Liability of natural persons for VAT on real estate transactions: continuity requirement and application of certainty and efficiency principles in tax law

Decizia nr. 4754/2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Procedura în faţa primei instanţe

Prin acţiunea înregistrată la 27 mai 2010 şi completată la 22 septembrie 2010, reclamantul A. a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti, să se dispună anularea deciziei nr. 124 din 14 mai 2010, a raportului de inspecţie fiscală parţială nr. 1529 din 08 martie 2010 şi a deciziei de impunere nr. 1529 din 08 martie 2010 cu privire la suma de 544.275 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată şi majorările de întârziere aferente calculate pentru 12 tranzacţii imobiliare realizate prin vânzarea către persoane fizice de terenuri construibile, terenuri cu construcţii noi şi un apartament în perioada ianuarie 2007-februarie 2009.

În motivarea acţiunii, reclamantul a susţinut că nu datorează suma de 544.275 RON bugetului de stat, întrucât în perioada supusă verificării nu a desfăşurat activităţi de natură a determina plata taxei pe valoarea adăugată, aşa după cum rezultă din dispoziţiile art. 126-127 C. fisc., care au fost greşit interpretate de organele de inspecţie fiscală, incluzând tranzacţiile efectuate în sfera de aplicare a TVA.

Reclamantul a învederat că tranzacţiile imobiliare pe care le-a efectuat nu au caracter de continuitate şi nu sunt fapte de comerţ, de natură a atrage aplicabilitatea prevederilor legale sus-menţionate, cu atât mai mult, cu cât în perioada 2007-2009 vânzările de imobile nu au fost supuse obligaţiei de plată a taxei pe valoarea adăugată, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f1) C. fisc.

În acest sens, s-a arătat că numai adoptarea H.G. nr. 1620/2009 s-au instituit normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 127 C. fisc. şi deci se datorează TVA numai pentru tranzacţiile imobiliare încheiate de persoane fizice după data de 01 ianuarie 2010, care depăşesc un anumit plafon, iar aplicarea pentru operaţiunile realizate în perioada 2007-2009 reprezintă o încălcare a principiului neretroactivităţii legii.

Chiar dacă s-ar considera că persoanele care au vândut imobile sunt persoane contribuabile prin raportare la prevederile art. 127 C. fisc., reclamantul a precizat că, fiind o taxă de consum, taxa pe valoarea adăugată trebuia inclusă în preţul tranzacţiei şi suportat de către cumpărător, iar nu de vânzător, aşa cum a pretins organul fiscal.

Prin sentinţa nr. 275 din 15 decembrie 2010, Curtea de Apel Ploieşti, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamant ca neîntemeiată, dar urmare admiterii recursului declarat de reclamant prin decizia nr. 200 din 18 ianuarie 2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, această sentinţă a fost casată şi s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În decizia de casare s-a reţinut că instanţa de fond nu a respectat obligaţia impusă de dispoziţiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ. de a arăta motivele pentru care au fost respinse apărările reclamantului, procedând la o motivare sumară a hotărârii pronunţate, fără a analiza detaliat textele de lege incidente în cauză, prin raportare la situaţia de fapt concretă, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei.

2. Soluţia instanţei de fond

În fond după casare, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a pronunţat sentinţa nr. 45 din 13 februarie 2013, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamant, au fost anulate decizia de impunere nr. 1529 din 08 martie 2010, raportul de inspecţie fiscală nr. 1529 din 08 martie 2010 şi decizia nr. 124 din 14 mai 2010, acte emise de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova, a fost obligată pârâta să plătească reclamantului suma de 8.043 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în fond, recurs şi rejudecare în fond şi a fost respinsă în rest ca nedovedită cererea de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a constatat nelegalitatea actelor administrativ-fiscale întocmite de direcţia pârâtă cu încălcarea principiului certitudinii impunerii care, potrivit dispoziţiilor art. 3 lit. b) C. fisc., implică elaborarea de norme juridice clare, în sensul de a nu conduce la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, astfel ca acesta să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală care îi revine, precum şi să poată determina influenţa propriilor decizii de management financiar asupra sarcinii fiscale.

Încălcarea acestui principiu de către organul de inspecţie fiscală din cadrul Activităţii de Inspecţie Fiscală Prahova a fost constatată de judecătorul fondului faţă de obligarea reclamantului la plata de TVA, cu accesoriile aferente pentru anii 2007, 2008 şi 2009, deşi Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal nu au prevăzut expres până la data de 01 ianuarie 2010 că obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate şi nu au definit noţiunea de continuitate.

