Non-resident dividend tax: valid pre-inspection payment via unified tax account negates liability despite post-audit declaration error and admissibility of amendments under Art. 84(6) Fiscal Procedure Code

Decizia nr. 2689/2015

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 1:

- anularea deciziei de impunere din 21 august 2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, emisă de către Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 1 - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- anularea raportului de inspecţie fiscală din 21 august 2012, emis de către Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 1 - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi comunicat la data de 23 august 2012;

- anularea deciziei din data de 12 decembrie 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul de Soluţionare Contestaţii;

- anularea obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere în suma totală de 982.255 RON;

- obligarea pârâtelor în solidar la plata unor despăgubiri estimate provizoriu la suma de 2.000 RON reprezentând dobânda legală aferentă sumei de 488.538 RON pentru perioada cuprinsă între data achitării acestei sume de către reclamantă şi data pronunţării hotărârii.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2155 din 25 iunie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

- a admis în parte cererea formulată de reclamanta SC A. SRL;

- a anulat în parte decizia de impunere din 21 august 2012, raportului de inspecţie fiscală din 21 august 2012 şi decizia din 21 august 2012;

- a anulat în parte obligaţiile fiscale stabilite prin actele administrativ fiscale de mai sus, respectiv în partea care priveşte suma de 488.538 RON reprezentând impozit aferent anului 2008 şi accesoriile aferente acestei sume;

- a menţinut în rest actele atacate, cu privire la impozitul aferent anului 2010 în cuantum de 32.245 RON şi accesoriile aferente;

- a respins ca nefondat capătul de cerere privind plata de despăgubiri.

3. Recursurile declarate în cauză

Împotriva soluţiei curţii de apel a declarat recurs în termen legal Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (care s-a subrogat în drepturile şi obligaţiile procesuale ale D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti în temeiul art. 23 din H.G. nr. 520/2012) atât în nume propriu, cât şi pentru Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice.

Deşi recursurile sunt formulate prin memorii distincte, în realitate critica principală este unică şi vizează greşita aplicare a legii, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Recurentele susţin că sentinţa atacată se fundamentează pe ignorarea dispoziţiilor art. 84 alin. (6) C. proc. fisc., text care interzice luarea în considerarea a corecţiilor realizate de contribuabil după momentul începerii inspecţiei fiscale. Or, la data înregistrării declaraţiilor din 12 iunie 2012 şi din 13 iunie 2012, inspecţia fiscală era deja începută (din 29 mai 2012).

Faptul că societatea a achitat impozitul în data de 23 decembrie 2008 nu prezintă relevanţă în soluţionarea cauzei, mai afirmă recurentele, câtă vreme plata s-a efectuat în contul unic şi a fost distribuită pentru stingerea obligaţiei fiscale declarate de societate ca datorată la momentul plăţii.

În privinţa majorărilor şi dobânzilor de întârziere aferente debitului principal s-a susţinut că sunt datorate în temeiul art. 119 alin. (1) şi alin. (3) C. proc. fisc. pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale, făcându-se venit la bugetul căruia îi aparţine aceasta.

În plus, recurenta D.G.R.F.P.B., a mai invocat şi motivul prevăzut de art. 488 pct. 3 C. proc. civ., susţinând că hotărârea este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material referitoare la competenţa de ordine publică.

S-a arătat că obligaţiile fiscale care formează obiectul acţiunii sunt în cuantum de 982.255 RON, situaţie în care potrivit dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, competenţa de soluţionare a cauzei revine în primă instanţă tribunalului administrativ-fiscal, iar nu curţii de apel.

4. Apărările SC A. SRL

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 22 octombrie 2013, intimata SC A. SRL a solicitat respingerea recursului (a considerat că s-a declarat o singură cale de atac, de către D.G.R.F.P.B.) ca nefondat.

Răspunzând la cele două motive de casare, intimata a arătat, mai întâi, că excepţia de necompetenţă materială a curţii de apel este tardiv invocată în raport de prevederile art. 130 alin. (2) C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, intimata a arătat că a achitat integral impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, menţionând pe ordinul de plată din 23 decembrie 2008 că suma reprezintă „impozit dividende anul 2008 - A. şi B.”. Instanţa de fond a apreciat corect că existenţa unei erori în declaraţia aferentă nu poate conduce la concluzia că impozitul nu a fost achitat, cu consecinţa obligării la plata unor accesorii care depăşesc cu mai mult de 100% debitul principal.

5. Procedura derulată în recurs

Prin încheierea pronunţată la data de 06 martie 2015 s-au admis în principiu recursurile, primindu-se opinia exprimată de magistratul asistent raportor, de soluţionare a cauzei potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

S-a luat act totodată de faptul că niciuna dintre părţi nu a formulat puncte de vedere cu privire la raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor, ce le-a fost comunicat în condiţii procedurale.

În etapa recursului nu au fost administrate înscrisuri noi.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor de casare formulate, Înalta Curte constată că nu există argumente pentru reformarea acesteia.

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită pe calea reglementată de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. cu o acţiune având ca obiect, în esenţă, anularea deciziei din 12 decembrie 2012 a D.G.F.P.M.B., de respingere a contestaţiei intimatei-reclamante SC A. SRL împotriva actelor administrativ fiscale prin care i s-a reţinut în sarcină o obligaţie fiscală în cuantum de 982.255 RON, reprezentând diferenţă suplimentară de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, cu accesoriile aferente.

