Suspension of tax enforcement: plus petita violation and cumulative requirements of well-justified case and imminent harm

Decizia nr. 6893/2013

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Procedura în faţa primei instanţe

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, reclamanta SC A. SRL solicită, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Braşov şi A.N.A.F., ca prin hotărârea ce se va pronunţa, funcţie de dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a se dispune anterior soluţionării pe fond a acţiunii în anulare, suspendarea efectelor actelor administrative opozabile acesteia, respectiv Decizia de impunere cu nr. X din 25 iulie 2011, precum şi Raportul de inspecţie fiscală pe care se întemeiază titlul de creanţă contestat, încheiat la data de 25 iulie 2011.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 8/F din 18 ianuarie 2013, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Braşov şi A.N.A.F. şi în consecinţă a dispus suspendarea executării actelor administrativ fiscale opozabile reclamantei, respectiv Decizia de impunere nr. X din 25 iulie 2011, Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 25 iulie 2011 şi Decizia nr. Y din 30 mai 2012 emisă în cadrul procedurii de soluţionare a contestaţiei bazată pe dispoziţiile art. 205 C. proc. fisc., până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a acţiunii în anulare a actelor mai sus identificate.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că reglementarea din art. 15 din Legea nr. 554/2004 se referă la cererea de suspendare a executării actului administrativ unilateral, formulată după declanşarea fazei judiciare a controlului de legalitate a actului administrativ. În speţă, reclamanta contestă şi legalitatea actelor prin care i s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată constând în impozit pe profit şi TVA, calculate fiind pe intervalul 1 octombrie 2007 - 31 decembrie 2010, inclusiv obligaţii fiscale accesorii în sumă de 3.392.658 RON.

Dacă prin Încheierea de şedinţă din 7 decembrie 2011 Curtea de Apel Braşov a admis în parte cererea formulată de reclamanta SC A. SRL şi a dispus suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere nr X din 25 iulie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 25 iulie 2011 emise de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, sub aspectul sumei de 596.613 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar şi a majorărilor de întârziere şi a obligaţiilor fiscale accesorii de plată aferente acestei sume, a sumei de 9.445.874 RON stabilită cu titlu de TVA şi a majorărilor de întârziere şi a obligaţiilor fiscale accesorii de plată aferente acestei sume şi a sumei de 189.057 RON stabilită cu titlu de TVA şi a majorărilor de întârziere şi a obligaţiilor fiscale accesorii de plată aferente acestei sume, respingând restul pretenţiilor formulate cu privire la cererea de suspendare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 3884 din 3 octombrie 2012 a admis recursurile deduse judecăţii şi a casat hotărârea atacată, trimiţând cauza spre rejudecare, constatând că încheierea recurată nu este semnată de judecător şi grefier, lipsind totodată încheierea de amânare a pronunţării din data de 2 decembrie 2011, iar, mai mult, hotărârea în discuţie este nemotivată în fapt.

Curtea, reprimind dosarul, a reţinut că deşi suspendarea executării unui act administrativ urmăreşte să protejeze provizoriu particularii în raporturile lor cu autorităţile publice, realizând o echilibrare a intereselor incidente în cauză, este practic o situaţie de excepţie, care poate interveni numai atunci când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile cuprinse în art. 15 din Legea nr. 554/2004 modificată, respectiv existenţa unei acţiuni pentru anularea în tot sau în parte a unui act administrativ unilateral, existenţa cazului bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente, aşa cum sunt ele definite în art. 2 lit. ş) şi lit. t) din aceeaşi lege.

