VAT neutrality and restitution of erroneously paid tax in participation associations: judicial override of administrative refusal based on final arbitral classification

Decizia nr. 4479/2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea instanţei de fond. Cadrul procesual

Prin sentinţa nr. 3564 din 15 noiembrie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. şi D.G.R.F.P. Bucureşti şi, în consecinţă, (i) a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 119 din 26 aprilie 2013 şi decizia de impunere din 06 noiembrie 2012 şi (ii) a obligat cea de a doua pârâtă să emită o nouă decizie de impunere, pentru perioada verificată 01.01.2004-30.04.2009, prin care să aprobe reclamantei rambursarea sumei negative cu titlu de TVA rezultată din decontul de TVA cu perioadă de raportare aprilie 2009, înregistrat în 11 mai 2009, raportându-se la dreptul reclamantei de restituire a sumei de 3.569.250 RON TVA colectată, stornată în evidenţa contabilă la data de 30 aprilie 2009, (iii) cu păstrarea tuturor celorlalte obligaţii fiscale principale stabilite prin decizia din 06 noiembrie 2012. De asemenea, aceeaşi pârâtă a fost obligată să efectueze compensarea între suma pe care o va aproba la rambursare şi alte obligaţii fiscale ale reclamantei, în condiţiile art. 116 C. proc. fisc. şi au fost respinse celelalte pretenţii ale reclamantei, ca neîntemeiate.

Prin încheierea din 04 octombrie 2013, instanţa de fond a respins, ca neîntemeiate, excepţiile autorităţii de lucru judecat, inadmisibilităţii cererii şi lipsei de interes în promovarea cererii.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Soluţia din contestaţia administrativă nu a depăşit limitele sesizării, respectiv nu încalcă prevederile art. 213 alin. (1) C. proc. fisc., întrucât organul de soluţionare a contestaţiei nu a mai procedat la analizarea motivelor de fapt şi de drept cuprinse în contestaţie datorită unui motiv premergător de desființare a deciziei de impunere constatat din oficiu şi care ar consta în nerespectarea de către organul fiscal a prevederilor art. 213 alin. (3) C. proc. fisc., prin stabilirea unui cuantum al obligaţiei fiscale principale de plată mai mare decât cel stabilit iniţial prin decizia de impunere nr. 15/2011, desfiinţată anterior. În această situație, nu se poate reţine o depăşire a limitelor sesizării, urmând însă a fi analizate, în cele ce urmează, legalitatea și temeinicia argumentelor reţinute de organul de soluţionare a contestaţiei în justificarea deciziei de desfiinţare pentru a doua oară a deciziei de impunere, cu consecinţa reluării inspecţiei fiscale pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale pentru care s-a emis decizia precedentă, în conformitate cu art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 şi pct. 11.6 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 450/2013, în scopul emiterii unei noi decizii de impunere.

Prin dispunerea verificării pentru a treia oară a perioadei şi operaţiunilor avute în vedere la prima inspecţie fiscală se ajunge la efectuarea unui al treilea raport de inspecţie fiscală pentru aceleaşi operaţiuni şi la tergiversarea, cu depăşirea nu numai a termenului legal, ci și a termenului rezonabil, a soluţionării unui decont de TVA cu opţiune de rambursare depus în luna mai 2009. Trebuie avut în vedere şi că reclamanta, mizând pe dreptul de compensare guvernat de art. 116 C. proc. fisc., a lăsat neachitate o seamă de obligaţii fiscale datorate conform unor declaraţii fiscale aferente perioadei mai-noiembrie 2009, ceea ce determină identificarea sa, din punct de vedere a atestării fiscale, cu datorii la bugetul de stat. Nesoluţionarea decontului de TVA cu opţiune de rambursare din 11 mai 2009 până în prezent, cu depăşirea evidentă şi majoră a termenului legal de soluţionare prevăzut de lit. C) a Anexei nr. 1 a Ordinului M.F. nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, coroborat cu art. 70 C. proc. fisc., vatămă, în mod indubitabil, interesele reclamantei.

Nu poate fi reţinut argumentul reclamantei referitor la încălcarea condiţiilor prevăzute de art. 1051 C. proc. fisc. pentru dispunerea „reverificării”, întrucât dispoziţiile legale citate nu sunt incidente în speţă, prin decizia de soluţionare a contestaţiei nedispunându-se reverificarea, în sensul definit de textul de lege citat, ci desfiinţarea actului de impunere şi o nouă analizare a situaţiei fiscale. Reverificarea prevăzută de art. 1051 C. proc. fisc. este operaţiunea care are loc din iniţiativa organului de inspecţie fiscală, ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării primei verificări, de natură să influenţeze rezultatele acesteia. Această reverificare nu are legătură cu soluţionarea unei căi de atac administrative.

Se constată că prin decizia nr. 119/2013 se reţine în mod netemeinic că prin decizia de impunere s-a stabilit un cuantum de plată al obligaţiei fiscale principale - TVA - mai mare decât cel stabilit iniţial prin decizia de impunere nr. 15/2011. Într-adevăr, în mod eronat organul fiscal a completat o altă rubrică a formularului deciziei de impunere decât cea care s-ar fi impus ca urmare a soluţionării decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, însă sumele de plată reprezentând TVA sunt identic stabilite în decizia de impunere nr. 15/2011 şi în decizia de impunere din 2012. Diferenţa constă în eroarea formală produsă în cuprinsul deciziei de impunere din 2012 de a se considera că şi suma de 3.569.250 RON ar fi sumă datorată cu titlu de TVA, iar nu sumă deja virată la bugetul de stat şi care a făcut obiectul cererii de rambursare, aşa cum este corect. De altfel, raportul de inspecţie fiscală care stă la baza deciziei de impunere din 2012 se referă corect la situaţia fiscală a reclamantei, identificând această sumă ca TVA colectată şi virată la bugetul de stat şi pentru care s-a solicitat rambursarea.

În concluzie, decizia de impunere nou desfiinţată cuprinde doar o eroare materială care nu ar fi împiedicat organul de soluţionare a contestaţiei să analizeze, în concret, dacă respingerea cererii de rambursare este legală şi temeinică sau nu, în condiţiile în care organul fiscal emitent al deciziei de impunere din 2012 s-a conformat cerinţelor impuse prin decizia anterioară de soluţionare a contestaţiei, arătând în clar care sunt considerentele de fapt şi de drept pentru care apreciază că reclamanta nu este îndreptăţită la rambursare.

