VAT upheld but ancillaries quashed; land-sale tax liability remanded for buildable-status and VAT-inclusive price findings.

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea formulată la data de 11 iunie 2012, reclamanta A. a chemat în judecată Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, solicitând anularea Deciziei de impunere din 14 martie 2012, prin care s-a stabilit obligaţia achitării sumei de 1.864.780 RON, reprezentând TVA, penalităţi de întârziere, dobânzi şi majorări de întârziere.

În motivarea cererii, reclamanta a învederat că pârâta a reţinut în mod eronat existenţa debitului, întrucât tranzacţiile imobiliare efectuate nu intrau în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, suprafeţele de teren vândute nefiind destinate construcţiilor, ci reprezentând teren arabil, operaţiunile de înstrăinare fiind scutite de TVA, iar persoana fizică, chiar dacă, în principiu, devine persoană impozabilă, nu avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA.

Prin Sentinţa nr. 50 din 7 martie 2013, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea şi a dispus anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală din 14 martie 2012 şi a Deciziei de impunere din 14 martie 2012 doar cu privire la plata accesoriilor fiscale, în sumă de 1.017.720 RON, calculate pentru TVA.

Au fost menţinute dispoziţiile referitoare la TVA de plată de 847.060 RON şi a fost obligată pârâta la 1.004,30 RON cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că în perioada 2006 - 2010 reclamanta a efectuat 21 tranzacţii imobiliare, constând în vânzarea de terenuri construibile, depăşind plafonul de scutire la 30 iunie 2006 şi având obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA.

S-a constatat că de la 1 august 2006 reclamanta ar fi trebuit să devină plătitor de TVA, însă efectuând operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată prin realizarea de tranzacţii imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi neînregistrându-se la organul fiscal competent, obligaţia de plată a taxei subzistă.

Referitor la accesoriile la calculul TVA, instanţa a reţinut culpa organului fiscal în necomunicarea noii calităţi de plătitor de TVA după depăşirea plafonului de scutire şi neacordarea unui termen în interiorul căruia reclamanta să efectueze plata.

De asemenea, exonerând reclamanta de plata penalităţilor şi majorărilor de întârziere, prima instanţă a constatat incertitudinea şi imprevizibilitatea normelor legale în materia taxei pe valoarea adăugată în cazul tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoanele fizice, aspect de natură să conducă la interpretări arbitrare, astfel încât contribuabilii nu pot urmări şi înţelege exact sarcinile fiscale ce le revin.

Împotriva sentinţei au declarat recurs atât reclamanta A. cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Astfel, reclamanta a învederat că instanţa de fond a calificat în mod eronat tranzacţiile efectuate ca având caracter de continuitate, în condiţiile în care s-au realizat cel mult două vânzări anual şi oricum, şi în ipoteza în care această susţinere ar fi reală, data de la care s-ar calcula taxa pe terenuri ar fi anul 2008 şi nu anul 2006, toate operaţiunile anterioare fiind scutite de TVA.

De altfel, a precizat reclamanta, până la adoptarea Ordinului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009 nu au existat formularele necesare pentru declararea taxei de către persoanele fizice, doar prin aceste norme introducându-se decizia de impunere privind TVA pentru realizarea de către aceste persoane de venituri impozabile din activităţi economice.

S-a făcut referire şi la Ordinul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1786/2010, potrivit căruia înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA a unei persoane impozabile se consideră validă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care s-a comunicat acesteia decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA, reclamanta subliniind că valabilitatea înregistrării nu produce efecte decât după comunicarea deciziei de către organele fiscale.

Reclamanta a arătat şi faptul că vânzarea de imobile de către persoanele fizice nu poate fi considerată activitate economică independentă, astfel cum este definită această noţiune de art. 46 C. fisc., astfel încât nu există bază taxabilă cu privire la taxa pe valoarea adăugată pentru obligarea vânzătorilor de imobile la plata TVA.

Printr-un alt motiv de recurs s-a învederat că operaţiunile efectuate au fost scutite de taxă, reclamanta, chiar dacă în principiu ar fi devenit persoană impozabilă, neavând obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA, întrucât tranzacţiile realizate au constat în vânzări de terenuri arabile şi nu construibile.

