VAT Liability for Land Resale as Continuous Economic Activity and Application of Gross-Up Method When Price Includes Tax

Decizia nr. 2227/2015

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova (fosta D.G.F.P. Dolj), pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună anularea deciziei nr. 200 din 26 august 2011 privind soluţionarea contestaţiei cu consecinţa exonerării de la plata sumei de 983.529 RON; anularea raportului de inspecţie fiscală nr. 5402 din 31 mai 2011; anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. 5402 din 31 mai 2011 a D.G.F.P. Dolj şi obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

Instanţa a invocat din oficiu inadmisibilitatea capătului de cererea având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală nr. 5402 din 31 mai 2011, prin raportare la natura juridică a acestui act.

Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 373 din 22 octombrie 2013, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea completată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, a anulat în parte decizia nr. 200 din 26 august 2011 şi decizia de impunere nr. 5402 din 31 mai 2011 emise de pârâtă în ceea ce priveşte suma totală de 401.704 RON, compusă din suma de 207.009 RON TVA şi suma de 194.695 RON accesorii aferente, a menţinut deciziile sus-menţionate pentru suma totală de 581.825 RON şi a respins capătul de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală nr. 5402 din 31 mai 2011, ca inadmisibil.

Pentru a hotărâri astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că prin decizia de impunere nr. 5402 din 31 mai 2011 s-au stabilit în sarcina reclamantului obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 983.529 RON din care: suma de 447.022 RON - TVA debit principal şi suma de 536.507 RON accesorii aferente, ca urmare a mai multor tranzacţii imobiliare cu terenuri ş apartamente efectuate de reclamant în perioada 2005-2010.

Prin decizia nr. 200 din 26 august 2011 a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţie formulată împotriva deciziei de impunere.

Capătul de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscale nr. 5402 din 31 mai 2011 a fost respins ca inadmisibil, având în vedere că acest raport nu are caracterul unui act administrativ în sensul dispoziţiilor legale.

Cu privire la obligaţiile fiscale constând în TVA, instanţa de fond i constatat că acestea au fost stabilite ca urmare a mai multor tranzacţii imobiliare cu terenuri şi apartamente efectuate de reclamant, în perioada 2005-2010, respectiv în anul 2005 - 3 tranzacţii cu terenuri în suprafaţă de 3.917 m.p. în anul 2006 - o tranzacţie cu teren în suprafaţă de 8.467 m.p., în anul 2007 - tranzacţii cu terenuri în suprafaţă de 2.131 m.p., în anul 2008 - 8 tranzacţii cu terenuri în suprafaţă de 3.260 m.p., în anul 2009 - 6 tranzacţii cu terenuri în suprafaţă de 8.549 m.p. şi o tranzacţie cu un apartament de două camere, în anul 2010 - o tranzacţie cu teren în suprafaţă de 11.800 m.p.

Pentru ca o persoană fizică să fie considerată persoană impozabilă este necesar ca aceasta să desfăşoare activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Raportat la situaţia de fapt reţinută de organele fiscale, din care rezultă că, în perioada 2005-2010, reclamantul a cumpărat terenuri în scopul revânzării şi al obţinerii de profit, în mod corect, activitatea reclamantului a fost încadrată în prevederile art. 127 alin. (2) teza a II-a C. fisc., fiind o activitate economică de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, reclamantul fiind astfel persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, indiferent de înregistrarea sa în evidenţele fiscale.

La stabilirea caracterului de continuitate, instanţa de fond a avut în vedere faptul că reclamantul după cumpărarea unor suprafeţe mai mari de teren, conform actelor de vânzare-cumpărare nr. 1235/2004, nr. 6922/2004, nr. 1088/2008, le-a dezmembrat, în scopul vânzării mai facile şi cu un preţ mai mare.