Contestaţia administrativă reiterată de reclamantă se raportează la aceleaşi debite, respectiv 3.547.467 RON, reprezentând soldul negativ al decontului de TVA pe luna aprilie 2009, pentru care se refuză restituirea şi suma de 402.607 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată. Adunate, cele două sume dau totalul menţionat în decizia de impunere din 2012, respectiv 3.950.074 RON.

Aceleaşi sume reprezentând TVA au fost avute în vedere de ambele inspecţii fiscale şi anume un total de 3.984.882 RON, compus din 3.569.250 RON reprezentând TVA colectată şi virată la bugetul de stat, facturată în perioada martie 2007 - februarie 2009 către B. GmbH, fostă C., suma de 2.947 RON reprezentând TVA necolectată pentru venituri în sumă de 13.140 RON facturate către D.G.P.C. sector 4, suma de 412.391 RON TVA impusă suplimentar în urma controlului fiscal, dedusă de societate pentru facturile înregistrate în contabilitate de la furnizorii D. SRL, E. SRL, F. Ltd., G. SRL, suma de 744 RON TVA dedusă greşit din bonuri fiscale (RATB) altele decât cele de combustibil. Din totalul de 3.984.882 RON s-a scăzut suma de 34.808 RON, diminuată eronat prin calcularea proratei la data de 31 decembrie 2004 pentru venituri scutite de TVA cu drept de deducere, pentru care organul fiscal e decis reîntregirea TVA deductibilă, rezultând astfel un total TVA de 3.950.064 RON, compus, aşa cum s-a arătat şi mai sus, din 3.547.467 RON, reprezentând soldul negativ al decontului de TVA pe luna aprilie 2009, pentru care se refuză restituirea şi suma de 402.607 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată.

Prin urmare, soluţia de desfiinţare a deciziei de impunere, în condiţiile în care nici art. 216 alin. (3) C. proc. fisc. şi nici Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 450/2013 nu stabilesc care sunt situaţiile în care se poate proceda la desfiinţarea actului primar de impunere, este nelegală şi netemeinică, prin prisma împrejurării că organul de soluţionare a contestaţiei avea datele pe baza cărora să procedeze la o analiză în fond a celor două critici din contestaţie.

În concluziile sale asupra cererii, pârâta A.N.A.F. a susţinut că instanţa de contencios administrativ nu ar putea proceda la o analiză în fond asupra dreptului la rambursare al reclamantei în condiţiile desfiinţării actului de impunere primar, întrucât, procedând astfel, depăşeşte atribuţiile puterii judecătoreşti.

Se constată că cererea administrativă de rambursare a TVA formulată de reclamantă a parcurs de două ori întreaga procedură administrativă, în decurs de mai bine de patru ani de la data adresării ei organului fiscal, rămânând nesoluţionată până în prezent. Prin ultima decizie de soluţionare a contestaţiei, supusă controlului judiciar în cauza de faţă, A.N.A.F. - D.G.S.C. s-a pronunţat pe fondul contestaţiei administrative iar nu pe o excepţie de procedură. În aceste împrejurări, raportat la prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. şi art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ, investită de către reclamantă cu analizarea legalităţii şi temeiniciei deciziei de soluţionare a contestaţiei precum şi a deciziei de impunere, este îndrituită să exercite un control deplin, de formă şi de fond, asupra actelor administrativ fiscale.

Pentru toate consideraţiile anterioare, reţinându-se nelegalitatea şi netemeinicia deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 119 din 26 aprilie 2013, aceasta urmează a fi anulată.

Procedându-se la analiza în fond a deciziei de impunere, cât priveşte refuzul de rambursare a soldului negativ al decontului de TVA, se constată următoarele:

Conform datelor de fapt necontestate ale cauzei, rezultate inclusiv din raportul de inspecţie fiscală din 06 noiembrie 2012, reclamanta a facturat, prin 15 facturi fiscale emise în perioada martie 2007 - februarie 2009 către C. servicii:

- în valoare de 20.293.786,63 RON, din care TVA colectată în valoare de 3.240.184,47 RON, în executarea contractului de parteneriat încheiat cu C. în data de 20 decembrie 2006, încheiat pentru a furniza servicii legate de bunuri imobile (studii de prefezabilitate şi fezabilitate) către M.S.P., în calitate de achizitor, conform contractului de prestări servicii şi

- în valoare de 379.528,10 RON, din care TVA colectată în valoare de 60.596,92 RON, fără ca părţile să aibă un contract de parteneriat încheiat în scris, pentru furnizarea de servicii de acelaşi tip către alte cinci spitale, în calitate de achizitori, şi anume Spitalul Orăşenesc Luduş, Centrul de Sănătate Sărmaşiu, Spitalul Municipal Sighişoara, Spitalul Municipal Târnăveni şi Centrul de Sănătate Sovata.

C. a achitat reclamantei facturile emise, fără TVA.

Reclamanta a supus Curţii de Arbitraj Internaţional de pe lângă C.C.I.R. cererea sa îndreptată împotriva C. pentru plata sumei cu titlu de TVA neachitată, corespunzătoare celor 15 facturi amintite. Prin sentinţa arbitrală nr. 86 din 22 aprilie 2009, rămasă irevocabilă în urma exercitării căilor de atac de către reclamantă în faţa Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VI-a comercială, şi apoi a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a stabilit natura juridică a contractului de parteneriat încheiat între reclamată şi C. ca fiind aceea a unui contract de asociere în participaţiune. Pe de altă parte, s-a stabilit că şi celelalte cinci contracte de prestări servicii încheiate de C. în calitate de lider al asocierii şi A., ca asociat, având împreună calitatea de prestator cu spitalele şi centrele de sănătate din ţară s-au supus, prin voinţa părţilor, aceloraşi condiţii stabilite în contractul de parteneriat iniţial.

Plecând de la aceste premise reţinute, Curtea de Arbitraj a stabilit că părţile au voit ca raportul juridic privind TVA să se poarte exclusiv între C. şi M.S.P./spitalele achizitoare şi că C. a emis facturi şi a încasat contravaloarea serviciilor prestate fără TVA, aşa cum a rezultat din înscrisurile emise de M.S.P./spitalele achizitoare, plata către bugetul de stat a TVA aferentă facturilor emise de C. fiind făcută de M.S.P./spitalele achizitoare. Astfel, pentru întreaga operaţiune, TVA a fost achitată de către beneficiari în temeiul contractului, iar o nouă plată a TVA de către prestatorii de servicii (C. sau reclamanta) ar apărea ca o plată nedatorată. Reclamanta, dacă a plătit TVA, este îndreptăţită să ceară restituirea de la organele fiscale, în condiţiile legii, iar nu să se îndrepte împotriva pârâtei.