Pentru prima condiţie de suspendare, cea a cazului bine justificat invocat de către reclamantă, instanţa a apreciat că din dosarul cauzei rezultă împrejurări concludente de natură a crea o serioasă îndoială în privinţa legalităţii actului administrativ, în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, confirmată ulterior, în parte, de însuşi organul fiscal la momentul soluţionării contestaţiei, îndoială reieşită din aprecierea aparent greşită a stării de fapt. Mai exact, urmare a efectuării unei cercetări doar aparente a dreptului, rezultă o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate, mai ales că un caz bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce ţin de legalitatea actului în discuţie, întrucât acestea vizează fondul actului şi pot fi analizate numai în cadrul acţiunii în anulare. Or, în speţă, actele atacate deşi nu au fost emise de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, nu au fost emise în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nu sunt nemotivate, se raportează la o prezumtivă dată eronată la care s-a născut obligaţia societăţii reclamante de a calcula şi vira către bugetul de stat impozitul pe profit, criticile aduse de reclamantă cu privire la acest aspect reprezentând practic împrejurări legate de starea de fapt, de natură a creea o îndoială serioasă asupra legalităţii actului. În privinţa celei de-a doua condiţii, a prevenirii unei pagube iminente aşa cum este ea definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege, instanţa constată că şi aceasta este dovedită, simpla afirmaţie a reclamantei din cererea de suspendare (şi din acţiune şi concluziile scrise) fiind susţinută cu înscrisuri şi nu numai cu raţionamente centrate pe situaţia de criză, care atestă situaţia financiară a societăţii comerciale reclamante. Într-adevăr, legea nu permite instanţei să judece numai pe simple raţionamente bazate pe situaţia generală de criză, în sensul de prezumţii de producere iminentă a pagubei pentru societatea comercială reclamantă, ci obligă la examinarea cererii pe baza probelor administrate în susţinerea cererii de suspendare, probe care, însă, în cauză nu lipsesc, blocarea conturilor generând diminuarea numărului de salariaţi.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au declarat recurs.

3.1. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov

Invocând prevederile art. 304 pct. 7 şi pct. 9 şi ale art. 3041 C. proc. civ., recurenta critică pentru nelegalitate şi netemeinicie Sentinţa civila nr. 8/F/2013 având în vedere faptul ca instanţa de fond în mod eronat şi printr-o interpretare greşită a legii şi a ansamblului probator a admis acţiunea reclamantei şi a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. X din 25 iulie 2011 şi Raportul de inspecţie fiscală din 25 iulie 2011 emise de D.G.F.P. Braşov şi a Deciziei nr. Y din 30 mai 2012 emisă în cadrul procedurii de soluţionare a contestaţiei.

Susţine că în fond s-a constatat îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate a cererii de suspendare, însă fără prezentarea motivelor pe baza cărora s-a luat hotărârea. Din analiza considerentelor sentinţei se poate observa faptul că instanţa de fond nu a dezvoltat un raţionament propriu pe baza căruia să justifice că suntem în prezenţa unei cereri justificate, fără să prezinte care este aparenţa de nelegalitate a actului şi în ce constă paguba iminentă.

Astfel, instanţa de fond în prezentarea cazului bine justificat face o analiză sumară a modalităţii în care organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţii fiscale, analizând practic aspecte ce ţin de fond şi nu de aparenţa de legalitate. Recurenta susţine că nu se poate reţine un caz bine justificat doar prin prisma faptului că organele fiscale la momentul efectuării controlului nu au făcut referire la un anumit text de lege sau o situaţie de fapt.

În ce priveşte paguba iminentă instanţa de fond reţine că reclamanta ar întâmpina greutăţi în desfăşurarea activităţii dacă ar achita obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa datorită cuantumului mare al acestora, însă instanţa de fond a constatat îndeplinită aceasta condiţie fără să aibă la dispoziţie un ansamblu probatoriu specific, din care sa reiasă că prin executarea deciziei de impunere s-ar produce un prejudiciu greu de recuperat.

Practic reclamanta nu a făcut dovada în faţa instanţei de judecata a îndeplinirii în mod cumulativ a condiţiilor de admisibilitate a cererii de suspendare - cazul bine justificat şi paguba iminentă astfel cum sunt prevăzute în mod imperativ de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

3.2. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

În temeiul dispoziţiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., autoritatea recurentă reiterează excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala în ceea ce priveşte capătul de cerere privind suspendarea Deciziei de impunere emisa de către D.G.F.P. Braşov, înregistrată la organul emitent sub nr. X din 25 iulie 2011, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală pe care se întemeiează titlul de creanţa contestat din 25 iulie 2011 şi solicită instanţei de recurs să admită prezentul recurs şi să respingă cererea de suspendare ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Pe de altă parte, se susţine că, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările şi completările ulterioare (cazul bine justificat şi existenţa iminenţei unei pagube).

Apreciază ca susţinerile intimatei-reclamante privind nelegalitatea actului administrativ fiscal nu pot fi primite sub pretextul că se tinde la înfăţişarea cazului bine justificat, întrucât prezenta cauză nu are ca obiect stabilirea legalităţii actului administrativ fiscal.

Astfel, reclamanta nu a făcut dovada pricinuirii vreunei pagube materiale şi ca atare, nu i se poate aplica un tratament fiscal preferenţial faţă de alţi contribuabili.