Caracterul de continuitate al activităţii desfăşurate de reclamant rezultă şi din rapiditatea revânzării terenurilor cumpărate, dar şi din suprafaţa mare de teren, tranzacţionată. Aceste terenuri au fost achiziţionate anterior de reclamant doar în vederea revânzării, niciunul dintre terenurile vândute în perioada 2005-2010 nu a fost utilizat de reclamant în interes personal, astfel încât să fie excluse de la caracterul de continuitate, în sensul prevăzut de dispoziţiile legale.

Prin urmare, operaţiunile de înstrăinare realizate de către reclamant nu pot fi considerate ca având caracter ocazional, deoarece cumpărarea repetată a unor suprafeţe mari de teren, dezmembrarea imediată în parcele mici şi vânzarea acestora la foarte scurt timp de la cumpărare s-a realizat într-un mod susţinut şi permanent, cu caracter de continuitate.

Instanţa de fond a apreciat că nu prezintă relevanţă asupra caracterului de persoană impozabilă, faptul că în privinţa unor terenuri reclamantul nu avea calitatea de proprietar exclusiv, ci doar a cotei din valoarea tranzacţiei ce va fi luată în considerare la calculul bazei de impozitare şi, în consecinţă a TVA.

Conform raportului de expertiză, organul fiscal a luat în calcul doar cota parte din valoarea tranzacţiei corespunzătoare cotei-părţi de proprietate a reclamantului.

Instanţa de fond a respins apărarea reclamantului conform căreia activitatea sa nu se încadrează în prevederile art. 126 C. fisc., nefiind o activitate desfăşurată de producători, comercianţi, prestatori de servicii, reţinând în motivare că prin contractele de vânzare a terenurilor reclamantul a transferat dreptul de proprietate asupra unor terenuri, şi în consecinţă t efectuat livrări de bunuri, în sensul art. 128 C. fisc., în forma în vigoare la data efectuării tranzacţiilor imobiliare.

Potrivit art. 127 alin. (1) C. fisc., calitatea de persoană impozabilă nu este condiţionată de caracterul comercial al operaţiunii ci de stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice, noţiunea de activitate economică nefiind echivalentă noţiunii de activitate comercială.

A fost respinsă şi critica reclamantului referitoare la încălcarea principiului neretroactivităţii, prin încadrarea retroactivă a tranzacţiilor efectuate în categoria operaţiunilor pentru care se datorează TVA şi prin lipsa normelor de punere în aplicare a Legii nr. 571/2003, norme stabilite ulterior prin H.G. nr. 1620/2009, cu motivarea că organul fiscal a încadrat operaţiunile de vânzare în categoria celor pentru care este obligatorie plata TVA, luând în considerare normele legale în vigoare în perioada supusă controlului, iar în ceea ce priveşte noţiunea de persoană impozabilă, H.G. nr. 1620/2009 vine doar să expliciteze normele în vigoare deja, astfel încât nu se poate reţine că ar fi avut loc o aplicare retroactivă a unei norme legale.

De asemenea, instanţa a constatat că este nefondată şi susţinerea cu privire la incidenţa dispoziţiilor art. 141 C. fisc., privind scutirea de plata taxei pe valoare adăugată pentru unele tipuri de tranzacţii cu terenuri.

Astfel, pentru tranzacţiile efectuate în 2005-2006, aceste susţineri nu au temei legal, neexistând prevăzută în C. fisc. până la data de 01 ianuarie 2007, noţiunea de teren construibil.

Pentru tranzacţiile efectuate în 2007-2010, instanţa a reţinut că prin art. 1 pct. 109 din Legea nr. 343/2006 (publicată la 01 august 2006, în vigoare de la 01 ianuarie 2007), a fost modificat în mare parte art. 141 C. fisc., astfel încât prin art. 141 alin. (2) lit. f), în forma în vigoare de la data de 01 ianuarie 2007 a fost introdus; noţiunea de teren construibil şi prevăzută scutirea de plata taxei pe valoare adăugată pentru unele tipuri de tranzacţii cu terenuri.