Urmare a sentinţei arbitrale, reclamanta a procedat la stornarea din evidenţa contabilă la data de 30 aprilie 2009 a facturilor fiscale emise cu TVA, respectiv a sumei de 3.569.250 RON, trecută din creditul unui cont în debitul altuia şi la reemiterea lor fără TVA, rezultând evidenţierea negativă a sumei în decontul de TVA aferent lunii aprilie, încheiat cu un sold negativ de 3.547.467 RON .

Raportul de inspecţie fiscală nu contestă plata TVA pentru serviciile prestate de C. împreună cu reclamanta faţă de beneficiari prin virarea acesteia chiar de către beneficiarii serviciilor, însă consideră că facturarea de către reclamantă cu TVA a fost corectă, C. având posibilitatea, în calitate de persoană juridică impozabilă în sens de TVA austriacă, să ceară restituirea de la stat a TVA facturată de reclamantă şi pe care era datoare să o achite, conform opiniei organului fiscal.

Astfel, organul fiscal a considerat că între reclamată şi C. raporturile contractuale nu au fost cele specifice unei asocieri în participaţiune, supusă regimului TVA conform art. 127 alin. (10) raportat la art. 156 alin. (5) C. fisc. şi pct. 79 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, ci că cei doi parteneri s-au comportat ca persoane impozabile separat, conform art. 127 alin. (9) C. fisc., prestaţiile efectuate de reclamantă către C. fiind operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA în România, ceea ce atrage aplicabilitatea prevederilor art. 126 alin. (1) coroborat cu art. 133 alin. (2) lit. a) şi art. 150 alin. (1) lit. a) C. fisc., în forma în vigoare la data de 01 ianuarie 2007.

Organul fiscal a avut în vedere, pentru calificarea raporturilor juridice ale părţilor, împrejurarea că părţile nu au contabilizat numai printr-unul dintre asociaţi cheltuielile şi veniturile determinate de operaţiunile asocierii în participaţie, conform contractului de asociere, ci reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuielile proprii aferente părţii din proiect pe care a executat-o, iar veniturile le-a înregistrat în baza facturilor emise de C. Prin urmare, din această încălcare a normelor contabile prevăzute la pct. 13 şi 221 din anexa la O.M.F.P. nr. 1757/2005 (în vigoare la data derulării operaţiunilor), organul fiscal a concluzionat că cei doi parteneri, conform tranzacţiilor derulate şi reflectate în evidenţa financiar contabilă, s-au comportat ca persoane impozabile separat.

Aşa cum s-a reţinut şi prin decizia nr. 325/2011 a A.N.A.F. - D.G.S.C., pe care organul fiscal era dator să o pună în aplicare, sentinţa arbitrală este opozabilă erga omnes, fiind opozabilă astfel inclusiv organului fiscal, ea lămurind aspecte contractuale relevante pentru situaţia fiscală.

Organul fiscal are însă posibilitatea, în considerarea principiului relativităţii efectelor hotărârilor judecătoreşti, întrucât nu a participat la judecata soldată cu sentinţa arbitrală nr. 86 din 22 aprilie 2009, rămasă irevocabilă, să probeze contra celor reţinute cu putere de lucru judecat, respectiv a calificării raporturilor părţilor ca fiind asociere în participaţiune şi a operaţiunilor derulate între reclamantă şi C., în calitate de parteneri, pe de o parte şi beneficiarii serviciilor prestate, pe de altă parte ca fiind operaţiuni unice din punct de vedere al TVA, conform art. 127 alin. (10) şi art. 156 alin. (5) C. fisc.

Prin argumentele aduse, organul fiscal nu a reuşit să combată caracterul relaţiei contractuale de asociere în participaţiune, care determină calificarea operaţiunilor ca operaţiuni unice din punct de vedere al TVA, întrucât argumentul bazat pe evidenţa contabilă ţinută eronat de către reclamantă nu este definitoriu şi relevant. Definitorii şi relevante sunt prevederile contractului de parteneriat şi angajarea de către C. împreună cu reclamanta în executarea serviciilor pentru care autorităţile publice au derulat procedurile de achiziţie.

Din acest punct de vedere, se constată că operaţiunile derulate erau purtătoare de TVA, ca operaţiuni unitare, pentru preţul serviciilor prestate de parteneri faţă de beneficiari, conform art. 127 alin. (10) şi art. 156 alin. (5) C. fisc., precum şi pct. 79 alin. (4) din Normele metodologice aplicate prin H.G. nr. 44/2004.

De altfel, organul fiscal era ţinut de considerentele deciziei nr. 325/2011 conform cărora „interpretarea contractului se face după intenţia comună a părţilor, adică în raport de clauzele contractuale şi scopul urmărit prin încheierea lui, iar nu pe baza înregistrărilor contabile”.

Pe de altă parte, nu poate fi ignorat că TVA a fost achitată pentru operaţiunile în cauză la bugetul de stat de către beneficiari serviciilor, M.S.P. şi celelalte cinci spitale (având în vedere că facturarea serviciilor s-a făcut de C., nerezidentă). În aceste condiţii, refuzul de rambursare a TVA, colectată din eroare, încalcă principiul neutralităţii TVA, recunoscut la nivel unional, inclusiv prin jurisprudenţa C.J.U.E. Prestarea constând într-un singur serviciu în plan economic nu trebuie să fie artificial descompusă pentru a nu aduce atingere funcţionalităţii sistemului TVA (cauza Card Protection Plan C-349/1996).

TVA este impozitul general pe consumaţie aplicat asupra bunurilor şi serviciilor direct proporţional cu preţul acestora, indiferent de numărul tranzacţiilor care au loc în procesul de producţie şi distribuţie înainte de etapa perceperii impozitului şi ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere.

Prin urmare, se impune rambursarea TVA colectată de reclamantă pentru operaţiunile anterior menţionate şi apoi stornată, în considerarea puterii de lucru judecat a sentinţei arbitrale, întrucât reclamanta, care nu are calitatea de consumator final, nu poate fi obligată la suportarea poverii TVA, în condiţiile în care riscul pierderii de venituri publice este exclus, câtă vreme TVA pentru operaţiunile în cauză a fost plătită direct la bugetul de stat de către beneficiarii serviciilor.