Soluţionând cauza, prima instanţă a găsit întemeiate susţinerile reclamantei în privinţa debitului contestat, arătând, în esenţă, că organele fiscale şi-au exercitat necorespunzător dreptul de apreciere. O simplă eroare materială din declaraţia 100 depusă la data de 09 ianuarie 2009 nu poate determina concluzia că obligaţia fiscală nu a fost achitată integral în termen, în condiţiile în care impozitul pe dividende aferent anului 2008 pentru asociaţii A. Limited şi B. Limited a fost plătit la data de 23 decembrie 2008, în documentul de plată fiind indicate corect aceste elemente.

Soluţia curţii de apel este legală, instanţa de control judiciar având aceeaşi abordare asupra problematicii cauzei.

Răspunzând punctual la criticile recurentelor, Înalta Curte constată, mai întâi, că motivul de casare referitor la competenţă, art. 488 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., est vădit nefondat.

Potrivit acestui text, se poate cere casarea unei hotărâri dacă „a fost dată cu încălcarea competenţei de ordine publică a altei instanţe, invocată în condiţiile legii”.

Or, potrivit art. 130 alin. (2) C. proc. civ. „necompetenţa materială şi teritorială de ordine publică trebuie invocată de părţi ori de către judecător la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate în faţa primei instanţe”.

La prima instanţă niciuna dintre pârâte nu a ridicat excepţia de necompetenţă materială a curţii de apel, aşa încât, în raport de regimul juridic derogator (din perspectiva condiţiilor de invocare) al acestei excepţii de ordine publică, recurenta D.G.R.F.P.B. este decăzută din dreptul de a critica sentinţa sub acest aspect.

Nici în ceea ce priveşte motivul de casare referitor la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material [art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.] susţinerile recurentelor nu pot fi primite.

Organele de inspecţie fiscală din cadrul A.F.P. Sectorul 1 au efectuat o inspecţie fiscală parţială la intimata SC A. SRL în scopul verificării impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice şi impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente, pentru perioada 01 ianuarie 2007-31 decembrie 2011. Din obligaţiile fiscale totale stabilite în sarcina contribuabilului, suma vizată de acest recurs: 982.255 RON, reprezintă:

- 488.538 RON impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente şi

- 493.717 RON majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente.

Necontestat, la data de 23 decembrie 2008, în interiorul termenului prevăzut de art. 116 alin. (5) C. fisc. (forma în vigoare în perioada de referinţă) cu ordin de plată, intimata a plătit beneficiarului „bugetul de stat” suma de 488.538 RON, reprezentând „impozit dividende 2008 - A., B.”.

Situaţia litigioasă a fost generată de împrejurarea că ulterior, în Declaraţia 100, înregistrată în 19 ianuarie 2009, a fost înscrisă din eroare, ca explicaţie a creanţei fiscale „pct. 5 (150) impozit pe dividende distribuite la PJ” - 488.538 RON.

Sesizând eroarea, în timpul inspecţiei fiscale, contribuabilul şi-a rectificat declaraţia (formular 100 înregistrată în 13 iunie 2012 însă organul de control a apreciat că dispoziţiile art. 84 alin. (6) C. proc. fisc. nu îi permit să o ia în considerare şi, ca urmare, impozitul în sumă de 488.538 RON a fost socotit neachitat, fiind calculate totodată şi debite accesorii care îl depăşesc ca valoare.

Soluţia administrativă reflectă o abordare simplistă a raportului juridic fiscal care ignoră fondul acestuia, respectiv faptul că obligaţia fiscală a fost stinsă prin plată la data de 23 decembrie 2008, conform art. 114 alin. (3) lit. c) C. proc. fisc. Acest text legal identifică momentul plăţii obligaţiei fiscale ca fiind „(…) în cazul plăţilor efectuate prin decontare bancară, data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum această informaţie este transmisă prin mesajul electronic de plată de către instituţia bancară iniţiatoare, potrivit reglementărilor specifice în vigoare (…)”.

Prin urmare, nefiind o eroare în documentul de plată nu se poate susţine că plata din 23 decembrie 2008, făcută potrivit art. 116 alin. (5) C. fisc. („impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul”), este lipsită de consecinţe juridice.

Este, astfel, pe deplin justificat considerentul fondului referitor la exercitarea necorespunzătoare a dreptului de apreciere de către organul fiscal, contrar art. 6 C. proc. fisc.

Prin accentuarea disproporţionată a aspectelor formale ale cauzei - eroarea din declaraţia ulterioară plăţii - organul de control a pierdut din vedere că, în realitate, bugetul de stat nu a suferit nici un prejudiciu.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte remarcă faptul că, într-o situaţie similară, A.N.A.F. a comunicat că „dacă prin declaraţia rectificativă nu a fost modificat cuantumul total al obligaţiilor fiscale declarate iniţial şi achitate în contul unic, ci tipul obligaţiei fiscale datorate de contribuabil, (…), nu se calculează majorări de întârziere; (…) nefiind vorba despre o eroare în documentul de plată întocmit de contribuabil, ci de o eroare în întocmirea declaraţiei, corecţia acestui tip de erori se poate efectua conform Cap. III.1.2.2.4 din Ordinul M.E.F. nr. 2144/2008”.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi al art. 496 C. proc. civ., vor fi respinse recursurile de faţă, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu, cât şi pentru Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 împotriva sentinţei nr. 2155 din 25 iunie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 26 iunie 2015.