de 8.520.909 RON (91.720 RON reprezentând TVA şi 8.429.189 RON reprezentând accesorii) şi al admiterii contestaţiei administrative cu consecinţa anulării deciziei de impunere din 02 august 2011 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din cadrul D.G.A.M.C. şi a raportului de inspecţie fiscală din 02 august 2011, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în sensul cererilor precis determinate de reclamantă şi reţinute de instanţa care s-a pronunţat prin sentinţa civilă nr. 856 din 28 februarie 2013.

Prin decizia nr. 64 din 30 ianuarie 2012 a A.N.A.F. s-au dispus următoarele:

1. desfiinţarea parţială a deciziei de impunere din 02 august 2011 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, pentru suma de 91.720 RON TVA şi 8.429.189 RON accesorii aferente TVA, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la o nouă verificare, pe aceeaşi perioadă şi aceleaşi impozite şi taxe, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie şi să emită un nou act administrativ fiscal;

2. respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva aceleiaşi decizii de impunere privind obligaţiile de 761.732 RON, reprezentând 331.543 RON TVA şi 430.189 RON accesorii aferente TVA;

3. respingerea ca nemotivată a contestaţiei împotriva aceleiaşi decizii de impunere privind suma de 540.311 RON, din care 1.743 RON TVA şi 538.568 RON accesorii aferente TVA.

Instanţa de control judiciar reţine că este corectă şi legală soluţia de admitere în parte a acţiunii precizate/completate, în sensul anulării în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 64 din 30 ianuarie 2012 emisă de A.N.A.F., prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anulând parţial decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală prin care s-au stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţia de plată a TVA suplimentar în cuantum de 121.554 RON şi majorări de întârziere aferente în cuantum de 187.172 RON şi, deci, exonerând reclamanta de plată sumei totale de 308.726 RON.

Aşa cum se poate observa lesne din considerentele sentinţei, solicitările reclamantei au fost judicios structurate, analizate, primind în final o dezlegare argumentată în fapt şi în drept, astfel că nu poate fi acceptată afirmaţia recurentei-reclamante referitoare la o motivare „insuficientă” a soluţiei pronunţate, prin omisiunea examinării tuturor aspectelor de nelegalitate a actelor administrativ fiscale invocate prin acţiune.

Un prim motiv de recurs formulat de recurenta-reclamantă SC A. SA vizează greşita respingere de către prima instanţă a solicitării sale de a se înlătura din decizia nr. 64/2012 dispoziţia de efectuare a unei noi verificări (inspecţii fiscale) cu privire la suma de 8.520.909 RON, însă acesta nu este fondat.

Aprecierea că o nouă verificare este sortită eşecului din moment ce va fi realizată, chiar de alte persoane, dar din cadrul aceluiaşi serviciu teritorial de inspecţie este neadecvată; suspiciunea că inspectorii fiscali nu ar fi imparţiali sau că o nouă verificare ar perturba activitatea societăţii, aşa cum s-a întâmplat la primul control din cauza duratei nerezonabile a acestuia, nu pot constitui în sine argumente pentru reconsiderarea parţială pct. 1 din decizia nr. 64/2012 prin care s-a desfiinţat parţial decizia de impunere din 02 august 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 8.520.909 RON (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente TVA), urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la o nouă verificare, pe aceeaşi perioadă şi aceleaşi impozite şi taxe, ţinând cont de prevederile legale aplicabile şi de cele precizate în decizie, şi să emită un nou act administrativ fiscal.

Soluţia de la pct. 1 din decizia A.N.A.F. a fost dată în baza prevederilor din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (Titlul IX „Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale”, Capitolul IV „Soluţii asupra contestaţiei”) mai exact a art. 216 alin. (3) potrivit cărora: „Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare”.

Or, în considerentele deciziei A.N.A.F. sunt analizate distinct suma de 252.599 RON aferentă serviciilor de închiriere bunuri imobile (compusă din TVA în sumă de 91.720 RON şi majorări/penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 160.879 RON) şi suma de 8.263.310 RON (compusă din majorări de întârziere de 6.984.121 RON şi penalităţi de întârziere de 1.284.189 RON, aferentă TVA), detaliind motivele pentru care se impune o nouă verificare în privinţa acestor obligaţii fiscale suplimentare.

La rândul ei, instanţa de fond a examinat atât solicitarea reclamantei de eliminare a dispoziţiei de a se proceda la o nouă verificare/inspecţie fiscală, confirmând printr-un solid raţionament legalitatea acestei măsuri luate de A.N.A.F. prin pct. 1 din decizia nr. 64/2012, cât şi solicitarea ca însăşi instanţa să-i recunoască dreptul de deducere a TVA, în raport de argumentele prezentate în acţiunea precizată. În mod just, judecătorul fondului a constatat că nu se poate substitui organului cu atribuţii expres conferite de lege şi că, deci, recunoaşterea dreptului de deducere direct de către instanţă nu este posibilă. S-a subliniat că numai în cazul în care în urma noi verificări se va refuza din nou recunoaşterea acestui drept şi măsura va fi menţinută de organul se soluţionare a contestaţiei administrative, societatea reclamantă va putea cere verificarea legalităţii actelor considerate vătămătoare.