Pentru aceste motive, se va anula decizia de impunere din 06 noiembrie 2012 şi va obliga pârâta D.G.R.F.P. Bucureşti să emită o nouă decizie de impunere pentru perioada verificată 01.01.2004-30.04.2009, prin care să aprobe reclamantei rambursarea sumei negative cu titlu de TVA rezultată din decontul de TVA cu perioadă de raportare aprilie 2009, înregistrat în 11 mai 2009, raportându-se la dreptul reclamantei de restituire a sumei de 3.569.250 RON TVA colectată, stornată în evidenţa contabilă la data de 30 aprilie 2009 şi cu păstrarea tuturor celorlalte obligaţii fiscale principale stabilite prin decizia din 06 noiembrie 2012.

Cât priveşte suma de 412.391 RON, pentru care organul fiscal nu a recunoscut dreptul de deducere, reclamanta invocă, în principal, prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili creanţa, raportându-se la data reluării inspecţiei fiscale, în baza deciziei nr. 325/2011, şi anume 17 iulie 2012.

Raportat la prevederile art. 91, art. 92 alin. (2) lit. b) şi art. 98 alin. (1) C. proc. fisc., reclamanta consideră eronat că desfiinţarea în tot a primei decizii de impunere ar face ca efectul suspensiv al perioadei derulării primei inspecţii fiscale să fie anulat. Efectul desfiinţării primei decizii de impunere este acela al reluării inspecţiei fiscale pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, din punctul de vedere al prescripţiei dreptului de a stabili obligaţia fiscală, decizia de desfiinţare jucând rolul unui act administrativ intermediar care prelungeşte inspecţia fiscală nefinalizată, tocmai datorită desfiinţării deciziei de impunere, nicidecum nu declanşează o nouă inspecţie fiscală. În concluzie, de la data începerii inspecţiei fiscale şi până în prezent sunt incidente dispoziţiile art. 92 alin. (2) lit. b), conform cărora pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale se suspendă termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţia fiscală.

Pe de altă parte, aşa cum s-a arătat anterior, prima contestaţie administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă ca neîntemeiată în partea care privea dreptul de deducere pentru suma de 412.391 RON, desfiinţarea în întregime a primei decizii de impunere datorându-se împrejurării că suma pentru care contestaţia a fost respinsă era parte a debitului total stabilit suplimentar.

Chiar dacă a avut loc desfiinţarea în tot a deciziei de impunere nr. 15/2011, considerentele hotărâtoare cuprinse în decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 325/2011 nu pot fi ignorate. Conform acestora, contestaţia administrativă a reclamantei privind suma de 412.391 RON a fost respinsă. Reclamanta nu a atacat decizia nr. 325/2011, aşa încât nu mai poate repune în discuţie, în calea de atac îndreptată împotriva deciziei de soluţionare a celei de-a doua contestaţii, aspecte privitoare la legalitatea şi temeinicia impunerii suplimentare menţionate.

Obiter dicta, se adaugă că realitatea operaţiunilor economice este una dintre condiţiile de fond prevăzute de C. fisc. pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, aşa încât susţinerile reclamantei conform cărora factura fiscală este singurul document cerut de lege pentru acordarea dreptului de deducere sunt nefondate, ceea ce atrage netemeinicia criticilor adresate pe fond impunerii suplimentare datorată nerecunoaşterii dreptului de deducere pentru operaţiunile economice invocate a fi fost desfăşurate cu furnizorii D. SRL, E. SRL, F. Ltd, G. SRL.

Pentru aceste motive, au fost respinse pretenţiile reclamantei legate de acordarea dreptului de deducere pentru suma menţionată.

În considerarea prevederilor art. 116 alin. (1) C. proc. fisc., conform cărora, prin compensare se sting creanţele statului sau unităţilor administrativ-teritoriale ori subdiviziunilor acestora reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat cu creanţele debitorului reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, cu condiţia ca respectivele creanţe să fie administrate de aceeaşi autoritate publică, va fi obligată pârâta D.G.R.F.P. Bucureşti să efectueze compensarea între suma pe care o va aproba la rambursare (conform considerentelor anterioare) şi alte obligaţii fiscale ale reclamantei. Compensarea urmează să aibă loc în funcţie de exigibilitatea sumei de rambursat la data la care decontul de TVA cu sold negativ cu opţiune de rambursare trebuia soluţionat conform legii (a se vedea şi hotărârea C.J.U.E. în cauza C-107/10) şi exigibilitatea obligaţiilor fiscale datorate de reclamantă ulterior (în perioada mai-noiembrie 2009) şi rămase neachitate.

Având în vedere că a fost admisă cererea privitoare la compensare, a fost respins capătul de cerere privitor la acordarea dobânzilor, pe care însăşi reclamanta a arătat că l-a formulat în subsidiar, în raport cu capătul de cerere privitor la compensare.

2. Cererile şi motivele de recurs înfăţişate

Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, considerând-o netemeinică şi nelegală, au declarat recurs atât reclamanta, cât şi autorităţile pârâte. Pârâta A.N.A.F. a formulat recurs şi împotriva încheierii din 04 octombrie 2013.

2.1. Cererea de recurs a recurentei-reclamante SC A. SRL

În esenţă, recurenta-reclamantă, invocând ca temei de drept al demersului său procesual prevederile art. 3041 C. proc. civ., a înfăţişat şi dezvoltat, următoarele critici faţă de hotărârea primei instanţe:

- instanţa de fond, cu încălcarea dispoziţiilor art. 91, art. 92 alin. (2) şi art. 98 C. proc. fisc. a dispus respingerea capătului de cerere având ca obiect exonerarea societăţii reclamante de la plata sumei de 402.607 RON stabilită suplimentar cu titlu de TVA, urmare a neacceptării la deducere a sumei de 412.391 RON, provenind din facturile emise de către prestatorii SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL şi SC G. SRL, reprezentând servicii de proiectare, de consultanţă, asistenţă geotehnică, cu precizarea că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 4 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală;

- cu toate că în cauză nu poate fi admisă teza potrivit căreia actul desfiinţat putea avea efect suspensiv de prescripţie, instanţa trebuia să calculeze perioada în care a fost suspendat cursul termenului de prescripţie, pentru că după încetarea suspendării, prescripţia îşi reia cursul, socotindu-se şi timpul scurs înainte de suspendare;

- întrucât au fost emise două decizii de impunere, instanţa nu putea aprecia, în mod legal, că suspendarea curgerii termenului de prescripţie operează de la data primei inspecţii fiscale până în prezent, de vreme ce efectul suspensiv operează până la emiterea deciziei de impunere iar decizia de soluţionare a contestaţiei nu are caracter intermediar de natură a se putea aprecia continuitatea celei dintâi inspecţii fiscale;

- instanţa de fond în mod nelegal a reţinut că este neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect exonerarea reclamantei de la plata sumei de 402.607 RON stabilită cu titlu de TVA în raport de probele administrate şi de argumentele prezentate în ceea c e priveşte raporturile contractuale cu fiecare dintre cei 4 parteneri de afaceri, SC D. SRL, SC E. SRL, F. SRL şi G. SRL, primind doar argumentele înfăţişate de organele administrativ fiscale.

