Withholding obligation for foreign entity income and validity of joint participation fiscal representation in real estate sales

Decizia nr. 2739/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2011 din 17 mai 2011, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor anularea deciziei nr. 3341 din 16 noiembrie 2010 privind soluţionarea contestaţiei având ca obiect obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 14 mai 2010 şi a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere din 14 mai 2010, emise în baza raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 07 mai 2010.

De asemenea, în cuprinsul acţiunii reclamanta a arătat că formulează şi cerere de chemare în garanţie a SC B. SRL.

Prin întâmpinarea depusă de chemata în garanţie SC B. SRL s-a solicitat respingerea cererii de chemare în garanţie.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Prin sentinţa civilă nr. 2880 din 02 mai 2012 au fost admise excepţiile inadmisibilităţii, fiind respinsă contestaţia şi cererea de chemare în garanţie, ca inadmisibile.

Prin decizia nr. 1133 din 06 martie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de reclamantă şi a dispus casarea sentinţei atacate cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare la Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2011* din 03 iulie 2014.

În urma solicitării unor lămuriri din partea instanţei, reclamanta a depus la data de 03 noiembrie 2014 o precizare a acţiunii prin care a arătat că acţiunea este întemeiată pe dispoziţiile art. 218 alin. (1) C. proc. fisc., iar prin cererea de chemare în garanţie a solicitat ca instanţa să oblige chemata în garanţie să plătească A.N.A.F. suma stabilită prin actul de control întrucât această obligaţiei îi revenea în calitate de reprezentant fiscal al C. Inc.

Prin sentinţa nr. 3483 din 17 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi cererea de chemare în garanţie formulată de chemată în garanţie SC B. SRL, ca nefondate.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că in urma contestării raportului de inspecţie fiscală din 07 mai 2010 s-a emis decizia de impunere din 14 mai 2010 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 9.134.481 RON reprezentând 167.702 RON impozit pe venituri obţinute de nerezidenţi şi 107.798 RON majorări de întârziere aferente; 747.437 RON impozit pe venituri din dividende distribuite persoanelor fizice şi 635.321 RON majorări de întârziere aferente; 4.035.224 RON impozit pe profit stabilit suplimentar de inspecţia fiscală şi 3.329.059 RON majorări de întârziere şi penalităţi aferente; 41.240 RON taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată şi 70.700 RON majorări de întârziere aferente.

Împotriva sumelor stabilite suplimentar de inspecţia fiscală, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, înregistrată la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în 25 iunie 2010.

Prin decizia nr. 334 din 16 noiembrie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia reclamantei în ceea ce priveşte suma totală de 7.751.723 RON reprezentată de impozit pe venituri obţinute în România de nerezidenţi, TVA, impozit pe profit suplimentar şi majorări de întârziere aferente.

Prin aceeaşi decizie s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei reclamantei în ceea ce priveşte suma de 1.382.758 RON, reprezentată de 747.437 RON impozit pe venituri din dividende distribuite persoanelor fizice şi 635.321 RON majorări de întârziere aferente.

Prin acţiunea de faţă, reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei din 16 noiembrie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit pe profit, impozit pe venituri obţinute în România de nerezidenţi şi taxa pe valoarea adăugată.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 4.035.224 RON şi majorările de întârziere şi penalităţile aferente în sumă de 3.329.059 RON, prima instanţă a reţinut că această sumă are două componente suma de 3.919.691 RON impozit pe profit suplimentar şi 3.233.745 RON majorări de întârziere aferente; suma de 115.533 RON impozit pe profit suplimentar şi 95.314 RON majorări de întârziere aferente.