În atare situaţie, persoanele care realizează tranzacţii imobiliare c terenuri construibile şi construcţii noi, care au caracter de continuitate, trebui să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în condiţiile prevăzute de art. 152 C. fisc. sau înainte de începerea activităţii economice, potrivit dispoziţiilor art. 153 C. fisc. şi să îndeplinească toate obligaţiile care decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile.

Judecătorul fondului a considerat că persoana fizică devine persoană impozabilă chiar şi pentru vânzările de bunuri imobile scutite conform a 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. în circumstanţele descrise la lit. b), astfel că dacă realizează o singură operaţiune taxabilă constând în vânzarea de clădiri noi sau de terenuri construibile, are obligaţia să se înregistrări în scopuri TVA.

Dacă persoana fizică se înregistrează în scopuri de TVA, are toate drepturile şi obligaţiile care decurg din legislaţia referitoare la TVA, respectiv trebuie să plătească TVA la buget, dar are şi dreptul să deducă TVA aferentă cumpărărilor de bunuri şi de servicii destinate activităţii sale economice.

Ori, în speţă, reclamantul nu a făcut dovada înscrierii sale ca plătitor de TVA la momentul încheierii tranzacţiilor.

Dispoziţiile pct. 37 alin. (5) din Normele metodologice, prevăd că „excepţia prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. se aplică numai în cazul persoanelor care devin impozabile, în sensul art. 127 C. fisc. pentru livrarea de construcţii noi, de părţi ale acestora sau de terenuri construibile”.

Văzând şi dispoziţiile art. 127 alin. (1) C. fisc. în care este definită „persoana impozabilă” şi „activităţile economice”, precum şi faptul că, în raport de dispoziţiile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, reclamantul nu putea beneficia de scutire la plata TVA, instanţa de fond a constatat că în mod corect prin decizia de impunere s-a reţinut că acesta avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA şi de a achita această taxă.

Mai mult, reclamantul a depăşit plafonul de scutire de 200.000 lei, prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. în vigoare până la 01 ianuarie 2007, în luna decembrie 2005 prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 1973 din 19 decembrie 2005, în valoare de 291.952 RON, însă nu a solicitat înregistrarea în scop de TVA, acesta devenind plătitor de TVA începând cu luna februarie 2006, aşa cum corect a stabilit şi organul fiscal.

În ceea ce priveşte modul de determinare a bazei de impozitare, instanţa a constatat că apărările reclamantului sunt fondate, atât sub aspectul modului de determinare a venitului supus TVA, cât şi sub aspectul modului de calcul a TVA.

Astfel, instanţa de fond a constatat că pentru anii 2008-2009, organul fiscal nu au luat în calcul preţul vânzării menţionat în contracte, ci a procedat la estimarea bazei de impunere, considerând că nu toate tranzacţiile efectuate de reclamant reflectă preţul de piaţă.

Având ca reper prevederile art. 67 din O.G. nr. 92/2003, care reglementează situaţiile în care organul fiscal poate proceda Ia stabilirea bazei de impunere prin estimare, metodă care se foloseşte numai atunci când nu se poate determina mărimea bazei de impunere, judecătorul fondului a observat că există contracte de vânzare cumpărare autentificate care cuprind preţul stabilit, iar în privinţa preţului stabilit de părţi nu se poate face abstracţie de principiul libertăţii contractuale.

În condiţiile în care organul fiscal nu a invocat încălcarea unor norme imperative sau a moralei, în ceea ce priveşte stabilirea preţului, este cert că organul fiscal era ţinut de preţul stabilit de părţi, chiar dacă acest preţ era inferior celor stabilite prin alte contracte similare.

Pentru acest motiv, judecătorul fondului a apreciat că organul fiscal mi putea apela la dispoziţiile referitoare la estimare.

În privinţa modului de calcul a TVA, prin raportare la art. 140 C. fisc. şi pct. 23 din Normele metodologice, în acord cu concluziile raportului de expertiză fiscală, instanţa de fond a constatat că în speţă este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA, respectiv extragerea TVA din preţul menţionat în contracte, având în vedere că părţile nu au menţionat nimic în ceea ce priveşte TVA, astfel încât, este evident ca preţul plătit de comparator şi încasat de vânzător include TVA.