În acest sens, s-a avut în vedere că numai prin H.G. nr. 1620/2009 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu aplicabilitate de la data de 01 ianuarie 2010, a fost definit caracterul de continuitate al tranzacţiilor efectuate cu bunuri imobile.

Pentru aceleaşi considerente, s-a constatat nelegalitatea actelor deduse judecăţii şi faţă de încălcarea principiului eficienţei impunerii prevăzut de art. 3 lit. d) C. fisc., care impune ca aplicarea normelor juridice să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoanele fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.

Concluzia instanţei de fond s-a întemeiat şi pe raportul de expertiză contabilă, din care rezultă că, potrivit principiilor certitudinii şi eficienţei impunerii, prevăzute la art. 3 lit. b) şi d) C. fisc., pentru anii 2007, 2008 şi 2009, nefiind legislaţie fiscală concretă privind persoanele impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, pentru veniturile obţinute de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal, reclamantul nu datorează TVA stabilită de organul de inspecţie fiscală.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova, a cărei calitate procesuală a fost transmisă Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Prahova, conform dispoziţiilor art. 11 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013 şi art. 23 din H.G. nr. 520/2013.

Recurenta a solicitat modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrativ-fiscale întocmite cu respectarea dispoziţiilor din Codul fiscal, care au prevăzut obligaţia declarării şi achitării TVA aferentă tranzacţiilor imobiliare derulate de persoane fizice, încă de la data intrării lor în vigoare, respectiv din anul 2004.

În dezvoltarea acestei critici, s-a arătat că, potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc., aplicabil începând cu data de 01 ianuarie 2007, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, iar în sensul acestor prevederi legale, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora, precum şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Interpretarea dată de instanţa de fond acestor dispoziţii legale a fost considerată de recurentă ca fiind superficială şi în contradicţie cu întreaga reglementare a taxei pe valoarea adăugată din care rezultă că în perioada 2007-2009, intimatul-reclamant a avut calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi deci avea obligaţia de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depăşirea plafonului de scutire, urmare vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care s-au obţinut venituri cu caracter de continuitate.

Întrucât operaţiunile efectuate de reclamant în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate se încadrează în categoria operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA, recurenta a arătat că organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod întemeiat obligaţia acestuia de a plăti TVA, prin aplicarea cotei standard de 19% asupra valorilor de vânzare înscrise în contractele de vânzare-cumpărare.

În condiţiile în care intimatul-reclamant nu a solicitat înregistrarea sa în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc. şi nu a prezentat documente justificative care să permită deducerea cheltuielilor, recurenta a susţinut că instanţa de fond a preluat în mod greşit concluziile expertizei tehnice şi a anulat obligaţia fiscală stabilită pentru suma de 544.275 RON, reprezentând TVA şi majorările de întârziere aferente.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului Examinând actele şi lucrările dosarului, în raport şi cu dispoziţiile art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs pentru următoarele considerente:

1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prin raportul de inspecţie fiscală parţială nr. 1529 din 08 martie 2010 şi decizia de impunere nr. 1529 din 08 martie 2010, menţinute prin decizia nr. 124 din 14 mai 2010 în limita sumei de 544.275 RON, reprezentând TVA şi majorările de întârziere aferente, recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova a stabilit obligaţia intimatului A. de a plăti TVA pentru tranzacţiile imobiliare efectuate prin contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada ianuarie 2007-februarie 2009.

Anulând aceste acte administrativ-fiscale, după rejudecarea cauzei în fond după casare, Curtea de Apel Ploieşti a întemeiat soluţia de admitere a acţiunii numai pe concluziile din completarea expertizei contabile efectuate în cel de-al doilea ciclu procesual, deşi acestea nu răspund obiectivelor pentru care a fost încuviinţată proba respectivă şi nici nu au legătură cu motivele de nelegalitate pentru care a fost formulată acţiunea în anulare de către intimatul A.

Astfel, se reţine că instanţa de fond a constatat nelegalitatea celor trei acte administrativ-fiscale pentru încălcarea principiilor certitudinii şi eficienţei impunerii de către reprezentanţii direcţiei recurente, concluzie exprimată în completarea raportului de expertiză de specialitate, fără nici un corespondent în motivele de nelegalitate ale acţiunii în anulare sau în obiectivele completării expertizei încuviinţate în şedinţa publică din 05 septembrie 2012.