Pentru suma de 3.919.691 RON impozit pe profit suplimentar şi 3.233.745 RON majorări de întârziere organul fiscal s-a apreciat că reclamanta SC A. SRL avea obligaţia de a reţine şi a vira impozitul aferent veniturilor în sumă de 24.498.070 RON obţinute de persona juridică străină C. Inc, sumă pe care reclamanta a achitat-o acestei persoane în baza contractului de vânzarea-cumpărare autentificat în 01 octombrie 2007 de BNPA D., potrivit art 30 alin. (1), (3) şi (4) C. fisc. şi pct. 891 şi 892 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin contractul de vânzare-cumpărare reclamanta SC A. SRL a cumpărat de la persoanele fizice E. şi F. terenul situat în Bucureşti, sector 3, pentru preţul de 4.027.080 RON, iar de la C. Inc., persoană juridică americană cu sediul în S.U.A., Statul Delaware, oraş Dover, Regiunea Kent, construcţia S+D+8 - 11 E, nefinalizată, edificată pe terenul de mai sus, pentru preţul de 24.498.070 RON (echivalentul a 7.300.000 euro).

Faţă de dispoziţiile legale invocate, s-a constatat că reclamanta are obligaţia de a reţine impozitul calculat din veniturile plătite şi de a vira impozitul reţinut la bugetul de stat, în sumă de 16% din preţul achitat.

S-a apreciat neîntemeiată critica reclamantei că suma virată către C. Inc. ar fi reprezentată o cheltuială pentru reclamantă, astfel că nu putea fi supusă impozitului pe profit, întrucât impozitul pe profit stabilit suplimentar nu este aferent veniturilor reclamantei, ci veniturilor realizate de persoana juridică străină C. Inc., cu privire la care reclamanta avea obligaţia, potrivit art. 30 alin. (4) C. fisc. de a reţine impozitul calculat din veniturile plătite şi de a vira impozitul reţinut la bugetul de stat.

Apărarea reclamantei in sensul că respectiva construcţie a fost realizată de o asociere în participaţiune, trebuind luate în considerare şi cheltuielile făcute pentru realizarea construcţiei şi care sunt înregistrate în contabilitatea SC B. SRL, sunt neîntemeiate, întrucât din cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare rezultă că vânzătorul construcţiei este C. Inc., persoană juridică americană, fără a se face referire la vreo asociere în participaţiune.

De asemenea, s-a avut in vedere că pentru a fi aplicabile prevederile art. 28 C. fisc. referitoare la asocieri în participaţiune era necesară înregistrarea asociaţiei la autoritatea fiscală competentă.

S-a reţinut că aceste cheltuieli nu au fost înregistrate în contabilitatea persoanei juridice americane C. Inc., ci în contabilitatea B. SRL.

S-a arătat in hotărârea atacată că nu au fost respectate dispoziţiile art. 30 C. fisc. menţionate mai sus, cu privire la obligaţia reclamantei de a se asigura că respectiva persoană juridică străină are un reprezentant fiscal declarat în România şi este înregistrată ca plătitoare de impozit în România.

Curtea de apel a apreciat că în mod legal şi temeinic, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de a achita suma de 3.919.691 RON impozit pe profit suplimentar, precum şi suma de 3.233.745 RON majorări de întârziere aferente.

În ceea ce priveşte suma de 115.533 RON impozit pe profit suplimentar şi 95.314 RON majorări de întârziere aferente, s-a reţinut că aceasta a fost stabilită pentru suma de 722.070 RON reprezentând comision achitat de reclamantă către C. Inc. în baza contractului de intermediere servicii imobiliare din 15 octombrie 2007 şi pe care organele fiscale au considerat-o nedeductibilă întrucât nu a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, contractul de intermediere fiind încheiat ulterior tranzacţiei ce a făcut obiectul intermedierii.

Cu privire la acest impozit, Curtea s-a avut in vedere că reclamanta nu a invocat vreun motiv de nelegalitate.