Mai mult, organul fiscal nu a verificat şi cumpărătorii imobilelor, respectiv nu a stabilit dacă aceştia erau sau nu plătitori de TVA şi dacă reclamantul avea posibilitatea de recuperare a acestei taxe.

În ceea ce priveşte preţul contractului de vânzare-cumpărare nr. 671/2009, instanţa de fond a constatat că în mod greşit organul fiscal nu a luat în calcul suma de 15.325 RON menţionată în contract, ci valoarea de 80.000 euro virată de cumpărător anterior contractului, respectiv în februarie şi aprilie 2008 în contul reclamantului vânzător, neputându-se dovedi că suma virată cu mai mult de un an înaintea datei tranzacţiei reprezintă de fapt preţul acestei tranzacţii.

În aceste condiţii, în ceea ce priveşte TVA datorat de reclamant şi accesoriile aferente, conform suplimentului la raportul de expertiză fiscală, rezultă că reclamantul datorează legal TVA în cuantum de 240.013 RON şi accesorii în cuantum de 341.812 RON, în total suma de 581.825 RON, pentru care actele fiscale în litigiu sunt legale.

Pentru diferenţa dintre suma stabilită în litigiu, respectiv 983.529 RON din care: 447.022 RON - TVA şi 536.507 RON accesorii aferente, şi suma stabilită de instanţă ca legal datorată, respectiv 581.825 RON, actele fiscale au fost considerate nelegale.

Astfel, printr-un calcul matematic, rezultă că suma pentru care actele în litigiu sunt nelegale şi urmează a fi anulate este de 401.704 RON, compusă din 207.009 RON TVA şi 194.695 RON accesorii aferente.

Recursurile declarate în cauză

Împotriva sentinţei Curţii de apel au declarat recurs reclamantul A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, criticând-o pentru nelegalitate, conform disp. art. 304 pct. 7, 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

Reclamantul-recurent a criticat sentinţa de fond pentru următoarele considerente:

- Hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii faţă de întreaga situaţie de fapt (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.), respectiv a dispoziţiilor art. 3, art. 27, art. 141, art. 152 şi art. 153 C. fisc., precum şi a dispoziţiilor art. 208, art. 108 alin. (1) şi art. 27 C. proc. fisc.

Faţă de probatoriul administrat în cauză, instanţa de fond a reţinut o stare de fapt şi de drept eronată şi a dat o interpretare greşită documentelor existente întrucât, susţine recurentul-reclamant, activitatea desfăşurată a fost de natură personală şi astfel nu se încadrează în categoria persoanelor plătitoare de TVA.

Deşi instanţa de fond face vorbire despre caracterul de continuitate a activităţii sale, nu are în vedere faptul că din actele dosarului rezultă că pentru o parte din tranzacţii a avut doar calitatea de mandatar, iar o parte din terenuri erau deţinute în coproprietate.

Mai susţine recurentul că lipsa calităţii de persoană impozabilă conduce în mod evident la concluzia că nu-i sunt aplicabile disp. art. 152 şi art. 153 C. fisc., concluzia contrară la care a ajuns instanţa de fond fiind eronată.

- Hotărârea instanţei de fond este nelegală fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legislaţiei comunitare cu privire la TVA, respectiv Directiva 2006/112/CE a Consiliului din data de 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA.

Legislaţia fiscală aplicabilă în România la momentul tranzacţionării terenurilor era una neclară, iar din cuprinsul hotărârii rezultă că instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că preţul menţionat în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare era unul ce includea TVA, considerând în mod nelegal că în cauză este aplicabil procedeul sutei mărite pentru deturnarea TVA, respectiv extragerea TVA din preţul menţionat în contract.

În realitate, TVA este evident o componentă a preţului de vânzare-cumpărare şi nu un element care se adaugă la acesta.