Recurenta-reclamantă se află într-o gravă confuzie atunci când susţine că în dezlegarea solicitării de recunoaştere a dreptului de deducere de către instanţă, curtea de apel era ţinută de încheierea interlocutorie din 06 decembrie 2012 prin care a respins excepţia lipsei de intere a acţiunii privind măsura dispusă la pct. 1 al deciziei A.N.A.F. cu motivarea că legiuitorul nu face vreo distincţie în funcţie de natura soluţiei dată contestaţiei de către organul de soluţionare (art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.), dovadă că a evaluat legalitatea măsurii de la pct. 1 din decizia A.N.A.F., concluzionând că în mod corect s-a desfiinţat decizia de impunere pentru obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 8.520.909 RON şi s-a dispus ca o altă echipă a inspecţiei fiscale să verifice, pe aceeaşi perioadă, aceleaşi impozite şi taxe. Cererea subsidiară (de recunoaştere de către instanţă a dreptului de deducere) a fost respinsă motivat, aşa cum s-a arătat deja.

Se observă că deşi în enunţarea primului motiv de recurs se face vorbire de întreaga sumă menţionată la pct. 1 al deciziei A.N.A.F., în dezvoltarea acestuia preocuparea recurentei-reclamante se rezumă la TVA aferentă serviciilor de închiriere de imobile şi accesorii aferente, afirmându-se că abordarea instanţei este contrară principiului neutralităţii TVA, principiului proporţionalităţii enunţate în reglementările U.E., şi că, practic, se stabileşte fără temei o culpă în sarcina A. în situaţia în care locatorii săi nu ar fi trimis notificările.

Aceste afirmaţii nu se susţin, căci tocmai ca urmare a neacordării de către organele de inspecţie fiscală a dreptului de deducere a TVA în sumă de 91.720 RON, aferentă facturilor reprezentând contravaloare închiriere imobil şi a calculului de accesorii în sumă de 160.879 RON, organul de soluţionare a contestaţiei şi, în final, instanţa a constatat că este necesară o reanalizare a dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de închiriere facturate în perioada noiembrie 2005 - noiembrie 2006, având în vedere că legislaţia în domeniul TVA nu prevedea obligativitatea prestatorului de a transmite clientului o copie a notificării privind opţiunea de taxare, ci doar prevedea în mod expres necesitatea existenţei unei notificări pentru ca închirierea, care este o operaţiune scutită, să poată fi facturată cu TVA, iar beneficiarul să îşi poată exercita dreptul de deducere a acestei taxe. Aşadar, cu ocazia unei noi inspecţii fiscale se va verifica dacă au fost depuse notificări valabile, în condiţiile legii, de către SC A. SA, SC B. SA, SC C. SA şi SC D. SA.

În fine, privitor la accesoriile calculate de organele de inspecţie fiscală pentru TVA dedusă, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor de „avans” emise de producători şi restituite în baza facturilor de „storno avans”, care a influenţat TVA declarată de societate prin deconturile de TVA, accesorii ce totalizează 8.268.310 RON, constatându-se de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative că există contradicţii în ce priveşte natura operaţiunii între constatările din raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza deciziei de impunere ce face obiectul litigiului de faţă şi constatările din rapoartele de inspecţie fiscală încheiate pe aceeaşi perioadă (noiembrie 2005 - 31 decembrie 2006) la societăţile producătoare SC D. SA, SC E. SA şi SC F. SA, precum şi că nu se poate defalca cuantumul accesoriilor pentru fiecare avans în parte, s-a decis că este necesară reanalizarea de către o altă echipă a inspecţiei fiscale, a calculului majorărilor şi penalităţilor de întârziere în funcţie de precizările din decizia A.N.A.F., de argumentele contestatoarei, cu accent pe argumentul din contestaţie referitor la faptul că „există situaţii în care bunurile achiziţionate de SC B. SA de la producători, pentru care s-au emis anterior facturii de avans, au fost închise/urmate de livrări de marfă în contrapartidă de către producător”. Nu în ultimul rând, s-a dispus ca, la reanalizare, să fie avute în vedere şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie referitoare la principiul proporţionalităţii, avându-se în vedere că legislaţia naţională a fost armonizată cu Directiva a 6-a a CEE, prin Tratatul de Aderare România obligându-se să respecte şi aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curţii Europene de Justiţie.