În ceea ce priveşte suma de 167.702 RON impozit pe venituri obţinute de nerezidenţi şi 107.798 RON majorări de întârziere aferente, s-a arătat in considerentele sentinţei atacate că organele fiscale au avut în vedere sumele achitate de reclamantă către C. Inc. în baza contractului de intermediere din 15 octombrie 2007, şi cu privire la care reclamanta avea obligaţia de a reţine impozitul pe venituri şi de a-l vira la bugetul de stat, având în vedere calitatea de plătitor a unui venit impozabil către un nerezident, potrivit art. 115 alin. (1) lit. f) şi art. 116 alin. (1) şi alin. (2) lit. c) C. fisc.

Instanţa a reţinut aceleaşi argumente ca la analiza sumelor stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit pe profit.

În ceea ce priveşte suma de 41.240 RON taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată şi 70.700 RON majorări de întârziere aferente, prima instanţă a reţinut, raportat la dispoziţiile art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 14 şi art. 150 alin. (1) lit. b) C. fisc. şi art. 1251 alin. (2) lit. b) C. fisc. că nu s-a făcut vreo dovadă că persoana juridică americană C. Inc. ar îndeplini condiţiile prevăzute mai sus pentru a fi considerată persoană stabilită în România.

În ceea ce priveşte cererea de chemare în garanţie formulată de reclamantă împotriva chematei în garanţie SC B. SRL, instanţa de fond a apreciat că o astfel de cerere este nefondată întrucât nu există nici un temei legal pentru ca sumele stabilite de organele fiscale cu titlu de obligaţii fiscale în sarcina reclamantei, să fie achitate de chemata în garanţie.

S-a constatat că între reclamantă şi chemata în garanţie nu există vreun raport juridic contractual sau de altă natură în temeiul căruia chemata în garanţie să răspundă pentru obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamante şi că, în altă ordine de idei, instanţa nu are competenţa de a schimba debitorul fiscal dintr-un act administrativ fiscal.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs în termen, motivat, reclamanta pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Motivele de recurs se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a legii în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii şi de menţinere pe fond a deciziei administrative din 16 noiembrie 2010 prin care au fost respinse contestaţiile formulate împotriva deciziilor din 14 mai 2010.

Primul vizează faptul că în mod greşit s-a însuşit faptul că societatea recurentă avea obligaţia de a reţine şi vira la bugetul de stat impozitul pe profit realizat de C. Inc., persoană juridică străină, deoarece avea reprezentat fiscal, societatea juridică română B. SRL, chemată în garanţie, calitatea asumată prin contractul de asociere în participaţiune având ca obiect construcţia unui imobil.

În cauză fiind vorba de un contract de asociere în participaţiune, societatea chemată în garanţie a avut obligaţia de a ţine evidenţa contabilă pe perioada asocierii şi de a îndeplini obligaţiile fiscale ale fiecărui asociat, inclusiv a persoanei juridice străine.

Se arată că în cauză recurenta-reclamantă nu avea obligaţia de a reţine şi vira la bugetul de stat impozitul pe profit realizat de C. Inc. persoană juridică străină, deoarece în baza controlului de asociere, dar şi în baza art. 34 C. fisc., norme care reglementează domeniul fiscal, chemata în garanţie respectiv SC B. SRL a avut calitatea de reprezentat fiscal, calitate asumată în contractul de asociere în participaţiune, în baza căruia chematele în garanţie avea obligaţia de a ţine evidenţa contabilă şi a îndeplini obligaţiile fiscale ale fiecărui asociat inclusiv a persoanei juridice străine.

În raport de acest aspect se solicită admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate în sensul admiterii contestaţiei astfel cum a fost formulată şi anularea deciziilor administrative contestate.

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte greşita stabilire a cuantumului impozitului pe profit datorat bugetului de stat. Se arată că impozitul pe profit nu a fost corect stabilit de organele fiscale. Acesta a fost stabilit la valoarea de vânzare şi nu la diferenţa dintre valoarea de editare a imobilului şi valoarea realizată, iar instanţa de fond în mod greşit a respins proba cu excepţia contabilă. Utilitatea acestei probe priveşte stabilirea corectă a cuantumului impozitului pe profit şi în raport de evidenţele din contabilitatea chematei în garanţie care în opinia recurentei a avut calitatea de reprezentant fiscal.