- Hotărârea instanţei de fond este contradictorie în raport de probatoriile administrate în cauză (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.).

Susţine recurentul-reclamant că pe de o parte, instanţa de fond reţine că modalitatea de estimare utilizată de intimaţi este eronată, întrucât nu a fost luat în considerare preţul vânzării menţionat în contract, ci unul estimat, iar pe de altă parte, reţine printre tranzacţiile efectuate şi pe cea din data de 14 aprilie 2006, în care a avut calitatea de mandatar.

- Instanţa de fond nu a manifestat rolul activ prevăzut de art. 125 alin. (5) C. proc. civ., întrucât pentru o bună verificare şi comparare a probelor administrate în cauză, trebuia să analizeze toate aspectele criticate, să solicite dovezi în acest sens pentru a preîntâmpina orice greşeală privind aflarea adevărului şi pentru a lămuri pe deplin cauza dedusă judecăţii.

Însă, arată recurentul-reclamant, singura probă pe care se fundamentează întreaga motivare a hotărârii, în contradictoriu cu celelalte înscrisuri este raportul de expertiză realizat în cauză, împotriva căruia, de altfel, a formulat obiecţiuni la care expertul a răspuns doar parţial fără a lămuri toate aspectele criticate.

În motivarea recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova se arată următoarele:

- Instanţa de fond a anulat în parte actele administrativ-fiscale, plecând de la greşita interpretare a disp. art. 67 şi art. 140 C. fisc., constatând, în acord cu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, că organele fiscale în mod greşit au determinat TVA prin estimare, atâta timp cât existau contracte de vânzare-cumpărare încheiate între părţi, situaţie în care trebuiau să se raporteze la preţul menţionat, iar modalitatea de calcul ce trebuia folosită era procedeul sutei mărite.

- Susţine pârâta că, soluţia instanţei de fond este neargumentată şi nemotivată în drept, aceasta preluând doar concluziile raportului de expertiză, la rândul lor nemotivate, încălcându-se astfel disp. art. 261 pct. 5 C. proc. civ.

- În ceea ce priveşte contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 671 din 13 mai 2009 încheiat între B., în nume propriu şi în calitate de mandatar al numiţilor A. şi C. (vânzători) şi D. (cumpărător), suma corectă la care trebuia să se raporteze instanţa de fond este de 45.000 euro, nu cea de 15.325 RON, stipulată în contractul de vânzare-cumpărare, sumă evident derizorie şi mult inferioară preţurilor practicate în cazul altor tranzacţii imobiliare derulate de reclamant.

- Hotărârea instanţei de fond este criticabilă şi cu privire la faptul că instanţa de fond consideră că în privinţa preţului stabilit de părţi în cadrul contractului de vânzare-cumpărare, nu se poate face abstracţie de principiul libertăţii contractuale, conform căruia părţile contractuale sunt libere să stabilească conţinutul contractului.

Din analiza actelor depuse la dosar rezultă fără putinţă de tăgadă că preţurile menţionate în contractele de vânzare-cumpărare sunt inferioare celor practicate pe piaţa imobiliară în perioada respectivă.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor recurenţilor, cât şi sub toate aspectele conform disp. art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia.

Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate, pe calea prev.de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., decizia nr. 200 din 26 august 2011 emisă de D.G.F.P. Dolj prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. 5402 din 31 mai 2011, stabilind în sarcina sa obligaţii fiscale în cuantum total de 983.529 RON reprezentând: 447.022 RON TVA şi 536.507 RON majorări de întârziere.

Curtea de apel, pe baza concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, a înscrisurilor depuse de părţi, interpretate prin prisma cadrului normativ incident, a dispus anularea parţială a actelor administrativ-fiscale.

Această concluzie este corectă, fiind însuşită de instanţa de control judiciar în urma propriei evaluări a materialului probator.