În fine, în mod just, judecătorul fondului reţine că observaţiile reclamantei cu privire la nesocotirea de către organele fiscale a unor principii europene în materie (neutralitatea sistemului de TVA, certitudinea impunerii, securitatea juridică, proporţionalitatea) pot fi valorificate, dacă va fi cazul, într-un eventual viitor litigiu, deci după emiterea, în urma reverificării, a unor noi acte administrativ fiscale, nicidecum în acest cadru procesual.

Înalta Curte reţine că nu este fondat nici cel de-al doilea motiv de recurs invocat de A., care vizează soluţia de respingere apreciată ca greşită, a criticilor sale privind suma de 180.050 RON TVA şi suma de 183.308 RON reprezentând majorări/penalităţi de întârziere aferente TVA pentru un număr de 63 facturi fiscale emise de SCPA I., respectiv SCPA J.

Aceste critici au fost analizate din perspectiva dispoziţiilor legale incidente, respectiv art. 145 alin. (3) lit. a) şi alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare pe perioada noiembrie 2005 - 31 decembrie 2006, art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007, precum şi art. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., potrivit cărora, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură fiscală sau alt document legal, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile; aceste condiţii legale trebuie îndeplinite cumulativ, aşa cum rezultă din art. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004.

Reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte în ce au constat serviciile juridice şi dacă acestea au fost prestate în scopul desfăşurării activităţii societăţii, deci în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Prin raportare la normele legale mai înainte arătate, s-a reţinut că nu este suficientă doar prezentarea contractului de asistenţă juridică din 25 ianuarie 2004, a actului adiţional din 25 ianuarie 2004 şi a facturilor fiscale, fiind în acest fel îndeplinită doar una din condiţiile legale pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Din contractul de asistenţă juridică menţionat şi din actul adiţional rezultă fără echivoc că reclamanta avea obligaţia de a achita onorariul fix lunar pentru serviciile de consultanţă juridică permanentă, convenindu-se ca pentru reprezentare/asistare în instanţă, deci pentru litigii, onorariile să se stabilească separat, prin acte adiţionale.

Ţinându-se seama că, potrivit convenţiei părţilor, serviciile de asistenţă juridică permanentă nu includ şi litigiile, s-a constatat că înscrisurile depuse la organul de soluţionare a contestaţiei şi în instanţă, nu au valoare probatorie sub aspectul în discuţie. Pentru serviciile de asistenţă juridică sub forma consultanţei juridice nu s-au depus documente justificative, respectiv cu care să dovedească prestarea acestor servicii pentru desfăşurarea activităţii proprii, deci, în scopul operaţiunilor sale taxabile şi, ca atare, în mod corect A.N.A.F. a respins contestaţia formulată de A. în această privinţă.

Referitor la suma de 17.196 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA înscrisă în facturile emise de SC G. SRL, pentru care nu s-a acordat drept de deducere (al treilea motiv de recurs invocat de reclamantă) instanţa fondului a reţinut că organele de inspecţie fiscală au procedat corect, nefiind îndeplinită una din condiţiile legale pentru exercitarea de deducere a TVA, anume ca achiziţiile să fie utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În mod just s-a observat că nu există drept de deducere a TVA aferentă unor cantităţi de cereale care, în realitate, nu au fost achiziţionate şi recepţionate, fiind înlăturată susţinerea reclamantei în sensul că emiterea facturilor pentru cantităţi mai mari decât cele stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare s-a efectuat în baza convenţiei părţilor şi că modificarea formală a contractelor nu era necesară întrucât facturile iniţiale au luat forma unui acord între cele două părţi (SC G. SRL în calitate de vânzător şi SC A. SA în calitate de cumpărător).

De asemenea, s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au cenzurat raporturile comerciale dintre părţi, nu au nesocotit sub nici formă libertatea contractuală a părţilor, constatările având la bază operaţiunile de emitere şi de stornare a facturilor iniţiale, precum şi emiterea unor noi facturi fiscale pentru cantităţi de cereale achiziţionate mai mici decât cele stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare.

Recurenta SC B. SA reiterează susţinerea potrivit căreia situaţia în discuţie s-ar încadra în dispoziţiile art. 138 lit. a) C. fisc., că ar fi operat o anulare parţială a livrării bunurilor înainte de livrarea acestora, care este rezultatul înţelegerii părţilor, izvorâte dintr-o multitudine de facturi ce reglementează o piaţă dinamică, de tipul pieţei cerealelor în care producţia depinde de facturi externi cum ar fi fenomenele meteo, evoluţia preţurilor, ş.a., însă această aserţiune nu poate fi primită. Aşa cum a reţinut şi judecătorul fondului potrivit textului legal invocat „baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată se ajustează în următoarele situaţii: a) dacă au fost emise facturi fiscale şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor”, iar societatea reclamantă nu a depus nici un document din care să rezulte anularea totală sau parţială a operaţiunii, în plus în cazul în speţă dacă producţia de cereale a fost calamitată din cauza unor fenomene meteo, caracteristicile solului, etc., astfel de situaţii trebuiau şi dovedite.