2.2. Cererea de recurs a recurentei-pârâte D.G.R.F.P. Bucureşti

Recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Bucureşti a susţinut că hotărârea atacată este, în parte, nelegală şi neîntemeiată fiind dată cu aplicarea greşită a legii, în sensul art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Prin cererea de recurs recurenta-pârâtă a invocat lipsa de interes a reclamantei în ceea ce priveşte solicitarea de anulare a deciziei de impunere din 06 noiembrie 2012, cu referire la suma de 3.569.250 RON, în condiţiile în care, prin decizia de soluţionare contestaţii din 26 aprilie 2013, a fost desfiinţată în totalitate decizia de impunere a unor obligaţii fiscale suplimentare, emisă de D.G.R.F.P. Bucureşti în baza raportului de inspecţie fiscală din 06 noiembrie 2012, prin care s-a stabilit suplimentar de plată în sarcina societăţii TVA în sumă de 3.950.074 RON şi obligaţii accesorii în sumă de 834.744 RON, urmând a se încheia un nou act administrativ fiscal.

Lipsa de interes derivă, în opinia recurentei, din împrejurarea că interesul nu mai este născut şi actual, iar vătămarea nu există câtă vreme decizia de impunere a fost desfiinţată, iar reclamanta nu mai are de plată respectivele obligaţii fiscale.

Pe fondul cauzei, în situaţia respingerii excepţiei invocate, cu referire la refuzul de rambursare a sumei de 3.569.259 RON reprezentând decont TVA cu perioadă de raportare aprilie 2009, recurenta-pârâtă a susţinut că se impune menţinerea constatărilor organelor fiscale care, în mod corect au respins la rambursare această sumă sens în care a fost reiterat contextul factual privitor la provenienţa TVA-ului solicitat la rambursare.

2.3. Cererea de recurs a recurentei-pârâte A.N.A.F.

Recurenta-pârâtă a formulat recurs împotriva încheierii din data de 04 octombrie 2013 şi a sentinţei civile nr. 3564 din 15 noiembrie 2013, invocând ca temei de drept al demersului său judiciar motivele de recurs reglementate de art. 304 pct. 4 şi respectiv art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta a solicitat admiterea recursului său şi modificarea hotărârii atacate, în principal în sensul admiterii excepţiei lipsei de interes, după caz, excepţiei de inadmisibilitate, cu consecinţa respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată, fie ca lipsită de interes, fie ca inadmisibilă, iar în subsidiar ca nefondată, învederând, în contextul unor ample referiri la situaţia de fapt următoarele critici în raport cu hotărârea primei instanţe:

- depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti constă tocmai în faptul că deşi, în cauză este obligatoriu ca dreptul de rambursare să fie analizat mai întâi de organele fiscale, instanţa de fond s-a substituit organelor fiscale şi a dispus obligarea acestora la emiterea unei decizii de impunere prin care să fie rambursată reclamantei suma solicitată prin decontul de TVA; cel mult instanţa putea anula decizia de soluţionare şi să oblige la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative;

- în mod greşit a fost respinsă excepţia lipsei de interes întrucât prin decizia de soluţionare nr. 119/2013 emisă de A.N.A.F. s-a pronunţat o soluţie favorabilă societăţii, astfel că nu se mai putea invoca nicio vătămare;

- inadmisibilitatea cererii derivă din împrejurarea că instanţa de contencios nu putea analiza pe fond decizia de impunere, lipsind astfel de efecte juridice textele de lege care reglementează soluţionarea contestaţiei administrative şi astfel, în mod nelegal a fost respinsă excepţia invocată;

- contrar celor reţinute de prima instanţă, decizia nr. 118/2013 emisă de A.N.A.F. a fost dată cu respectarea prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. şi a prevederilor Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 450/2013;

- organul de soluţionare a contestaţiei nu a putut analiza dacă intimata avea dreptul la rambursare sau nu, în condiţiile în care, din actele administrative emise de D.G.R.F.P. Bucureşti nu rezultă dacă organele de inspecţie au analizat decontul de TVA cu opţiune de rambursare şi cum au ajuns la concluzia că societatea datorează suma de 3.950,074 RON, trecută în decizia de impunere, fără a se face referiri cu privire la modalitatea de soluţionare a decontului de TVA;

- instanţa de fond a interpretat greşit decizia de soluţionare a contestaţiei şi a reţinut în mod eronat că organul de soluţionare a stabilit greşit că ar fi un cuantum mai mare al TVA stabilit prin decizia de impunere decât trebuia stabilit;

- soluţia instanţei de fond asupra legalităţii deciziei de impunere este contrară normelor C. fisc. şi totodată nelegală întrucât se invocă obligaţia organului fiscal de a se recunoaşte dreptul la rambursare a TVA către reclamantă în raport de hotărârea Curţii de Arbitraj Internaţional de pe lângă C.C.I.R., hotărâre care însă nu poate fi opozabilă organelor fiscale care nu au fost parte în acel litigiu arbitral;

- indiferent însă de maniera în care se interpretează relaţia dintre intimată şi asociata sa C., ca fiind o asociere în participaţiune sau o prestare de servicii către C., reclamanta datora TVA pentru serviciile prestate şi de a factura cu TVA, situaţia fiind distinctă pentru TVA avută în vedere de organele fiscale cu referire la cele 5 contracte pentru care nu există nici un contract de parteneriat încheiat între SC A. SA şi C. societatea austriacă.

3. Apărările recurentei intimate-reclamante

Reclamanta SC A. SRL (fostă SA) deopotrivă recurentă şi intimată în cauză, în contextul căilor de atac exercitate, a formulat întâmpinări distincte faţă de recursurile promovate de autorităţile pârâte.

În esenţă recurenta-reclamantă a solicitat, prin ample susţineri, respingerea acestor recursuri, atât cu privire la excepţiile invocate, cât şi cu referire la soluţia dată pe fondul cauzei.

Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Recursurile promovate în cauză sunt nefondate.

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, faţă de probatoriul administrat şi sub toate aspectele, conform art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu subzistă motivele de nelegalitate invocate, de natură a atrage modificarea sau casarea hotărârii primei instanţe, faţă de considerentele în continuare expuse.