Din încheierea din şedinţa publică de la acea dată rezultă că a fost admisă cererea intimatului de completare a expertizei contabile pentru a se stabili sumele datorate în ipoteza obligaţiei de plată a TVA, cu luarea în considerare a plafonului de scutire de 35.000 euro, calculat pentru fiecare din soţi, raportat la venitul acestora din tranzacţii imobiliare, conform cotei de proprietate a fiecărei persoane şi pentru a se stabili data la care ar fi fost depăşit plafonul de scutire în noile condiţii, obiective care nu se regăsesc în concluziile completării raportului de expertiză, care reprezintă numai opiniile expertului contabil, neargumentate în drept cu privire la cadrul legislativ care prevede obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată în cazul tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice.

Soluţia astfel pronunţată de instanţa de fond nu este rezultatul analizei tuturor circumstanţelor de fapt şi de drept ale litigiului şi nu este consecinţa aplicării dispoziţiilor art. 315 alin. (1) C. proc. civ., care prevede că, în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului.

Fără a fi dezlegat probleme de drept, instanţa de recurs a stabilit prin decizia nr. 200 din 18 ianuarie 2012 că se impune casarea hotărârii pronunţate în primul ciclu procesual şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru următoarele considerente, care nu au fost avute în vedere cu ocazia judecăţii în fond după casare:

- nu s-a făcut o analiză temeinică a textelor de lege şi a condiţiilor care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca intimatul-reclamant să fie considerat o persoană impozabilă;

- nu s-a desluşit care din activităţile desfăşurate de intimatul-reclamant reprezintă o activitate economică, cu caracter de continuitate, în raport cu tranzacţiile imobiliare efectuate de acesta, faţă de susţinerea că sunt contracte cu executare imediată ;

- nu au fost analizate apărările intimatului-reclamant privind lipsa calităţii de comerciant, aplicarea retroactivă a legii pentru operaţiunile desfăşurate în perioada 2007-2009, când vânzările de imobile nu erau supuse obligaţiei de plată a TVA;

- nu s-a analizat dacă prin efectuarea tranzacţiilor imobiliare în perioada 2007-2009, intimatul-reclamant a desfăşurat activitate economică în scopul obţinerii de venituri, cu caracter de continuitate şi dacă a devenit astfel persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Toate aceste aspecte nu au fost lămurite în fond după casare, nefiind stabilite în mod cert atât situaţia de fapt, cât şi dispoziţiile legale aplicabile tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada supusă controlului, pentru a se putea exercita controlul de legalitate cu privire la obligaţia fiscală stabilită în sarcina intimatului-reclamant şi implicit, cu privire la actele administrativ-fiscale deduse judecăţii.

Cu privire la situaţia de fapt, s-a reţinut eronat că suma de 544.275 RON, reprezentând TVA şi majorările de întârziere aferente a fost stabilită pentru 12 tranzacţii imobiliare efectuate de intimatul-reclamant şi de soţia acestuia în perioada ianuarie 2006-februarie 2009, deşi din raportul de inspecţie fiscală nr. 1529 din 08 martie 2010, din anexa nr. 2 a acestuia şi din decizia nr. 124 din 14 mai 2010 rezultă că aceste obligaţii fiscale au fost calculate numai pentru 5 tranzacţii imobiliare cu construcţii noi şi terenuri aferente acestora în valoare totală de 2.246.509 RON efectuate în perioada 19 octombrie 2007-16 februarie 2009.

Referitor la cota standard de 19% TVA, conform prevederilor art. 140 alin. (1) C. fisc. şi pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, s-a aplicat procedeul sumei mărite, reţinându-se în cuprinsul deciziei nr. 124 din 14 mai 2010 că, în cazul de faţă, tranzacţiile imobiliare s-au încheiat pe baza unor contracte de vânzare-cumpărare în care beneficiarii sunt persoane fizice şi acestea, în acord cu vânzătorul, au stabilit că preţul tranzacţiilor este final şi cuprinde inclusiv TVA, iar în acest fel cumpărătorii au acceptat să plătească în mod ferm pentru achiziţiile efectuate şi deci sumele plătite includ şi TVA.