În esenţă, prin actele administrativ-fiscale atacate s-a constatat că reclamantul a efectuat mai multe tranzacţii imobiliare cu terenuri şi construcţii, în perioada 2005-2010, respectiv în anul 2005 - 3 tranzacţii cu terenuri în suprafaţă de 3.917 m.p.; în 2006 - o tranzacţie cu teren în suprafaţă de 8.467 m.p.; în anul 2007 - două tranzacţii cu terenuri în suprafaţă de 2.131 m.p.; în anul 2008 - opt tranzacţii cu terenuri în suprafaţă de 8.260 m.p.; în anul 2009 - şase tranzacţii cu terenuri în suprafaţă de 8.549 m.p. şi o tranzacţie cu un apartament; în anul 2010 - o tranzacţie cu un teren în suprafaţă de 11.800 m.p.

Reclamantul nu contestă efectuarea tranzacţiilor respective, însă contestă încadrarea acestora în noţiunea de activitate economică desfăşurată cu caracter de continuitate în scopul obţinerii de venituri, susţinând că a desfăşurat o activitate personală, nefiind înregistrat la organele fiscale nici ca persoană independentă, nici ca asociat şi, pe cale de consecinţă, nu se încadrează în categoria persoanelor plătitoare de TVA.

Cu privire la acest aspect, dezlegarea Curţii de apel este corectă, întrucât soluţia organului fiscal are suport în C. fisc., precum şi normele de aplicare a acestuia din perioada de referinţă.

Prevederile legale incidente sunt următoarele:

- dispoziţiile art. 126 alin. (1) C. fisc.: „În sfera de aplicare a taxei de valoare adăugată se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).”

- art. 127 alin. (1) C. fisc.: „Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi”.

Alin. (2): „Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.

De asemenea, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, atât cele în vigoare până la data de 31 decembrie 2006, cât şi cele în vigoare începând cu 01 ianuarie 2007, prevăd că obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiei când se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venturi cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Per a contrario, veniturile obţinute prin vânzarea de către persoanele fizice a altor bunuri decât acelea care sunt folosite pentru scopuri personale sunt venituri rezultate în cadrul unei activităţi economice cu caracter de continuitate, în cazul de faţă aceasta fiind de necontestat în raport de faptul că reclamantul a achiziţionat suprafeţe mai mari de teren pe care ulterior le-a parcelat şi dezmembrat în suprafeţe mai mici şi le-a înstrăinat.

Coroborând prevederile legale citate, Înalta Curte concluzionează că recurentul-reclamant a realizat de o manieră independentă activităţi economice, constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea unor venituri cu caracter de continuitate, justificându-se astfel atribuirea calităţii de persoană impozabilă.

Fără a nega dificultăţile de interpretare generate de transpunerea în legislaţia naţională a prevederilor art. 9 - Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, Înalta Curte consideră că posibilitatea de conformare şi adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent, a fost asigurată chiar şi până la data de 01 ianuarie 2007 de Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal citate mai sus.

Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a disp. art. 127 alin. (2) C. fisc., rezultă cu claritate că este asimilată unei activităţi economice vânzarea locuinţelor proprietate personală atunci când nu se realizează „pentru scopuri personale”.

Pe de altă parte, contrar susţinerilor recurentului, în jurisprudenţa sa, C.J.U.E. nu a exclus de plano nicio tranzacţie, indiferent de forma juridică din sfera conceptului de „exploatare a bunurilor corporale” (cauza C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA; C-306/94 Regie dauphinoise; C-186/89 Van Tiem).

În fine, Înalta Curte consideră de domeniul evidenţei că operaţiunile juridice derulate în perioada 2005-2010, justifică prin numărul lor concluzia că au fost făcute în „scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”, fiind în mod corect considerate de organele fiscale fapte generatoare de TVA.

Referitor la baza de impozitare a TVA - punctul de vedere exprimat de recurentul-reclamant în susţinerea recursului, respectiv greşita aplicare a disp. art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., a fost validat de C.E.J., care, răspunzând la o întrebare preliminară adresată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat că „atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată” (hotărâre pronunţată la 07 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012).