Reclamanta recurentă SC A. SRL a investit instanţa de contencios administrativ cu o cerere de chemare în judecată a pârâtelor A.N.A.F. şi D.G.R.F.P. Bucureşti prin care, iniţial, a solicitat:

- anularea parţială a deciziei de impunere din 06 noiembrie 2012;

- anularea parţială a raportului de Inspecţie fiscală din 06 noiembrie 2012 privind soluţionarea decontului de TVA cu sumă negativă şi opţiune de rambursare aferent perioadei 01.01.2004 - 30.04.2009;

- să se constate dreptul reclamantei la restituirea sumei de 3.547.467 RON reprezentând TVA de rambursat de la bugetul de stat, plătită eronat, aferentă perioadei de raportare aprilie 2009;

- să se constate intervenită compensarea de drept a obligaţiilor fiscale ale reclamantei din declaraţiile reprezentând taxele şi impozitele locale datorate bugetului de stat aferente perioadei mai - noiembrie 2009 cu TVA solicitată la rambursare, respectiv să se constate ca a operat gradual compensarea, conform art. 116 C. proc. fisc., la datele la care creanţele au existat deopotrivă;

- să se constate, în principal, ca fiind prescris dreptul organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei TVA suplimentară de plată în sumă de 402.607 RON, iar în subsidiar, să se constate că suma arătată este nedatorată;

- să fie obligată pârâta să emită decizie de aprobare la rambursare a sumelor solicitate prin decontul cu sume negative de TVA aferent perioadei de raportare aprilie 2009, conform art. 1433 C. fisc. şi să emită decizie cu privire la efectuarea compensării sumelor aprobate la rambursare cu sumele datorate de reclamantă la bugetul de stat;

- obligarea pârâtei la plata dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere calculate începând cu data de 26 iunie 2099 (data expirării termenului de 45 de zile în care organul fiscal avea obligaţia soluţionării cererii de rambursare a TVA) şi

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Ulterior, respectiv la data de 31 martie 2013 reclamanta, astfel cum a reţinut şi prima instanţă, şi-a modificat şi completat acţiunea iniţială ca şi cadrul procesual pasiv, în sensul că a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună următoarele:

- anularea deciziei nr. 119 din 26 aprilie 2013 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere din 2012;

- obligarea pârâtei D.G.F.P. a municipiului Bucureşti să emită decizie de admitere la rambursare a sumelor solicitate prin decontul de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare aferent perioadei de raportare aprilie 2009, conform art. 1433 C. fisc. şi emiterea deciziei cu privire la efectuarea compensării sumelor aprobate la rambursare cu sumele datorate de reclamată la bugetul de stat;

- obligarea pârâtei la plata dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere calculate începând cu data de 26 iunie 2009 (data expirării termenului de 45 de zile în care organul fiscal avea obligaţia soluţionării cererii de rambursare TVA).

Instanţa de fond, prin hotărârea ce formează obiectul verificării de către instanţa de control judiciar a admis în parte acţiunea reclamantei recurente, în sensul şi pentru argumentele rezumativ expuse mai sus, ce nu se impun a fi reluate în contextul analizării punctuale a motivelor de recurs înfăţişate de recurente.

4.1. Examinând aşadar punctual şi cu prioritate, astfel cum o impun şi prevederile art. 137 C. proc. civ., motivele de recurs ce vizează modalitatea de soluţionare de către prima instanţă a excepţiilor vizând inadmisibilitatea şi respectiv lipsa de interes a acţiunii reclamantei-recurente, Înalta Curte constată că argumentele înfăţişate de recurentele-pârâte nu sunt apte de a demonstra că soluţia adoptată de judecătorul fondului pe acest aspect, în sensul respingerii excepţiilor invocate, este nelegală şi netemeinică.

În acord cu cele arătate şi de prima instanţă, Înalta Curte reţine că nu se poate susţine că reclamanta-reclamantă nu avea interes în promovarea acţiunii de faţă, mai precis în solicitarea de anulare a deciziei din 26 aprilie 2013, privind soluţionarea contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere din 2012, pentru simplul motiv că această din urmă decizie de impunere a fost desfiinţată, câtă vreme, recurenta-reclamantă a invocat numeroase aspecte care, în opinia sa, demonstrau nelegalitatea actului atacat şi implicit caracterul vătămător al acestuia, cum ar fi crearea unei situaţii mai grele în propria cale de atac, tergiversarea soluţionării decontului de TVA cu opţiune de rambursare depus în luna mai 2009, respectiv în urmă cu 4 ani şi 6 luni faţă de data sesizării instanţei şi care s impuneau a fi examinate.

Cât priveşte inadmisibilitatea acţiunii, astfel cum a fost susţinută şi argumentată prin motivele de recurs Înalta Curte constată că în mod evident atare critici se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., urmând a fi analizate, în continuare, din această perspectivă.

4.2. Cu referire la motivele de recurs formulate de recurenta-reclamantă

Reevaluând probatoriul administrat în cauză pentru a răspunde criticilor recurentei-reclamante, cu referire la partea din acţiunea precizată ce i-a fost respinsă, respectiv cererea de exonerare de la plata sumei de 402.607 RON, stabilită suplimentar cu titlu de TVA şi de la plata sumei de 843.744 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii sumelor neadmise la deducere, Înalta Curte constată că nu sunt întemeiate susţinerile şi argumentele înfăţişate şi ca atare nu sunt de natură a atrage admiterea recursului.

Critica esenţială adusă de recurenta-reclamantă vizează greşita interpretare dată de instanţa de fond prevederilor art. 91, art. 92 alin. (2) şi art. 98 C. proc. fisc., cu referire la prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, la termenul de prescripţie şi la modalitatea de calcul a acestuia.

Înalta Curte apreciază că susţinerilor şi argumentelor prezentate de recurenta-reclamantă în faţa instanţei de fond, reiterate şi prin motivele de recurs, le-au fost aduse prin considerentele sentinţei atacate argumente pertinente şi coerent înfăţişate în contextul factual şi raportat la succesiunea actelor administrativ fiscale emise în sensul că nu se poate reţine intervenirea prescripţiei, câtă vreme efectul desfiinţării primei decizii de impunere a fost acela al reluării inspecţiei fiscale, pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale şi nicidecum al iniţierii unei noi inspecţii fiscale.

În atare situaţie, în acord cu cele statuate şi de judecătorul fondului instanţa de control judiciar reţine că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) C. proc. fisc., care prevăd, fără echivoc, că pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere urmare a efectuării inspecţiei fiscale, se suspendă termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţia fiscală.