Pentru celelalte 6 tranzacţii imobiliare efectuate în perioada 31 ianuarie 2007-21 martie 2007, organele de inspecţie fiscală nu au stabilit obligaţia de plată a TVA colectată, reţinând că intimatul-reclamant a devenit în fapt plătitor de TVA numai începând cu data de 01 aprilie 2007, întrucât avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor în scopuri de TVA la data de 10 martie 2007, când valoarea tranzacţiilor a depăşit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON), în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) C. fisc.

Această obligaţie de plată nu a fost calculată de organele de inspecţie fiscală nici pentru contractul de vânzare-cumpărare din 07 octombrie 2008, deoarece nu a avut ca obiect un teren construibil sau o construcţie nouă şi conform prevederilor art. 126 alin. (1) C. fisc., s-a considerat că operaţiunea respectivă nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Cu privire la cadrul procesual al litigiului, se constată că instanţa de fond nu a exercitat rol activ, conform prevederilor art. 129 C. proc. civ. şi art. 16 din Legea nr. 554/2004, deoarece nu a pus în discuţie, din oficiu, necesitatea introducerii în cauză şi a soţiei intimatului-reclamant, B., care a fost parte la toate cele 5 tranzacţii imobiliare avute în vedere la calculul TVA colectată, cu majorările de întârziere aferente şi a cărei activitate economică a fost verificată, chiar dacă actele administrativ-fiscale au fost întocmite numai pe numele intimatului-reclamant, potrivit opţiunii exprimate de acesta prin declaraţia dată la 09 februarie 2010.

Din actele deduse judecăţii rezultă că au fost verificate tranzacţiile imobiliare efectuate de soţii A. şi B. faţă de dispoziţiile art. 127 alin. (9) C. fisc. şi de faptul că livrarea bunurilor deţinute în devălmăşie de soţi nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soţi, fiind necesare acordul şi semnătura celuilalt soţ pentru efectuarea livrării, iar plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. pentru determinarea obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA a fost analizat la nivelul valorii încasate de ambii soţi în urma operaţiunilor economice realizate.

Cu privire la dispoziţiile legale incidente raportului juridic fiscal stabilit prin cele trei acte administrativ-fiscale încheiate de direcţia recurentă, se constată că instanţa de fond a constatat încălcarea principiilor certitudinii şi eficienţei impunerii prevăzute de art. 3 lit. b) şi d) C. fisc., fără însă a analiza temeiul juridic al obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina intimatului-reclamant.

Hotărârea instanţei de fond nu cuprinde argumentele pentru care s-a considerat că nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 126 alin. (1) C. fisc., care, în redactarea în vigoare de la 01 ianuarie 2005, au prevăzut că în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, în sensul definit de art. 127 alin. (1) din acelaşi cod, iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Persoana impozabilă în privinţa taxei pe valoarea adăugată a fost definită în art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc. în concordanţă cu reglementarea cuprinsă în art. 9 alin. (1) din Directiva nr. 112/2006/CEE, ca fiind orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor menţionate la alin. (2) şi care cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora, inclusiv exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

La pronunţarea hotărârii atacate nu s-a avut deci în vedere că după aderarea României la Uniunea Europeană, legislaţia în materie de TVA s-a modificat prin transpunerea în plan intern a Directivei nr. 112/2006/CEE prin Legea nr. 343/2006, care prevede că vânzarea de construcţii şi terenuri este scutită de TVA cu excepţia vânzărilor de construcţii noi şi de terenuri construibile, astfel că problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA se restrânge la un sector foarte limitat şi anume, acela al vânzărilor de clădiri noi şi de terenuri construibile, atunci când aceste bunuri nu au fost utilizate în scopuri personale şi în cazul în care operaţiunile au caracter de continuitate.

Interpretând Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în hotărârea pronunţată la 07 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 Plavoşin/Tulică, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reiterat că principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa, iar baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizorul bunurilor sau de către prestatorul serviciilor pentru livrarea sau pentru prestarea respectivă, de la client sau de la un terţ.

Pentru toate considerentele care au fost expuse, Înalta Curte va admite prezentul recurs şi va casa hotărârea instanţei de fond, dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, considerând că pentru pronunţarea unei soluţii legale şi temeinice se impune a fi clarificate toate aspectele menţionate atât cu privire la situaţia de fapt, cât şi cu privire la cadrul procesual şi legislativ din prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 314 C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs, va casa hotărârea pronunţată de instanţa de fond şi va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 45 din 13 februarie 2013 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 decembrie 2014.