Prin urmare, fiscul a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, dar şi atunci când nu a luat în calcul preţul vânzării menţionat în contracte, ci a procedat la estimarea bazei de impunere considerând că nu toate tranzacţiile efectuate de reclamant reflectă preţul de piaţă.

Însă, aceste motive de nelegalitate au fost avute în vedere de judecătorul fondului la pronunţarea soluţiei de anulare parţială a actelor administrativ-fiscale contestate.

Astfel, în privinţa modului de calcul a TVA, în acord cu concluziile raportului de expertiză fiscală, instanţa de fond a stabilit că în cauză este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA, respectiv scăderea TVA din preţul menţionat în contracte, având în vedere că părţile nu au menţionat nimic în ceea ce priveşte TVA, astfel că este evident că preţul plătit de cumpărător şi încasat de vânzător include TVA. Acest punct de vedere este în concordanţă cu jurisprudenţa C.J.U.E. în materie, soluţia sub acest aspect fiindu-i favorabilă recurentului-reclamant, care însă critică hotărârea sub acest aspect.

În ceea ce priveşte estimarea bazei de impunere de către organele fiscale, Înalta Curte are în vedere că potrivit disp. art. 67 din O.G. nr. 92/2003 organul fiscal poate proceda în acest mod ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă. În cauză, însă, nu se verifică această situaţie, întrucât există contracte de vânzare-cumpărare autentificate care cuprind preţul stabilit de părţi conform principiului libertăţii contractuale, iar autoritatea pârâtă nu a invocat încălcarea unor norme imperative sau a moralei la stabilirea acestuia, chiar dacă acest preţ este interior celor stabilite prin contracte similare.

Cu referire la preţul contractului de vânzare-cumpărare nr. 671/2009, în mod corect instanţa de fond a luat în considerare preţul menţionat în contract şi nu valoarea de 80.000 euro virată de cumpărător vânzătorului în lunile februarie şi respectiv aprilie 2008, deci cu aproximativ un an înaintea încheierii tranzacţiei respective.

Critica recurentei D.G.R.F.P. sub acest aspect este nefondată, întrucât nu se poate accepta teza ca, preţul unei tranzacţii a fost plătit cu un an înainte de data la care aceasta a fost perfectată şi nici nu s-a făcut dovada că suma virată prin cont bancar anterior încheierii contractului nr. 671/2009 ar reprezenta în realitate preţul vânzării respective şi nu contravaloarea unui împrumut, aşa cum s-a declarat.

În ceea ce priveşte împrejurarea că imobilele înstrăinate nu au aparţinut în totalitate reclamantului, după cum rezultă şi din concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, la calculul obligaţiilor stabilite, organele de control au avut în vedere cota de proprietate deţinută de recurentul-reclamant.

De asemenea, critica ce vizează încălcarea disp. art. 261 alin. (5) C. proc. civ., respectiv nemotivarea hotărârii atacate, este nefondată.

Recurenta-pârâtă susţine că soluţia instanţei de fond este neargumentată şi nemotivată în drept, aceasta preluând doar concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

Instanţa de control judiciar reţine că în dezlegarea pe care a dat-o chestiunilor de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă şi fiscală, probă administrată conform art. 201 C. proc. civ. şi care conţine o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt pe care însă instanţa a supus-o propriei evaluări în coroborare cu celelalte probe ale cauzei.

Concluziile expertizei ar putea fi înlăturate doar pe baza unor probe contrare şi nicidecum prin simple afirmaţii sau interpretări proprii ale uneia dintre părţi.

Aşadar, împrejurarea că la pronunţarea soluţiei, judecătorul fondului a avut în vedere şi a dat relevanţă concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză nu conduce la concluzia că hotărârea este nemotivată, atâta timp cât această probă a fost evaluată în coroborare cu celelalte probe ale cauzei.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, precum şi al art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 373 din 22 octombrie 2013 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 mai 2015.