În raport de acest aspect de nelegalitate se solicită admiterea recursului şi casarea sentinţei atacate cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru efectuarea unei expertize contabile cu obiectivele menţionate în prezenta cerere de recurs.

La dosar intimata chemată în garanţie şi pârâta A.N.A.F. au depus concluzii scrise în care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Soluţia de respingere a acţiunii principale şi a cererii de chemare în garanţie este dată cu aplicarea corectă a legii, deciziile fiind legal emise în raport de acţiunea principală, iar cererea de chemare în garanţie fiind corect respinsă deoarece în cauză nu există temei pentru ca societatea chemată în garanţie să răspundă pentru obligaţiile stabilite în sarcina reclamantei-recurente.

Primul aspect de nelegalitate invocat nu este fondat şi nu poate fi reţinut.

Apărarea invocată în recurs priveşte faptul că reclamanta-recurentă nu a avut calitatea de reprezentat fiscal al societăţii rezidente în S.U.A., persoană juridică străină şi că în consecinţă în cauză nu erau îndeplinite faţă de recurenta-reclamantă condiţiile prevăzute de art. 30 alin. (1) şi art. 84 C. fisc. în forma în vigoare la data vânzării imobilului - 01 octombrie 2007, pentru a se reţine în sarcina recurentei obligaţia de a reţine impozitul calculat din veniturile plătite şi de a calcula impozitul reţinut la bugetul de stat.

Curtea apreciază că în mod corect prima instanţă a apreciat că recurenta nu a avut niciodată calitatea de reprezentant fiscal al societăţii rezidente în străinătate C. Inc. deoarece nu a dobândit această calitate expres sau tacit în baza contractului de asociere în participaţiune din data de 25 aprilie 2006, convenţie sub semnătură privată în vederea realizării unei construcţii, convenţie care a încetat prin actul adiţional din 06 aprilie 2007 prin retragerea din asociere a tuturor persoanelor fizice şi juridice cu excepţia persoanei juridice străine, care a devenit singura proprietară a structurii construcţiei.

La data închirierii contractului de vânzare cumpărare autentificat în 01 octombrie 2007 pentru vânzarea construcţiei având ca părţi vânzător - firma C. Inc. şi cumpărător - firma recurenta-reclamantă, chemată în garanţie şi nici o lată persoană fizică sau juridică nu aveau calitatea de reprezentant fiscal al societăţii americane şi în consecinţă societatea recurentă în calitate de cumpărător, care a plătit preţul către o persoană juridică străină are obligaţia de a reţine impozitul calculat din veniturile plătite şi de a vira impozitul reţinut la bugetul de stat.

În conformitate cu art. 30 alin. (1) C. fisc. (in forma in vigoare la data vânzării, respectiv de 01 octombrie 2007) persoanele juridice străine care obţin venituri din proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoana juridică română au obligaţia de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri, iar în conformitate cu alin. (4) orice persoană juridică română sau persoana juridică străină cu sediul permanent în România, care plăteşte veniturile prevăzute la alin. (1), către o persoana juridică străină, are obligaţia de a reţine impozitul calculat din veniturile plătite şi de a vira impozitul reţinut la bugetul de stat.

Drept urmare, aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond, faţă de aceste dispoziţii legale, recurenta-reclamantă avea obligaţia de a reţine la sursă şi a vira la bugetul statului impozitul calculat la suma plătită către firma C. Inc.

Pentru neplata impozitului pe profit stabilit suplimentar la termenul prevăzut de lege 25 ianuarie 2008 au fost calculate majorări de întârziere în cuantum de 3.233.745 RON.