În cauză nu au curs mai multe termene de prescripţie, cum susţine reclamanta-recurentă şi nici nu poate fi împărtăşită opinia acesteia în sensul că efectul suspensiv durează până la emiterea primei decizii de impunere, decizia de soluţionare a contestaţiei neavând caracter intermediar de natură a aprecia continuitatea celei dintâi inspecţii fiscale, întrucât o atare interpretare nesocoteşte în mod evident realitatea şi contextul cauzei, în care inspecţia fiscală a fost reluată, pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, demonstrând astfel caracterul unitar al inspecţiei fiscale derulate.

Ca atare, reţinând că interpretarea dată de prima instanţă textului de lege arătat este corectă şi justificată de situaţia de fapt la care s-a raportat, se vor respinge ca neîntemeiate criticile recurentei-reclamante subsumate acestui motiv de recurs.

Prin critici distincte, recurenta-reclamată a susţinut totodată că instanţa de fond nu a soluţionat capătul de cerere având ca obiect exonerarea sa de la plata sumei de 402.607 RON stabilită suplimentar, cu titlu de TVA, în raport de probele administrate şi de argumentele înfăţişate.

Nici aceste motive nu sunt întemeiate, câtă vreme, prima instanţă, pornind chiar de la premisa îndrituirii sale de a exercita un control de legalitate deplin, de formă şi de fond, asupra actelor administrativ fiscale atacate, a examinat distinct pretenţia referitoare la suma de 412.091 RON pentru care organul fiscal nu a recunoscut dreptul de deducere. Judecătorul fondului, în adevăr, a făcut trimitere la realitatea operaţiunilor economice însă cu titlu subsidiar, raportat la traseul argumentativ principal, vizând nelegalitatea repunerii în discuţie a unor aspecte privitoare la legalitatea şi temeinicia impunerii suplimentare, rămasă definitivă prin neatacarea deciziei nr. 325/2011, apreciat ca hotărâtor în soluţia adoptată.

Înalta Curte împărtăşeşte raţionamentul înfăţişat pe acest aspect, cu titlu primordial, prin care au fost validate argumente de ordin procedural potrivit cu care, în mod justificat, aspectele de temeinicie a impunerii suplimentare rămase neatacate în termenul legal, urmare a soluţionării pe fond pe cale administrativă, prin respingerea contestaţiei reclamantei-recurente cu privire la suma de 412.391 RON, cu caracter definitiv.

În consecinţă, reţinând că nu mai pot fi repuse în discuţie, în prezentul cadru procesual, toate aspectele înfăţişate prin motivele de recurs, cu referire la relaţiile comerciale ale recurentei-reclamante cu cei patru parteneri, Înalta Curte va respinge ca neîntemeiate şi aceste critici ale recurentei-reclamante.

4.3. Cu referire la motivele de recurs înfăţişate de recurentele-pârâte, în ceea ce priveşte fondul cauzei

Dată fiind similitudinea criticilor aduse de către recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Bucureşti şi A.N.A.F. prin cererile de recurs, Înalta Curte le va examina grupat, răspunzându-le prin argumente comune, după cum urmează.

Printr-un prim motiv de recurs s-a susţinut că prima instanţă şi-a depăşit puterile judecătoreşti prin faptul că s-a substituit în drepturile organelor fiscale şi a dispus obligarea acestora la emiterea unei noi decizii de impunere pentru perioada verificată, prin care să aprobe reclamantei-recurente rambursarea sumei negative cu titlu de TVA, rezultată din decontul de TVA cu perioadă de raportare aprilie 2009, sens în care a fost invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 4 C. proc. civ.

Nu este întemeiată o atare critică şi drept consecinţă nu poate fi primită de instanţa de control judiciar, în primul rând pe considerentul că motivul de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă A.N.A.F. vizează încălcarea unor atribuţii constituţionale recunoscute diferitelor autorităţi statale. Astfel cum s-a statuat şi în doctrină, se poate reţine incidenţa acestui motiv de recurs atunci când instanţa îndeplineşte un act pe care numai un organ al puterii executive sau al puterii legislative îl poate face, sau atunci când consfinţeşte cu valoare legală, texte abrogate, respectiv aplică o lege înainte de intrarea în vigoare.

În mod evident niciuna dintre ipotezele exemplificativ sus-arătate, sau similare acestora, nu este incidentă în cauză, astfel că vor fi respinse argumentele subsumate acestui motiv de casare.

De altfel, Înalta Curte apreciază că ansamblul criticilor înfăţişate de recurentele-pârâte se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv greşita aplicare a legii şi lipsa de temei legal şi din această perspectivă le va examina.

Astfel, în ceea ce priveşte criticile recurentelor-pârâte vizând nelegalitatea hotărârii derivând din substituirea instanţei de fond organelor fiscale în sensul dispunerii anulării unui act administrativ care nu mai producea efecte ca şi din analiza pe fond chiar a dreptului reclamantei recurente de a beneficia de rambursarea sumei solicitate prin decontul de TVA, Înalta Curte arată, contrar celor afirmate şi în completarea argumentaţiei mai sus înfăţişate, că acestea nu pot fi primite.

În acord cu opinia primei instanţe, Înalta Curte constată că în contextul cauzei, raportat la situaţia de fapt, necontestată de altfel, şi mai precis la împrejurarea că decontul de TVA cu opţiune de rambursare, în discuţie, a fost depus în urmă cu 4 ani şi 6 luni faţă de data sesizării instanţei, timp în care s-au desfăşurat două inspecţii, s-au pronunţat două decizii de soluţionare a contestaţiilor formulate, iar în final s-a dispus o a treia reverificare a contribuabilului pentru acelaşi decont de TVA, au fost corect aplicate atât prevederile C. proc. fisc., cât şi ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată cu modificări.

Astfel, Înalta Curte reţine că în mod deplin justificat, prima instanţă a examinat legalitatea şi temeinicia actelor administrativ fiscale atacate din perspectiva art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., dar şi a art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, întrucât, după cum se afirmă şi în doctrină, contenciosului fiscal român are natura unui contencios de plină jurisdicţie ce permite instanţei judecătoreşti să analizeze fondul cauzei atunci când autoritatea publică a emis deja un act administrativ apreciat a fi vătămător pentru reclamanta-recurentă.