Totodată, critică soluţia pronunţata de către instanţa de fond, prin care s-a admis cererea de suspendare a Raportului de inspecţie fiscală din 25 iulie 2011 emis de către D.G.F.P. Braşov.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând cauza în raport de actele şi lucrările dosarului, de criticile formulate de recurente, precum şi de reglementările legale incidente, inclusiv cele ale art. 3041 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este fondat, însă în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare, iar recursul formulat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov va fi respins ca nefondat.

4.1. Astfel, cum rezultă din actele şi lucrările dosarului, obiectul cererii deduse judecăţii îl constituie suspendarea executării Deciziei de impunere nr. X din 25 iulie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi a Raportului de inspecţie fiscală pe care se întemeiază titlul de creanţă contestat din 25 iulie 2011.

Înalta Curte remarcă faptul că instanţa de fond s-a pronunţat plus petita în ceea ce priveşte suspendarea executării Deciziei nr. Y/2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu încălcarea principiului disponibilităţii, datorită inadvertenţelor dintre ceea ce s-a cerut şi ceea ce instanţa a soluţionat.

Faţă de dispoziţiile art. 129 alin. final, judecătorii nu pot depăşi limitele obiectului cererii deduse judecăţii.

În speţa de faţă, Înalta Curte constată că cererea de chemare în judecată priveşte Decizia de impunere nr. X din 25 iulie 2011 şi Raportul de inspecţie fiscală pe care se întemeiază titlul de creanţă contestat din 25 iulie 2011, iar Curtea de apel a dispus suspendarea executării actelor administrativ fiscale opozabile reclamantei, respectiv Decizia de impunere nr. X din 25 iulie 2011, Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 25 iulie 2011 şi Decizia nr. Y din 30 mai 2012 emisă în cadrul procedurii de soluţionare a contestaţiei.

4.2. Înalta Curte reţine că celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate se impun a fi menţinute, recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov fiind nefondat.

Astfel, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Deci, cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ. Condiţia cazului bine justificat presupune existenţa unor împrejurări evidente, care să poată fi constatate de instanţă în cadrul unei cercetări sumare a actului administrativ contestat, fără a fi permisă verificarea însăşi a motivelor de nelegalitate invocate de contestator în cadrul contestaţiei sau acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Independent de conţinutul motivelor de recurs, Înalta Curte reţine că instanţa de fond corect a comparat aspectele expuse de reclamantă cu starea de fapt reţinută de organul fiscal, reţinând că se identifică o serie de probleme, respectiv interpretarea dispoziţiilor legale incidente, reţinerea unor împrejurări de fapt neclare, ce sunt percepute în mod diferit de părţile litigiului.

Raportat la probele administrate, instanţa de fond, motivat şi argumentat, a constatat că există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără, însă, ca prin aceasta să antameze sau să anticipeze analiza pe fond a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

Înalta Curte apreciază, în acord cu instanţa de fond, că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză.

Astfel, ţinând seama de situaţia financiară a societăţii, se poate aprecia că executarea unei creanţe al cărei cuantum este considerabil, poate atrage grave consecinţe pentru reclamantă.

Totodată, instanţa de control judiciar va înlătura apărările recurentelor, întrucât argumentele invocate ţin de însăşi legalitatea actului administrativ contestat. Instanţa de contencios administrativ are, neîndoielnic, competenţa verificării respectării de către actele administrative a supremaţiei Constituţiei, a legilor, principiilor şi drepturilor fundamentale garantate de normele de drept, dar o atare analiză nu poate fi realizată fără a se prejudeca fondul cauzei.

Înalta Curte are în vedere şi Recomandarea nr. R(89)8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Comisiei Europene care a considerat că este de dorit să se asigure persoanelor o protecţia jurisdicţională provizorie în funcţie de împrejurările concrete ale cauzei pentru a nu cauza acestora un prejudiciu ireparabil şi pe care echitatea îl impune ca fiind de evitat în măsura posibilului.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că acesta nu este întemeiat.

După cum se constată, sentinţa recurată cuprinde menţiunile prevăzute de art. 261 alin. (5) C. proc. civ., fiind expuse în considerente atât motivele de fapt, cât şi cele de drept care au format convingerea instanţei în ceea ce priveşte soluţia pronunţată în cauză, iar instanţa de recurs este în măsură să-şi exercite controlul judiciar asupra acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 8/F din 18 ianuarie 2013 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată în sensul că înlătură dispoziţia de suspendare a executării Deciziei nr. Y din 30 mai 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge, ca nefondat, recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov (în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov) împotriva aceleiaşi sentinţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 octombrie 2013.

Procesat de GGC - MI