În drept, sunt incidente prevederile art. 30 alin. (1), alin. (3) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile la data efectuării tranzacţiei, respectiv data de 01 octombrie 2007, potrivit cărora:

Venituri obţinute de persoanele juridice străine din proprietăţi imobiliare şi din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare:

„(1) Persoanele juridice străine care obţin venituri din proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoana juridică română au obligaţia de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri. (...)

„(3) Orice persoană juridică străină care obţine venituri dintr-o proprietate imobiliar situată în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română are obligaţia de a plăti impozit pe profit, potrivit art. 34, şi de a depune declaraţii de impozit pe profit, potrivit art. 35. Orice persoană juridica străină poate desemna un reprezentant fiscal pentru a îndeplini aceste obligaţii.

(4) Orice persoană juridică română sau persoană juridică străină cu sediul permanent în România, care plăteşte veniturile prevăzute la alin. (1), către o persoană juridică străină, are obligaţia de a reţine impozitul calculat din veniturile plătite şi de a vira impozitul reţinut la bugetul de stat”.

Pct. 891, pct. 892 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.:

„891. Persoanele juridice străine care obţin venituri din proprietăţi imobiliare situate în România au obligaţia de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

În cazul vânzării de proprietăţi imobiliare situate în România, profitul impozabil reprezintă diferenţa dintre valoarea realizată din vânzarea acestor proprietăţi imobiliare şi costul de cumpărare, construire sau îmbunătăţire a proprietăţii, redus cu amortizarea fiscală aferentă, după caz. Valoarea realizată din vânzarea acestor proprietăţi imobiliare se reduce cu comisioanele, taxele sau cu alte sume plătite, aferente vânzării.

892. În aplicarea prevederilor alin. (3) al art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, în situaţia în care plătitorul de venit nu este o persoană juridică română sau un sediu permanent al unei persoane juridice străine, obligaţia plăţii şi declarării impozitului pe profit revine persoanei juridice străine care realizează veniturile menţionate la alin. (1) al art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, respectiv reprezentantului fiscal/împuternicitului desemnat pentru îndeplinirea acestor obligaţii.

În sensul alin. (4) al art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, în situaţia în care plătitorul de venit este o persoană juridică română sau un sediu permanent din România al unei persoane juridice străine, aceştia au obligaţia declarării şi plăţii impozitului pe profit în numele persoanei juridice străine care realizează veniturile menţionate la alin. (1) al art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, din coroborarea actelor normative invocate reiese că C. Inc. este obligată să plătească impozitul pe profit rezultat din vânzarea construcţiei situate în Bucureşti, sector 3.

Totodată, se reţine faptul că prevederile legale mai sus enunţate stabilesc direct în sarcina persoanelor juridice străine care obţin veniturile din proprietăţi imobiliare din România, obligaţia de a declara şi plăti acest impozit în România.

În cazul în care nu are desemnat un reprezentant fiscal daca plătitorul de venit este o persoană juridică română acesta are obligaţia declarării şi plătii impozitului pe profit în numele persoanei juridice străine care realizează veniturile din proprietăţi imobiliare situate în România.

Pe cale de consecinţă, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că recurenta-reclamantă avea obligaţia declarării şi plaţii impozitului pe profit în numele C. Inc.

Al doilea aspect de nelegalitate invocat privind greşita stabilire a impozitului pe profit nu este fondat, în mod corect prima instanţă apreciind în raport de actele depuse de părţi. În ceea ce priveşte proba cu expertiza contabilă solicitată şi în recurs ca motiv de casare cu trimitere spre rejudecare aceasta nu este utilă soluţionării cauzei, în condiţiile în care toate obiectivele acestuia au legătură cu societatea chemată în garanţie, care nu are calitatea de reprezentant fiscal sau debitor fiscal în rapoartele cu statul ale părţilor din contractul de vânzare-cumpărare, respectiv vânzătorul societăţii americană şi cumpărătorul - societatea recurentă.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL, prin lichidator judiciar G., împotriva sentinţei nr. 3483 din 17 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 septembrie 2015.