Referitor la suma de 68.452 RON (compusă din 25.939 RON TVA şi 42.513 RON majorări/penalităţi de întârziere) aferente a 3 facturi pentru care societatea reclamantă nu a prezentat originale, ci doar copii conform cu originalul (motivul 4 de recurs) Înalta Curte reţine că soluţia primei instanţe este convingător şi legal argumentată.

Exercitarea dreptului de deducere a TVA se realizează numai pe baza exemplarului original al documentului de justificare/facturii şi numai în situaţii excepţionale (pierdere, sustragere, distrugere) deducerea poate fi certificată cu documentul reconstituit (pentru luna mai 2006 - pct. 51 din H.G. nr. 44/2004) sau pe baza duplicatului facturii în care se va menţiona expres că înlocuieşte factura iniţială (pentru luna decembrie 2008 - pct. 46 alin. (1) H.G. nr. 44/2004).

În speţă, reclamanta nu a prezentat originalul facturilor, facturile reconstituite sau duplicatul lor, nici nu a oferit explicaţii suplimentare în legătură cu exemplarul original sau cu modalitatea în care a fost posibilă certificarea pentru conformitate cu originalul, astfel că nu are drept de deducere a TVA de 25.939 RON înscrisă în cele 3 facturi fiscale prezentate în copie.

În condiţiile în care legiuitorul naţional a prevăzut remedii pentru situaţiile în care originalul facturii nu mai există, iar în speţă societatea reclamantă nu a demonstrat că a apelat la acestea şi nici nu a oferit vreo explicaţie pentru această omisiune, principiul prevalenţei substanţei asupra formei, relevat de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene dar şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, de care se prevalează recurenta-reclamantă, nu este aplicabil în speţă.

Aşa cum reţine însă şi judecătorul fondului principiul prevalenţei substanţei asupra formei se aplică însă în ceea ce priveşte suma de 308.726 RON (compusă din 121.554 RON TVA evidenţiată în facturi fiscale ce nu au fost completate cu toate informaţiile cerute de lege şi suma de 187.172 RON majorări/penalităţi de întârziere aferente TVA), motiv pentru care în mod corect s-a anulat parţial decizia de soluţionare a contestaţiei şi s-a admis contestaţia administrativă pentru această sumă, cu consecinţa anulării în parte a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Prin dezlegarea dată pe acest aspect, prima instanţă a subliniat că viciile de formă ale facturilor de achiziţie/documentelor justificative constatate de organele de inspecţie fiscală sunt neesenţiale (denumire incompletă, lipsa codului de înregistrare fiscală sau cod eronat de înregistrare fiscală), astfel că soluţia A.N.A.F. de respingere a contestaţiei administrative privind suma de 308.726 RON contravine principiilor europene privind neutralitatea fiscală şi prevalenţa substanţei asupra formei, dezvoltate de C.E.J. în jurisprudenţa sa, amintindu-se cauza C-146/2005 Albert Colée şi cauza C-368/09 Pannon Gép Centrum Kft şi redându-se concluziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, precum şi decizia nr. 4738 din 14 octombrie 2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în care se subliniază „principiul formalismului nu trebuie să aibă prioritate faţă de esenţa litigiului şi anume realitatea operaţiunilor evidenţiată în documentele justificative”.

În acest context, raportat la circumstanţele cauzei, s-a constatat că în tabelul anexă nr. 28 întocmit de organul de inspecţie fiscală sunt înscrise facturile în discuţie, nelipsind informaţiile necesare cerute de Directiva nr. 112/2006/CEE, iar realitatea operaţiunilor nu se contestă.

Un alt argument pertinent reţinut de curtea de apel a fost şi acela că din cele 107 facturi analizate, majoritatea (77) sunt emise de aceeaşi societate respectiv SC G. SA Constanţa şi nu se pune deloc problema identificării furnizorului sau a confirmării realităţii operaţiunilor înscrise în aceste facturi.

Pentru argumentele expuse deja, critica formulată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală referitoare la greşita admitere a contestaţiei pentru suma de 308.726 RON nu va fi primită, fiind evident că nişte erori pur formale ale anumitor date nu pot conduce la suprimarea substanţei dreptului de deducere a TVA.

Având în vedere că nu există motive pentru reformarea sentinţei recurate, precum şi dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată,

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC A. SA şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 856 din 28 februarie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 noiembrie 2014.