Mai mult, atunci când autoritatea publică a emis deja un act administrativ considerat a fi vătămător, instanţa este obligată să verifice integral legalitatea actului dedus judecăţii şi în cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare părţii căreia îi este adresat, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii. O atare ipoteză este incidentă şi în prezenta cauză întrucât autoritatea pârâtă recurentă A.N.A.F. a emis două acte administrative în soluţionarea contestaţiilor prealabile ale recurentei-reclamante, prin ambele fiind dispusă anularea deciziilor de impunere şi reverificarea societăţii prin alte echipe fiscale, vătămarea produsă recurentei-reclamante fiind evidentă cel puţin prin nesocotirea termenelor de procedură prevăzute de C. proc. fisc.

Instanţa de fond a realizat o analiză corectă şi argumentat înfăţişată în ceea ce priveşte vătămarea efectivă produsă recurentei-reclamante, tocmai prin raportare la prevederile art. 70 alin. (1) şi art. 104 C. proc. fisc., vizând nesoluţionarea în termen a decontului de TVA cu opţiune de rambursare şi respectiv durata efectuării inspecţiei fiscale, constând, faţă de elementele concrete ale cauzei, tocmai în nesoluţionarea timp de peste 4 ani şi 6 luni a decontului de TVA, deşi termenul prevăzut de textele sus arătate este de „45 zile de la înregistrarea cererii”.

Aşadar, nelegalitatea actelor supuse verificării de către instanţa de contencios administrativ derivă tocmai din nesocotirea dispoziţiilor procedurale arătate, în contextul în care organul de soluţionare a contestaţiei avea toate datele pentru a proceda la analiza pe fond a criticilor cuprinse în ultima contestaţie administrativă şi cu atât mai mult, cu cât, ca element de fapt relevant, nu s-a făcut vorbire despre apariţia vreunor date suplimentare, necunoscute, chiar dacă din punct de vedere juridic, în mod corect s-a reţinut de către prima instanţă, că nu sunt incidente în cauză prevederile art. 105 alin. (3) raportat la art. 1051 C. proc. fisc.

Totodată, instanţa de fond, în mod judicios a demonstrat că argumentul autorităţii pârâte recurente inserat în decizia nr. 119/2013, de desfiinţare a deciziei de impunere, cât şi a raportului de inspecţie fiscală pe motiv că s-ar fi stabilit sume mai mari în sarcina reclamantei recurente decât cele stabilite în urma controlului iniţial, este pur formal şi ca atare inapt de a conduce la menţinerea deciziei, în raport desigur de celelalte elemente de fapt şi de drept deja menţionate.

Pornind aşadar de la premisele juridice, dar şi factuale sus arătate, instanţa de fond reţinând nelegalitatea actelor atacate ca şi durata nejustificată a procedurii, ca element distinct de producere şi menţinere a vătămării produse recurentei-reclamante a analizat în fond legalitatea deciziei de impunere, cu referire la refuzul de rambursare a soldului negativ al decontului de TVA.

Şi cu privire la soluţia primei instanţe pe acest aspect, Înalta Curte reţine, contrar susţinerilor recurentelor care de altfel reiau constatările cuprinse în actele de control, că judecătorul fondului a stabilit în mod judicios, pe baza analizei situaţiei de fapt expuse în considerentele hotărârii, că hotărârea arbitrală, irevocabilă, prin care s-a stabilit natura juridică a contractului de parteneriat încheiat între reclamanta-recurentă şi C., ca fiind aceea a unui contract de asociere în participaţiune, nu putea fi ignorată, fiind opozabilă erga omnes.

Totodată, nu putea fi nesocotită împrejurarea, de asemenea necontestată, vizând stornarea în contabilitate de către reclamanta-recurentă, a sumei de 3.547.467 RON aferentă TVA în sumă de 3.569.250 RON, reprezentând TVA facturat în perioada martie 2007 - februarie 2009 către C. Austria, aferentă unor prestări de servicii intervenită tocmai urmare a hotărârii arbitrale, în cuprinsul căreia, inter alia, s-a reţinut şi că TVA corespunzător operaţiunilor şi lucrărilor analizate a fost virată la bugetul de stat de către beneficiarii lucrărilor, respectiv Ministerul Sănătăţii şi cele 5 spitale şi centre de sănătate.

Cum nici prin motivele de recurs, recurentele-pârâte nu au demonstrat că natura relaţiei contractuale dintre firma românească şi cea austriacă nu este aceea a unei asocieri în participaţiune, astfel cum s-a statuat irevocabil prin hotărârea arbitrală ca şi prin hotărârile judecătoreşti la care au făcut trimitere considerentele hotărârii atacate, afirmând doar că cei doi parteneri s-au comportat ca persoane impozabile separate, Înalta Curte urmează să valideze analiza instanţei de fond în sensul că simpla eroare de ţinere a evidenţei contabile nu este de natură a înlătura caracterul relaţiei contractuale dintre părţi, însemnătate prezentând clauzele contractului de parteneriat şi modalitatea efectivă de executare a serviciilor.

În fine, Înalta Curte reafirmă, la rândul său, relevanţa împrejurării că TVA nu devine un cost decât pentru consumatorii finali, fiind neutră pentru agenţii economici care intervin în lanţul de furnizare a bunurilor/serviciilor.

Cum TVA-ul a fost plătit eronat de recurenta-reclamantă şi reţinând totodată că Ministerul Sănătăţii Publice împreună cele 5 spitale şi centre de sănătate au virat la bugetul de stat TVA aferentă aceloraşi operaţiuni comerciale, conform art. 150 alin. (1) lit. g) raportat la art. 153 C. fisc. această taxă a devenit un cost pentru societatea reclamantă-recurentă şi ca atare, în mod legal s-a dispus rambursarea acesteia de către prima instanţă .

Cererea recurentei-reclamante de rambursare TVA, în contextul factual arătat, este o veritabilă cerere de restituire, conform art. 117 C. proc. fisc., suma plătită cu titlu de TVA, fiind plătită în plus de obligaţia fiscală, fiind totodată conformă principiului neutralităţii consacrat în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.

Concluzionând, faţă de toate argumentele sus-arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. vor fi aşadar respinse ca nefondate recursurile promovate în cauză, cu consecinţa menţinerii hotărârii primei instanţe, apreciată ca fiind rezultatul unei juste interpretări şi aplicări a prevederilor legale incidente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL şi de pârâta D.G.R.F.P. Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 3564 din 15 noiembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge recursul declarat de pârâta A.N.A.F. împotriva sentinţei civile nr. 3564 din 15 noiembrie 2013, precum şi a încheierii din 04 octombrie 2013 ale aceleiaşi instanțe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 25 noiembrie 2014.