Sub acest aspect reclamanta a precizat că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că se datorează TVA pentru vânzarea terenurilor intravilane, nu şi extravilane, în condiţiile în care, astfel cum rezultă din contractele de vânzare-cumpărare, toate suprafeţele în discuţie au fost arabile, nefiind destinate construcţiilor, vânzarea lor fiind scutită de taxa pe valoarea adăugată, potrivit art. 141 C. fisc.

Prin întâmpinarea depusă la recursul declarat de reclamantă, pârâta a învederat că, potrivit art. 153 alin. (1) C. fisc., reclamanta, depăşind plafonul de scutire de 200.000 RON la data de 30 iunie 2006, avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA, obligaţiile stabilite prin decizia de impunere fiind corecte, întrucât reclamanta nu a colectat taxa aferentă veniturilor realizate din vânzarea terenurilor şi nu a declarat şi achitat bugetului de stat TVA aferentă veniturilor obţinute din aceste tranzacţii.

Pârâta a precizat că reclamanta, efectuând tranzacţii imobiliare în perioada 2006 - 2010, a desfăşurat o activitate economică independentă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (2) C. fisc., operaţiunile de vânzare a terenurilor intravilane cu destinaţia de teren construibil constituind livrări de bunuri şi intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit art. 126 alin. (1) C. fisc.

În propriul său recurs, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a arătat că, în mod greşit s-a dispus anularea deciziei de impunere cu privire la plata accesoriilor fiscale în sumă de 1.017.720 RON, reclamanta datorând pentru debitul principal neachitat majorări de întârziere, dobânzi şi penalităţi de întârziere în baza art. 120 alin. (1) şi (7) C. proc. fisc., astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 39/2010.

Pârâta a criticat şi obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, pe care nu le datorează, actul administrativ fiscal fiind emis cu respectarea legii şi oricum, prin admiterea în parte a acţiunii, instanţa trebuia să reducă în mod corespunzător şi cuantumul cheltuielilor de judecată.

Prin întâmpinarea formulată la recursul declarat de pârâtă, reclamanta a solicitat menţinerea soluţiei cu privire la accesoriile calculate pentru TVA, motivarea instanţei de fond sub acest aspect fiind pertinentă, în condiţiile existenţei unei legislaţii în materie imprecise şi neclare, de natură să conducă la interpretarea arbitrară a normelor legale.

Analizând actele şi lucrările dosarului în raport de motivele invocate şi de prevederile art. 304 şi 3041 C. proc. civ., Curtea va constata că recursurile sunt fondate, urmând a fi admise şi a se dispune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 2006 - 2010 reclamanta a încheiat 21 de tranzacţii imobiliare, 5 dintre ele fiind excluse de la taxare din punct de vedere al TVA şi calculându-se taxa pentru valoarea adăugată pentru 16 operaţiuni, rezultând de plată suma totală de 847.060 RON la care se adaugă accesorii fiscale în valoare de 1.017.720 RON, reprezentând majorări de întârziere (pentru 25 octombrie 2006 - 30 iunie 2010), dobânzi de întârziere (pentru 1 iulie 2010 - 6 martie 2012) şi penalităţi de întârziere.

Reclamanta a fost calificată din oficiu drept persoană impozabilă în scopuri de TVA - aspect reţinut şi de instanţa de fond - potrivit art. 127 alin. (1) C. fisc., în conformitate cu care este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Prima instanţă a reţinut în mod justificat că reclamanta a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA cu începere de la 1 august 2006, după depăşirea plafonului de venituri realizat din operaţiuni impozabile în decursul unui an fiscal, în raport de prevederile art. 152 C. fisc. şi, întrucât nu a solicitat înregistrarea la organul fiscal competent, acesta avea dreptul, în baza aceloraşi dispoziţii legale, să stabilească obligaţii constând în TVA şi accesorii, de la data la care ar fi trebuit să aibă loc înregistrarea în scopuri de TVA.

Instanţa a mai constatat că nu are suport susţinerea reclamantei în sensul că tranzacţiile imobiliare efectuate nu intră în sfera de aplicare a TVA, fiind scutite de plata taxei în baza art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. care se referă la livrarea de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror alte terenuri.

În acest sens, judecătorul fondului a reţinut că în cauză este aplicabilă excepţia reglementată de acelaşi text de lege, în conformitate cu care scutirea de nu se aplică pentru livrarea de terenuri construibile, definite ca "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, în baza legislaţiei în vigoare".

Sub aspectul regimului juridic al terenurilor ce au format obiectul contractelor de vânzare-cumpărare analizate de organul fiscal, deşi reclamanta a susţinut că acestea sunt arabile şi nu erau destinate edificării unor construcţii, instanţa a stabilit că tranzacţiile efectuate au privit terenuri construibile, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind datorată taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, prima instanţă şi-a însuşit concluzia actului administrativ-fiscal contestat atât cu privire la obligaţia de plată a taxei, cât şi a valorii acesteia, calculată de organele de inspecţie fiscală prin adăugarea la preţul convenit între părţile contractante a procentului de 19% pentru 17 tranzacţii şi respectiv, de 24% pentru celelalte două.

Din înscrisurile depuse la dosar nu rezultă însă caracterul de teren construibil al tuturor suprafeţelor vândute, fiind necesară completarea probelor sub acest aspect, în raport de prevederile pct. 37 alin. (6) din normele de aplicare ale art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. potrivit cărora calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.

Potrivit Legii nr. 50/1991 privind autorizarea lucrărilor de construcţie, certificatul de urbanism este actul de informare emis în vederea autorizării, prin care se comunică solicitantului regimul juridic, economic şi tehnic al terenurilor şi construcţiilor existente şi se stabileşte lista cu avizele şi acordurile legale necesare.

Or, în cauză, în raportul de inspecţie fiscală se face vorbire de existenţa a 2 certificate de urbanism, cel din 6 februarie 2008 emis pentru contractele de vânzare-cumpărare înscrise în listă, la poziţiile nr. 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 şi 19 şi respectiv, certificatul din 2 mai 2007 emis pentru vânzarea de la poziţia 3, menţionându-se referitor la regimul juridic al terenurilor că este zonă de locuinţe, respectiv pentru construcţie de blocuri şi locuinţe.

La dosar însă, nu a fost depus decât certificatul de urbanism din 2008, prin care se certifică regimul juridic, economic şi tehnic pentru suprafaţa de 10.900 mp teren situat în intravilanul localităţii T., proprietatea reclamantei, pentru care s-a depus actul de dezmembrare a suprafeţei în 15 loturi, autentificat la 12 februarie 2008.

În consecinţă, se impune suplimentarea probelor sub aspectul stabilirii pentru fiecare dintre tranzacţiile efectuate, dacă la momentul vânzării, suprafeţele respective erau terenuri construibile sau terenuri cu altă destinaţie, respectiv terenuri agricole, caz în care puteau fi înstrăinate prin aplicarea regimului de scutire de plata TVA.

La rejudecare, în măsura în care se va stabili că terenul ce a format obiectul vânzării de către reclamantă poate fi calificat drept teren construibil, în totalitate sau parţial, urmează a se avea în vedere la stabilirea taxei pe valoarea adăugată datorate şi decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexate C 249/12 şi C 250/12 în interpretarea Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA.

Astfel, prin decizia menţionată s-a declarat că directiva, în special art. 73 şi 79, trebuie interpretate în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nici o menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Pentru considerentele expuse mai sus, Curtea va admite recursul declarat de reclamantă şi totodată, fiind necesară reconsiderarea atât a obligaţiei de plată cât şi a calculului accesoriilor fiscale - majorări de întârziere, dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere - va admite şi recursul formulat de pârâtă, urmând a se dispune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei aceleiaşi instanţe spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de A. şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva Sentinţei nr. 50/F din 7 martie 2013 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 noiembrie 2014.

Procesat de GGC - MI